I SA/Kr 755/13

|Sygn. akt I SA/Kr 755/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r., sprawy ze skarg P. Sp. z o.o. w K., na postanowienia Dyrektora Izby Celnej, z dnia 25 marca 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, - skargi oddala - Będąc podatnikiem zryczałtowanego podatku od gier, na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., powoływanej dalej jako "u.g.h."), Przedsiębiorstwo G. sp. z o.o. złożyło deklaracje dla podatku od gier POG-4 za okres od lutego 2010r. do marca 2011r., w której wykazała należny podatek w kwocie 2.000,00 zł od każdego z eksploatowanych automatów do gier. Następnie, w związku z tym, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości i terminowości wpłat podatku od gier w zakresie wykonywanej działalności na terenie właściwości miejscowej Dyrektora Izby Celnej za okres od dnia 1 stycznia 2010r. do 31 marca 2011r. stwierdzono możliwość błędnego obliczenia podatku od gier, postanowieniami z dnia 15 maja 2012r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenie wysokości zobowiązań podatkowych Spółki za okres od lutego 2010r. do marca 2011r. W dniu 31 października 2012 r. Spółka skierowała do Naczelnika Urzędu Celnego wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące: od lutego 2010 r. do września 2012 r. Po wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka złożyła dodatkowo korekty deklaracji podatkowych za okres od lutego 2010r. do marca 2011r., z tym że w stosunku do każdego miesiąca po dwie deklaracje, w których wykazywała bądź to brak zobowiązania podatkowego bądź też podatek do zapłaty. Postanowieniami z dnia 28 grudnia 2012r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na zasadzie art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., nr 749 ze zm.), rozpatrując wspomnianą w poprzednim akapicie "pierwszą kategorię" wniosków, organ odmówił wszczęcia na żądanie strony postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za wspomniany okres. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ze względu na przedmiotową tożsamość w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzono zakaz wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W zażaleniach na te postanowienia Spółka zarzuciła organowi, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisu art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na jego bezpodstawnym zastosowaniu, w sytuacji, gdy rzekomo wszczęte z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki za okres od lutego 2010r. do marca 2011r. nie zostały wszczęte, albowiem postanowień o wszczęciu tych postępowań nie doręczono Spółce. Przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi zaś przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wszczętego przed rozpoczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Postanowieniami z dnia 25 marca 2013r. o numerach [...] oraz od [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że wbrew przepisowi art. 291 b Ordynacji podatkowej Spółka nie poinformowała o zmianie adresu swojej siedziby Naczelnika Urzędu Celnego, który prowadził kontrolę podatkową, zakończoną protokołem [...] z dnia 9 grudnia 2011r., doręczonym Spółce w dniu 27 grudnia 2011r. pod dotychczasowym adresem: ul. S. Z uwagi na to organ uznał, iż postanowienia z dnia 15 maja 2012r. o wszczęciu z urzędu postępowań podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od gier za wskazany okres, zostały skutecznie doręczone stronie w dniu 17 maja 2012r. Fakt ten potwierdza podpis P. Ż. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wymienionych w nim postanowień. Osoba ta podjęła korespondencję w imieniu adresata, wskazanego jako Przedsiębiorstwo G. sp. z o.o. ul. S.. Dodatkowo nadmieniono, że w dniu 10 maja 2012r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek Spółki o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2008r. nr [...] w części dotyczącej zmiany adresu siedziby Spółki na ul. K., poparty aktualnym wypisem z KRS. W dniu 4 czerwca 2012r., w trybie przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby-Celnej wydał decyzję zmieniającą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dot. adresu siedziby Spółki, zgodnie z jej żądaniem, o czym Naczelnik UC został poinformowany, otrzymując egzemplarz decyzji, wysłanej do niego w dniu 5 czerwca 2012r. Strona natomiast poinformowała organ pierwszej instancji o zmianie swojego adresu dopiero pismem z dnia 12 czerwca 2012r., które wpłynęło do Urzędu Celnego w dniu 14 czerwca 2012r. Co istotne, w aktach sprawy znajdują się doręczone Spółce pisma, z których wynika, że podatnik wie o wszczętym i prowadzonym postępowaniu oraz świadomie w nim uczestniczy, w szczególności dokument pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzucił organowi naruszenie: - przepisu art. 151 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, jakoby wysłanie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od gier na inny adres niż adres osoby prawnej będący adresem jej siedziby ujawnionym w KRS stanowiło skuteczne doręczenie postanowienia, - a w konsekwencji art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, mimo iż podatnikowi nie doręczono skutecznie postanowień o wszczęciu z urzędu postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia opisanych postanowień Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających je postanowień organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem postanowienia będące przedmiotem kontroli nie naruszają przepisów prawa. Przystępując do oceny legalności zaskarżonych postanowień należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub gdy z innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że użyty w powołanym wyżej przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007r., sygn. Akt III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). W literaturze wskazuje się także, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). W świetle powyższego uzasadniona jest – co do zasady – odmowa wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w przypadku złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczyła ta kontrola. Zgodnie nadto z treścią art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Wykładnia tego przepisu nie budzi najmniejszych wątpliwości, że wszczęcie na wniosek podatnika lub innych podmiotów uprawnionych do występowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może nastąpić po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Nie ma też możliwości wszczęcia tego postępowania w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań, których dotyczy postępowanie lub kontrola (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 458/09, LEX, nr 532456). W badanych sprawach skarżąca Spółka z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od gier wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 31 października 2012r. jednakże postanowieniem z 15 maja 2012r. Naczelnika Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku od gier za okres od lutego 2010 do marca 2011r. Rozstrzygnięcie to zostało skierowane do adresata, wskazanego jako "Przedsiębiorstwo G. sp. z o.o. ul. S," i tam odebrane w imieniu adresata przez P. Ż. o czym świadczy jego adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji. W aktach znajdują się nadto pisma z których wynika, że podatnik wie o wszczętym i prowadzonym postępowaniu oraz świadomie w nim uczestniczy, w szczególności ustanowił w nim pełnomocnika oraz określał swe stanowisko w sprawie. Co do spornej między stronami kwestii przesłania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od gier za okres od lutego 2010 do marca 2011r, na prawidłowy adres skarżącej, istotną kwestią jest fakt, że w stosunku do Spółki, Naczelnik Urzędu Celnego prowadził kontrolę podatkową, zakończoną protokołem nr [...] z dnia 9 grudnia 2011r., doręczonym Spółce w dniu 27 grudnia 2011r. pod dotychczasowym adresem: ul. S. Stosownie natomiast do treści art. 290 par 1 i par. 2 pkt 8 oraz art. 291 par 4 Ordynacji podatkowej przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole a protokół kontroli zawiera w szczególności - pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku. Kontrola zaś zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Przepis art. 291b tej samej ustawy stanowi nadto, że jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod adresem, pod który doręczono protokół kontroli. W badanej sprawie Spółka nie poinformowała o zmianie adresu swojej siedziby Naczelnika Urzędu Celnego, który prowadził kontrolę podatkową. Dopiero pismem z dnia 12 czerwca 2012r., które wpłynęło do Urzędu Celnego w dniu 14 czerwca 2012r. strona poinformowała organ pierwszej instancji o zmianie swojego adresu Adres na który skierowano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 15 maja 2012r. był więc – w świetle powołanych wyżej przepisów i okoliczności sprawy - prawidłowy. W tym miejscu odnotować jeszcze należy. Iż w dniu 10 maja 2012r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek Spółki o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2008r. w części dotyczącej zmiany adresu siedziby Spółki na ul. K., poparty aktualnym wypisem z KRS oraz, że rozpoznając ten wniosek Dyrektor Izby Celnej w dniu 4 czerwca 2012r., wydał decyzję zmieniającą decyzję DIS w części dot. adresu siedziby Spółki, zgodnie z jej żądaniem, o czym Naczelnik UC został poinformowany, otrzymując egzemplarz decyzji, wysłanej do niego w dniu 5 czerwca 2012r. Wpłynął więc wniosek mogący nieść informację o zmianie adresu siedziby strony skarżącej ale co do innego zagadnienia, do innego postępowania oraz nie do organu, który prowadził kontrolę a następnie wszczął postępowanie podatkowe wobec stwierdzonych w jej trakcie nieprawidłowości. Działania te nie mogły więc wywrzeć skutku prawnego dla kwestii zawiadomienia o zmianie adresu siedziby Spółki. Zasadna więc była odmowa wszczęcia postepowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za poszczególne miesiące roku 2010 i 2011. Uznając skargi za bezzasadne, Sąd orzekł o ich oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /tekst jednol. Dz. U. 2012 poz. 270/.