I SA/Kr 755/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 lutego 2018 r., nr [...], odmawiającą S. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że S. K. wniósł na podstawie art. 75 O.p. o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług, zawartego w kwocie naliczonej przez wspólnotę mieszkaniową. Kwota ta stanowiła sumę należności z tytułu zaliczek za media i inne koszty utrzymania części wspólnej nieruchomości. Zdaniem S. K. wspólnota jest z mocy prawa podatnikiem podatku od towarów i usług, swoją sprzedaż powinna zatem dokumentować fakturami. Niedopełnienie tego obowiązku uniemożliwiło rozliczenie podatku naliczonego. S. K. nie złożył skorygowanych deklaracji [...] i tego braku nie uzupełnił mimo wezwania organu. Poinformował nadto, że jedynym dokumentem, zawierającym rozliczenie należności jest nakaz zapłaty, wydany przez sąd powszechny w postępowaniu upominawczym. Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. S. K. wniósł odwołanie, zarzucając rażące naruszenie art. 64 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., zwracając się o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie nakazu wypłaty spornej kwoty. Organ odwoławczy podkreślił następnie, że nadpłatą jest zarówno świadczenie podatkowe nadpłacone, jak i uiszczone nienależnie. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie, stosownie do art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Ponieważ wniosek dotyczy nadpłaty za miesiące od maja 2013 r. do listopada 2014 r., powinien być poparty skorygowanymi deklaracjami za każdy z tych miesięcy. Niezłożenie przez podatnika korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty musi skutkować decyzją odmowną. Dalej w zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym wspólnota mieszkaniowa nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie miała obowiązku wystawiania faktur. Dokumenty, wystawione wobec skarżącego nie zawierają w swojej treści tego podatku. Kwoty podatku od towarów i usług nie zawiera również zbiorcze zestawienie zaległości, objęte nakazem zapłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak było jakichkolwiek podstaw do skorzystania z uprawnienia, określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt, że skarżący nie mógł skorzystać z tego uprawnienia z uwagi na brak dokumentu (faktury), w którym naliczono by ten podatek, nie stanowi okoliczności, na podstawie której mogłaby nastąpić nadpłata. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że podniesione przez skarżącego zarzuty są bezpodstawne. S. K. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił w niej naruszenie art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii, Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a także w zw. z art. 2, art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP i art. 3 pkt 2 O.p. Skarżący zwrócił się o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zasądzenie obowiązku zwrotu podatku nienależnego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono m. in., że ustawa o podatku od towarów i usług na swój użytek definiuje pojęcie nadpłaty odmiennie od art. 72 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu jako niezasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi było to, czy w ramach kwoty naliczonej przez wspólnotę mieszkaniową, a obejmującej sumę należności z tytułu zaliczek za media i inne koszty utrzymania części wspólnej nieruchomości zawierał się podatek od towarów i usług oraz czy w związku z ewentualnym pobraniem tego podatku przez wspólnotę po stronie skarżącego powstała nadpłata. Skarżący podnosił, że wspólnota nie wystawia faktur, co uniemożliwia mu odliczenie podatku naliczonego. Wobec tego wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 O.p. Na wstępie wskazać należy, że Sąd akceptuje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. W szczególności dotyczy to ustaleń co do tego, że wspólnota mieszkaniowa w spornym okresie nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz nie była uprawniona do wystawiania faktur i naliczania podatku od towarów i usług. Jest natomiast podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalenia te oparte zostały na informacji właściwego dla wspólnoty organu podatkowego (k. 32 akt organu pierwszej instancji). Przechodząc do istoty sprawy trzeba zauważyć, że przepisy O.p. zawierają ogólne regulacje, dotyczące nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jak wynika z art. 75 § 2 O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Nadto, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację), co wynika z art. 75 § 3 O.p. W realiach niniejszej sprawy znaczenie ma również treść art. 75 § 6 O.p., zgodnie z którym przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Zaznaczyć wypada, że przepisy O.p. stanowią jedynie ogólne, ramowe uregulowanie instytucji nadpłaty i sposobu dochodzenia jej zwrotu. Nie można ich jednak rozpatrywać jako samoistnej podstawy do stwierdzenia nadpłaty podatku, w oderwaniu od przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie tymi przepisami prawa materialnego są uregulowania, zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej u.p.t.u.). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przypomnieć jednak należy, że w tym podatku podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Z całokształtu regulacji tej ustawy (m. in. art. 19a, art. 29a u.p.t.u.) wynika, na podmiotach, wskazanych w art. 15 ust. 1 spoczywa obowiązek podatkowy w związku z wykonanymi przez nie dostawami towarów albo świadczonymi usługami. Dane zobowiązanie podatkowe powstaje zatem w wypadku, gdy podatnik wykonuje konkretną dostawę towaru, świadczy konkretną usługę. Cechą charakterystyczną podatku od towarów i usług jest to, że o ile co do zasady podatnik podatek odprowadza, czyli na nim spoczywa obowiązek podatkowy, o tyle ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi nie on, ale odbiorca towarów lub świadczeniobiorca. Jeśli jest on konsumentem, ponosi finalnie ekonomiczny ciężar podatku. Jeżeli jest podatnikiem podatku od towarów i usług, może skorzystać z przewidzianego w przepisach u.p.t.u. mechanizmu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zawartego w rozliczeniu kosztów mediów i utrzymania wspólnej części nieruchomości, podatnikiem – co zauważa zresztą sam skarżący – może być jedynie wspólnota mieszkaniowa. Wskazywane przez organy podatkowe sytuacje, w których mogła powstać nadpłata, tj. wykazanie w deklaracji i wpłata zobowiązania nienależnego bądź w wysokości wyższej niż należna, wpłata mimo braku zobowiązania do składania deklaracji, niezasadne pobranie przez płatnika albo pobranie w wysokości wyższej niż należna – mogłyby w przedmiotowej sprawie dotyczyć wyłącznie wspólnoty mieszkaniowej. Zakładając, że w spornym rozliczeniu kosztów zawarty był podatek od towarów i usług, skarżący w zaistniałym stanie faktycznym nie był jego podatnikiem, ale podmiotem, który ponosi ekonomiczny ciężar podatku, o ile nie może skorzystać z prawa do odliczenia. Niezależnie od powyższego, nie zostały zrealizowane również inne przesłanki, od których ustawodawca uzależnił możliwość stwierdzenia nadpłaty. Przede wszystkim, na co słusznie zwracają uwagę organy podatkowe, nie została złożona skorygowana deklaracja VAT-7, obejmująca korektę spornego zobowiązania podatkowego. Należy też zauważyć, że co do zasady nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wynikająca wynikający z deklaracji VAT nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Przepisy u.p.t.u. zawierają bowiem w tym zakresie rozwiązania szczególne, co stosownie do art. 75 § 6 O.p. stoi na przeszkodzie zastosowaniu art. 75 § 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca nie wprowadził tu rozróżnienia pomiędzy sytuacjami, gdy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika z mechanizmu odliczenia a sytuacjami, gdy nadwyżka powstaje w wyniku błędnego naliczenia zobowiązania podatkowego w fakturach. Dopiero jeżeli urząd skarbowy nie zwróci różnicy podatku w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, różnicę tę traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). W stanie faktycznym skarżący nie miał zatem możliwości skutecznego wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 762,45 zł, pobranej przez wspólnotę mieszkaniową, ponieważ w odniesieniu do tego ewentualnego zobowiązania podatkowego nie występował w charakterze podatnika. Ponieważ jednak skarżący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, mógłby dokonać odliczenia podatku naliczonego na zasadach, określonych w art. 86 u.p.t.u. Zasadą jest jednak, że odliczenie takie odbywa się na podstawie faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług albo dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2). Jednak jest w sprawie okolicznością bezsporną, że wspólnota mieszkaniowa takiej faktury nie wystawiła (a z ustaleń organów wynika, że nie miała takiego obowiązku). Wobec tego skarżący nie mógł skorzystać z mechanizmu, przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sama niemożność skorzystania z prawa do odliczenia nie może jednak skutkować powstaniem prawa do stwierdzenia nadpłaty, skoro nie zostały spełnione wymogi, wynikające z art. 75 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a.