I SA/Kr 770/24

|Sygn. akt I SA/Kr 770/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r., sprawy ze skargi X.Y. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2024 r. nr 1201-IOP2-4.4103.11.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2019 r. skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 13 sierpnia 2024r. decyzję o nr 1201-IOP2-4.4103.11.2024, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 13 marca 2024r., nr 358000-CKK1-4..4103.1.2023.31 określającą X. Y. (dalej: "podatnik", "skarżący") w podatku od towarów i usług wysokość: 1. zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń 2019 r. w kwocie 65 153 zł, luty 2019 r. w kwocie 88 226 zł, marzec 2019 r. w kwocie 154 745 zł, kwiecień 2019 r. w kwocie 179 224 zł, maj 2019 r. w kwocie 187 847 zł, czerwiec 2019 r. w kwocie 230 384 zł, lipiec 2019 r. w kwocie 134 408 zł, sierpień 2019 r. w kwocie 131 286 zł, wrzesień 2019 r. w kwocie 163 547 zł oraz 2. różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty 2019r. w kwocie 0 zł, marzec 2019 r. w kwocie 0 zł, kwiecień 2019 r. w kwocie 0 zł, maj 2019 r. w kwocie 0 zł, czerwiec 2019 r. w kwocie 0 zł, lipiec 2019 r. w kwocie 0 zł, sierpień 2019 r. w kwocie 0 zł, wrzesień 2019 r. w kwocie 0 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Zgodnie z danymi ujawnionym w Rejestrze Gospodarki Narodowej (dalej: REGON), od dnia 01.08.2014r. ww. podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą H. w zakresie określonym kodem PKD 4771Z tj. sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. W złożonych w Urzędzie Skarbowym Kraków Śródmieście deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do września 2019 r., podatnik wykazał wartości (w zł) za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2019r., szczegółowo przedstawione na str. 2 i 3 decyzji organu II instancji. W dniu 27 grudnia 2019 r. wszczęta została wobec podatnika kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019r. do 30 września 2019r. Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli z dnia 30 listopada 2021r. (doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 3 grudnia 2021r.). Postanowieniem 358000-CKK1-5.4103.1.2022.1 z dnia 1 lutego 2022r. zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją nr 358000-CKK1-5.4103.1.2022.28 z dnia 29 listopada 2022r., w której Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2019r. oraz uznał, że za okresy od lutego do września 2019r. nie występują u ww. kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Organ I instancji zakwestionował ww. podatnikowi podatek naliczony z faktur wystawionych przez: - E. sp. z 0.0.-141 faktur na łączną wartość 1.627.605,00 zł (VAT 374.349,15 zł), - E.1 sp. z o.o.-131 faktur na łączną wartość 1.516.779,00 zł (VAT 348.859,17 zł), - G. sp. z o.o.-108 faktur na łączną wartość 1.254.278,00 zł (VAT 288.483,94 zł), - R. sp. z o.o.-88 faktur na łączną wartość 1.035.115,00 zł (VAT 238.076,45 zł), - M. sp. z o.o.-14 faktur na łączną wartość 166.654,00 zł (VAT 38.330,42 zł), - A. sp. z o.o.-11 faktur na łączną wartość 122.465,00 zł (VAT 28.166,95 zł), - H.2 sp. z o.o. - 16 faktur na łączną wartość 70.699,60 zł (VAT 16.260,91 zł), - M.1 sp. z o.o.-5 faktur na łączną wartość 58.617,00 zł (VAT 13.481,91). uznając, że nieodzwierciedlaną + przesłanek, na podstawie których organ podatkowy uznał, że ww. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności podatnik zarzucił brak wyczerpującej argumentacji dotyczącej braku dobrej wiary w relacjach z kontrahentami oraz nieuwzględnienie faktu posiadania przez niego towaru, jako istotnej przesłanki dla oceny skutków podatkowych spornych transakcji. W związku z powyższym, ww. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w celu uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji wydał decyzję z dnia 13 sierpnia 2024r., o której mowa na wstępie. Na str. 7 omawianej decyzji przedstawiono tabelę obrazującą łączną wartość podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2019r. oraz zobrazowano łańcuch transakcji występujących w okresie od stycznia do września 2019r. z udziałem firmy podatnika. Organ zauważył, że niemal wszystkie podmioty będące fakturowymi dostawcami podatnika, wystawiały faktury zarówno na podatnika, jak i pomiędzy sobą. Co więcej, większość z tych podmiotów tj. E. sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., R. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M.1 sp. z o,o. - fakturowały dostawy na rzecz H. 2 sp. z o.o. Wyjątkiem jest M. sp. z o.o., która była głównym fakturowym dostawcą na rzecz E. sp. z o.o. i E.1 sp. z o.o. (które fakturowały na rzecz H. 2 sp. z o.o.) oraz A. sp. z o.o., która była głównym fakturowym dostawcą na rzecz R. sp. z o.o. (także fakturującej na rzecz H. 2 sp. z o.o.). Na stronie 8 omawianej decyzji organu II instancji wskazano na wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia 11 kwietnia 2022r. Następnie na str. 9-37 omawianej decyzji organu II instancji przedstawiono ustalenia dotyczące fakturowych dostawców podatnika, tj.: 1. H. 2 sp. z o.o., w tym: 1.1. T. sp. z o.o. NIP: [...] ul. [...] W., 1.1.1 T.2 sp. z o.o. NIP: [...], 1.1.2 M.4 sp. z o.o. NIP [...], 1.1.3 K. sp. z o.o. NIP: [...]; 2. M.1 sp. z o.o. NIP [...], W., ul. [...], w tym: 2.1 T.1 Sp. z o.o., NIP [...], 2.2. T.3 Sp. z o.o., NIP [...]; 3. M. sp. z o.o. NIP: [...], W., ul. [...], w tym: 3.1 T. sp. z o.o. NIP: [...] ul. [...] W., 3.2 T.4 sp. z o.o. NIP: [...], K.1, ul. [...], 3.3 R.1 sp. z o.o. NIP: [...], W.1, 3.4 A.1 sp. z o.o. NIP [...], W., 3.5 V. sp. z o.o. NIP: [...], W., ul. [...], 3.6. K.1 sp. z o.o. NIP [...], W., Aleja [...], 3.7 F. sp. z o.o. NIP: [...], W., 3.8 M.5 sp. z o.o. NIP: [...] W., ul. [...], 3.9 M.2 sp. z o.o. NIP: [...], W., [...], 3.10 M.1 sp. z o.o. NIP: [...], W., ul. [...]; 4. E. sp. z o.o. NIP: [...], W., ul. [...], w tym: 4.1 T. sp. z o.o. NIP: [...] ul. [...], W., 4.2 A.2 sp. z o.o. NIP: [...], W., ul. [...], 4.2.1 K. sp. z o.o. NIP: [...], 4.2.2. E.2S sp. z o.o. NIP: [...], 4.2.3 E. sp. z o.o. NIP: [...], 4.3 S. sp. z o.o. NIP: [...] W., 4.4 L. sp. z o.o. NIP: [...], ul. [...] W., 4.5 M.3 sp. z o.o. NIP: [...] K., ul. [...]; 5.1 T. sp. z o.o. NIP: [...] ul. [...] W., 5.2 A.2 sp. z o.o. NIP: [...], W., ul. [...]; 6. G. sp. z o.o. NIP: [...], W., ul. [...]; 7. R. sp. z o.o. NIP: [...] ul. [...] W.; 8. A. sp. z o.o., NIP: [...], W., ul. [...], 8.1 C. sp. z o.o., NIP: [...], P., ul. [...]. Po przedstawieniu ustaleń dotyczących fakturowych dostawców podatnika organ odwoławczy uznał, że podmioty będące fakturowymi dostawcami, jak i podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcuchów dostaw są ze sobą powiązane transakcyjnie, osobowo i biznesowo, są także zaangażowane w proceder, mający na celu oszustwa podatkowe, na co wskazują następujące okoliczności: 1) w łańcuchu fakturowych dostaw do podatnika biorą udział podmioty nierzetelne, które ujmują w swoich rejestrach nieprawdziwe dane, nie składają plików JPK_VAT lub deklaracji VAT, posługują się numerem NIP innych firm. Z 29 opisanych w niniejszej decyzji podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw do podatnika, tylko 6 nie zostało wykreślonych z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Natomiast 23 opisanych w niniejszej decyzji podmiotów zakończyło działalność gospodarczą przed dniem formalnego wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług, co wynika z kierowanej do tych podmiotów korespondencji oraz z czynności sprawdzających dokonanych przez właściwych naczelników urzędów skarbowych, 2) większość kontrahentów podatnika zostało wpisanych do KRS w tym samym roku, w którym rozpoczął on z nimi współpracę (E. sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i M.1 sp. z o.o., lub rok wcześniej (H. 2 sp. z o.o.). Ponadto z 8 głównych dostawców, 5 podmiotów (E. sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i R. sp. z o.o.) jest lub było zarejestrowanych, pod tym samym adresem, tj. ul. [...], [...] W., będącym adresem oddziału B. sp. z o.o. (wspólnicy M. L., B. H.) zajmującego się zakładaniem spółek lub powiązanym osobowo z ww. podmiotem A.3 sp. z o.o. (ci sami wspólnicy), mającej siedzibę pod adresem: ul. [...], [...] W. (od 17.04.2018 wg KRS), a wcześniej pod adresem ul. [...] lok. [...] (pod tym adresem zarejestrowane były M.1 sp. z o.o. i M. sp. z o.o., 3) z żadnym z dostawców podatnik nie rozliczał się bezgotówkowo, w transakcjach nie stosowano odroczonych terminów płatności. Zobowiązania wobec kontrahentów podatnika miały być regulowane gotówką, niemniej jednak brak jest dowodów potwierdzających ten fakt. Ustalono także, że ponad 70% transakcji zakupu przez podatnika odzieży, odnosiło się do kwot powyżej 14.000 zł, ale poniżej kwoty 15.000 zł, to jest kwoty granicznej dla obowiązku płatności bezgotówkowych, 4) 8 głównych dostawców odpowiedzialnych za 99,22% podatku naliczonego odliczonego przez podatnika, bierze udział w wyżej opisanych łańcuchach dostaw, z tego 7 fakturowych dostawców podatnika w 2019r. fakturowało dostawy zarówno między sobą, jak i na rzecz H. 2 sp. z o.o. lub inną spółkę - powiązaną z nią osobowo - D. sp. z o.o. (D. sp. z o.o. była także kontrahentem podatnika od X 2019 r.). Wyjątkiem jest M. sp. z o.o. która była głównym fakturowym dostawcą do E. sp. z o.o. i E.1 sp. z o.o., które z kolei fakturowały na H. 2 sp. z o.o., 5) z żadnym z dostawców podatnik nie zawierał umów handlowych, żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw do podatnika, nie przekazał faktur dokumentujących dokonanie ww. transakcji, 6) podmioty biorące udział w ww. transakcjach - w tym kontrahenci podatnika - są prowadzone przez te same biura księgowe, tj.: - K.2 NIP: [...] Ul. [...], [...] P.1, która według plików JPK w 2019 r. fakturuje m.in. na rzecz: R. sp. z o.o., G. sp. z o.o., A. sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., E. sp. z o.o., M.1 sp. z o.o., T.4 sp. z o.o. (kontrahent podatnika od X 2019 r.), A.4 sp. z o.o. (kontrahent podatnika w 2018r.), E. sp. z o.o. i E.2 sp. z o.o. (fakturowych dostawców do A.2 sp. z o.o - fakturującej na E. sp. z o.o. i E.1 sp. z o.o.), V.1 sp. z o.o. (fakturowego dostawcy do M. sp. z o.o.). A więc większość fakturowych dostawców podatnika w 2019r. rozliczała faktury od tego samego podmiotu prowadzącego księgowość: K.2. - T.5 sp. z o.o. NIP: [...] Ul. [...], [...] J. , która według plików JPK fakturuje m.in. na rzecz: M. sp. z o.o. (w 2018r. oraz fakturowych dostawców do kontrahentów podatnika m.in.: T. sp. z o.o. (wg wyjaśnień T.5 sp. z o.o. księgowość prowadzona była do 2019r.), C. sp. z o.o., T.1 sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, że z decyzji wydanej dla T.1 sp. z o.o. wynika, że deklaracje VAT dla tego podmiotu, były podpisane przez J. S., prowadzącego K.2 NIP: [...] (pomimo że księgowość spółki prowadziła T.5 sp. z o.o.). Powyższe oznacza, że K.2 i T.5 sp. z o.o. były ze sobą powiązane. Co więcej, według informacji zawartych w bazach danych tut. organu, J. S. w okresie od 06.09.2011r. do 31.12.2021r. wskazał adres prowadzenia działalności ul. [...], [...] J. , a więc lokal obok T.5 (znajdujący się pod adresem ul. [...], [...] J. od 17.04.2018r.). Biorąc pod uwagę, że w przypadku większości fakturowych dostawców podatnika, tj.: E.1 sp. z o.o., E. sp. z o.o., M.1 sp. z o.o., R. sp. z o.o., G. sp. z o.o., A. sp. z o.o. - księgowość prowadził ten sam podmiot tj. K.2 oznacza to, że księgowość ww. firm była prowadzona w sposób zorganizowany i skoordynowany. Ustalono także, że większość z 29 opisanych podmiotów wskazuje te same miejsca przechowywania ksiąg (informacje z bazy danych organu) tj.: - Ul. [...] K.1 [...] G.: T. 4sp. z o.o. od 26.04.2016, Y. sp. z o.o. od 07.03.2014, T. 6sp. z o.o. od 15.06:2015, T.7 sp. z o.o. od 14.07.2017. Powyższy adres jest jednocześnie adresem prowadzenia działalności firmy P. sp. z o.o. NIP: [...], zajmującej się działalnością rachunkowo-księgową i doradztwem podatkowym, zaś analiza plików JPK_VAT potwierdziła, że podmiot ten wystawiał faktury na rzecz ww. spółek. - Ul. [...] W.1: V. sp. z o.o. (V.1 sp. z o.o.) od 29.01.2018r., A.2 sp. z o.o. w okresie od 26.04.2018r. do 22.06.2023r., K.1 sp. z o.o. w okresie od 15.04.2019r. 05.06.2019r., który według danych znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym jest adresem zamieszkania Prezesa Zarządu V.1 sp. z o.o. P. N.: - Aleja [...] J. [...] W tym samym budynku pod innymi numerami lokalu jako miejsce przechowywania ksiąg wskazywali fakturowi dostawcy podatnika: R. sp. z o. o. lok [...], E.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o., M.6 sp. z o.o. - Ul. [...] P. (adres oddziału B. sp. z o.o. oraz siedziby A.3 sp.zo.o.): S. od 11.01.2019 do 18.04.2019, M.5 sp. z o.o. od 22.11.2018 do 16.04.2019, K.1 sp. z o.o. od 11.01.2019 do 14.04.2019, Al. [...] W. (adres S.1 sp. z o.o.):, M.2 sp.zo.o. od 08.08.2017, E.2 sp. z o.o. od 04.01.2018, E. sp.zo.o. od 05.01.2018, T.3 sp. z o.o 7) Większość z ww. podmiotów - w tym kontrahentów podatnika - składała deklaracje VAT-7 przez okres nie przekraczający 2 lat, wykazując regularnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub bardzo niewielkie zobowiązania podatkowe przy wielomilionowych obrotach. W ocenie organu odwoławczego, sposób funkcjonowania ww. spółek, wzajemne transakcje dokonywane pomiędzy sobą, tożsami kontrahenci - bez wątpienia świadczą o istnieniu zorganizowanego układu i nierzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmioty w nim uczestniczące. Potwierdzeniem nierzetelnej działalności jest również fakt, iż część podmiotów nie wykazywała sprzedaży w plikach JPK_VAT lub wskazywała błędny numer NIP na fakturach. Następnie organ odwoławczy poczynił ustalenia w zakresie transportu towarów (str. 40 i nast. decyzji II instancji). Wskazano, że w tym zakresie w sprawie przesłuchano w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w latach 2018-2019 w F.1, tj. m.in. M. S. (kierowca), K. K. (kierowca), M. K. (kierowca), G. S. (dyspozytor), B. S. (spedytor). Oceniając zeznania ww. osób organ II instancji uznał, że tylko jeden pracownik Firmy F.1 - M. S. potwierdził, że przewoził dla podatnika towary. Z zeznań tych nie wynika częstotliwość transportów oraz ilość przewożonych towarów. Natomiast z zeznań M. S. i B. S. (spedytora) wynika, że transporty były realizowane także dla innych przedsiębiorców prowadzących działalność w C. w K.. Ponadto organ odwoławczy dokonał weryfikacji plików JPK_VAT F.1 za 2019r. oraz za poprzedzający go rok 2018. Podsumowując powyższe, organ II instancji podał, że mimo, iż podatnik twierdził, że usługi transportowe w 2019r. miała na rzecz jego firmy świadczyć F.1, mimo to nie wykazywał on zakupów od ww. podmiotu. Brak jest także jakiegokolwiek zaewidencjonowania tego faktu w urządzeniach księgowych F.1. Natomiast analiza plików JPK_VAT za 2018r. firmy podatnika wykazała, że takie zakupy od ww. firmy wykazał on we wrześniu i październiku 2018r. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie transportów przez firmę F.1, ani dowodami zapłaty. Nie ma więc dowodów wskazujących na to, że firma ta świadczyła na jego rzecz usługi transportowe w 2019r. Transporty miała zlecać małżonka M. K., prowadząca F.3. Według zeznań świadków, to ona miała także "zarządzać kasą" w firmie F.1. Zarówno ta firma, jak i firma F.1 wystawiały na siebie wzajemnie faktury. Ustalono także, że firma małżonki M. K. miała także dokonywać nabyć w W.1 oraz wystawiała faktury m.in. na rzecz jednego z największych odbiorców podatnika - F.2 s.c. Dodatkowo, tylko jeden pracownik Firmy F.1 pamięta nazwisko podatnika i potwierdził, że przewoził dla niego towary (M. S. - kierowca). Z zeznań ww. świadka i B. S. (spedytora) wynika jednak, że transporty nie były realizowane wyłącznie na rzecz podatnika, ale także dla innych przedsiębiorców, prowadzących działalność w C. w K. - w tym dla innych podmiotów z K. Jak ustalono na podstawie plików JPK_VAT, firma F.1 w 2019r. fakturowała na rzecz T.6 oraz F.3, a w 2018r. także na podatnika i T.7. Wszystkie te podmioty miały nabywać towary w W.1, wszystkie też wystawiały faktury pomiędzy sobą. Nadto F.1 (od 01.12.2005 do 02.09.2020), T.6 NIP: [...] (od 16.07.2009 do 16.10.2017) i T.7 (od 16.10.2013r.) wskazywały to samo miejsce przechowywania ksiąg: ul. [...] K. Ten sam adres wskazywany był dla H.1 sp. z o.o. W LIKWIDACJI (od 23.07.2011r. do 16.12.2019r.), w której od 2013r. podatnik był wspólnikiem. Ponadto T.7 i Q. razem z firmą podatnika od 2018r. były rozliczane przez to samo B.1. Nie są znane nazwy firm, od których odbierano towar, żaden z pracowników firmy F.1 nie zna dostawców podatnika, tj. firm E. sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., G. sp. z o.o., R. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., H.2 sp. z o.o., M.1 sp. z o.o. Odbiór towaru w W.1 miał wyglądać tak, że kierowca stał na parkingu C., a dostawcy znali numery rejestracyjne pojazdów, do których mieli dostarczać towar. Z reguły nie było faktur wraz z towarem. Natomiast jeżeli pojawiały się na parkingu kontrole służby celno-skarbowej to faktury się znajdowały. Powyższe okoliczności nie potwierdzają, że podatnik był faktycznym odbiorą usług świadczonych przez F.1. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie zawarł żadnej umowy z F.1 pomimo, iż zlecane transporty miały być wykonywane regularnie (faktury od dostawców podatnika wystawiane były w kolejnych dniach poszczególnych miesięcy, przeważnie od poniedziałku do soboty, co oznacza, że poza niedzielami, podatnik lub Firma F.1 codziennie musiałby jeździć po towary handlowe do W.1). Także twierdzenia podatnika o samodzielnym przewozie towarów nie potwierdzają pozostałe okoliczności sprawy. Ww. nie rozliczał kosztów transportu, nie zatrudniał żadnych pracowników, zaś na co dzień zajmował się sprzedażą towarów w swoim sklepie w C. Ponadto z wyjaśnień podatnika wynika, że w prowadzeniu Firmy miała mu pomagać żona, ale z pisma z dnia 28.12.2023r. przesłanego przez jego żonę N. wynika, że pomagała ww., ale w 2019r. tej pomocy było mniej, bo pod koniec stycznia 2019r. kończyła urlop macierzyński, a od października 2019r. przebywała na zwolnieniu lekarskim w związku z ponowną ciążą. Pomagała ww. przy sprzedawaniu na stoisku, rozpakowywaniu towarów. Tym samym - w ocenie organu odwoławczego – podatnik nie mógł w tym samym czasie pokonywać codziennie trasy K. - W.1 – K. (tj. ok. 540 km). Z kolei samochód osobowy, którym ww. dysponował (A.) konstrukcyjnie nie nadaje się do przewozu hurtowych ilości towarów. Zresztą żona ww. w ww. piśmie potwierdziła, że mniejsze pakunki towaru ww. woził swoim samochodem, a większe kartony przewoziła firma zewnętrzna, świadcząca usługi transportowe. Ponadto ww. nie przedstawił podstawowego dowodu, który mógłby uwiarygodnić odbywanie regularnych podróży, jakim są faktury dokumentujące zakup paliwa. W ocenie organu odwoławczego, słusznie zauważył organ I instancji w sprawie transportu towarów, które miały być kupowane przez podatnika wyłącznie na stoiskach handlowych w W.1, a następnie przewożone do K., odległość pomiędzy tymi miejscowościami najszybszą drogą wynosi 269 km i zajmuje samochodem nieco ponad 3 godziny (www.google.com). Oznacza to, że sama podróż na codzienne zakupy do W.1 zajmowałaby ww. około 7 godzin, abstrahując od czasu potrzebnego na wybór hurtowej ilości towarów, sporządzenie dokumentacji transakcji, czy załadowania towarów. Szacunkowa ilość przejechanych każdego dnia kilometrów wynosiła 538 (w skali miesiąca daje to około 14 tysięcy kilometrów), a mimo to, ww. nie wykazywał w księgach podatkowych jakichkolwiek kosztów nabycia paliwa, czy też innych kosztów, związanych z eksploatacją posiadanego pojazdu marki A. (A.). Zdaniem organu odwoławczego, brak ujęcia w kosztach znaczących wydatków związanych z transportem towarów wskazuje, że podatnik ich nie ponosił. Miesięczne koszty samego paliwa dla przejechania około 14 tysięcy kilometrów, powiększone o koszty paliwa firmy transportowej w takim przypadku stanowiłyby znaczące wydatki związane z prowadzoną przez ww. działalnością gospodarczą, których w księgach nie ujawniono. Zwrócono też uwagę na zeznania B. S. (spedytora), że od 2016r. po towar do W.1 jeździły tylko busy, to była ich główna trasa, później tzn. od 2018r. już nie, ale nadal busy brały stamtąd towar. Tym samym od 2018r. częstotliwość transportów z W.1 nie była już taka wysoka - nie była to już ich główna trasa, co również poddaje w wątpliwość fakt przewożenia towarów przez ww. firmę w skali, na jaką wskazują faktury zakupu tych towarów. Ponadto zwraca uwagę fakt, że w przypadku faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., wskazywane jest miejsce wystawienia faktury zarówno W. (np. dla faktury o numerze [...] z 19.07.2019 r.), jak i P. (np. dla faktur o numerach: [...] z 28.05.2019 r. [...] z 28.06.2019r., [...] z 30.08.2019r., [...] z 30.09.2019r. Przypomnieć należy, że G. sp. z o.o. wskazywała adres przechowywania ksiąg do połowy maja 2019r. ul. [...] P., a od połowy maja 2019r. ul. [...] W.1, niemniej jednak z ww. faktur wynika, że także po połowie maja 2019r. faktury miały być wystawiane w P. Podkreślenia wymaga również fakt, że z rejestrów zakupu podatnika wynika, że data wpływu ww. faktur jest taka sama, jak data ich wystawienia, co oznacza, że faktury wystawione w P. w dniu zakupu, miałyby być przekazywane w tym samym dniu do B.1 s.c. prowadzącego księgi podatnika, co nie jest wiarygodne, zwłaszcza, że I. R. zeznała, że odbierała faktury osobiście ze stoiska podatnika, zlokalizowanego na zewnątrz głównych hal C., a więc musiałaby je odbierać od podatnika z C. codziennie. Reasumując, organ II instancji uznał, że pewne ilości towarów były transportowane z W.1, jednakże nie w skali adekwatnej do ilości towarów, wynikającej z opisanych wyżej faktur zakupu. Towar, którym dysponował podatnik w przeważającej części nie był nabyty w W.1, zaś źródło jego pochodzenia pozostaje nieustalone. Zauważono również, że w toku prowadzonego ponownie postępowania przez organ I instancji, podatnik był wzywany na przesłuchanie w charakterze strony na dzień 14.12.2023r., niemniej jednak pełnomocnik podatnika, I. R. poinformowała, że ww. nie stawi się na przesłuchanie, gdyż zamierza skorzystać z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Postanowieniem z dnia 22.07.20124r. organ odwoławczy włączył, jako dowód w sprawie uwierzytelnione protokoły przesłuchania podatnika i jego żony z dnia 21.06.2024r., przeprowadzone w Małopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Krakowie w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...], pod sygn. [...]. Z ww. protokołów wynika, że w zakresie pytań dotyczących współpracy z F.1, kosztów transportu oraz możliwości świadczenia usług transportu na rzecz innych podmiotów - zarówno podatnik, jak i jego żona odmówili odpowiedzi na pytania. W ocenie organu odwoławczego, wyżej opisane okoliczności bezsprzecznie dowodzą, że faktury wystawione na rzecz firmy podatnika przez firmy: E. sp. z o.o. -141 faktur na łączną wartość 1.627.605,00 zł VAT 374.349,15 zł, E.1 sp. z o.o. - 131 faktur na łączną wartość 1.516.779,00 zł VAT 348.859,17 zł, G. sp. z o.o. - 108 faktur na łączną wartość 1.254.278,00 zł VAT 288.483,94 zł, R. sp. z o.o. - 88 faktur na łączną wartość 1.035.115,00 zł VAT 238.076,45 zł, M. sp. z o.o. - 14 faktur na łączną wartość 166.654,00 zł VAT 38.330,42 zł, A. sp. z o.o. - 11 faktur na łączną wartość 122.465,00 zł VAT 28.166,95 zł, H.2 sp. z o.o.-16 faktur na łączną wartość 70.699,60 zł VAT 16.260,91 zł, M.1 sp. z o.o. - 5 faktur na łączną wartość 58.617,00 zł VAT 13.481,91 - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy pomiotami na nich wymienionymi. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że ww. brał udział w oszustwie podatkowym, polegającym na wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług, poprzez stworzenie iluzji ruchu towarów między podmiotami. Tym samym ww. spółki fakturujące na podatnika nie mogły dokonywać dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy o VAT. Tym samym, skoro podmioty te nie mogły przyjmować, ani przekazywać władztwa nad towarem, a w konsekwencji nie mogły dokonywać dostaw tego towaru, to podatnik nie mógł od tych podmiotów tego towaru nabyć. Z takich transakcji ww. odniósł korzyść z tytułu udziału w ww. procederze w postaci zawyżenia podatku naliczonego i w konsekwencji nie wpłacił podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2019r. do września 2019r. w rzeczywistej wysokości. Z uwagi na powyższe, faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz firmy podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ww. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W ocenie organu odwoławczego, podatnik był świadomym uczestnikiem oszukańczego układu, mającego na celu wyłudzenia podatku VAT, poprzez m.in. dokonywanie odliczenia z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy pomiotami na nich wymienionymi. Faktury były tworzone na potrzeby działania tego układu, zaś towar którym ww. dysponował był niewiadomego pochodzenia. Organ odwoławczy dokonał oceny nie tylko okoliczności wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, ale także dokonał własnej weryfikacji i analizy informacji zawartych w plikach JPK_VAT i deklaracjach PIT-11 kontrahentów podatnika oraz osób i podmiotów, z którymi ww. był powiązany osobowo lub transakcyjne, wywodząc ponad wszelką miarę, że jego udział w ww. procederze nie był przypadkowy i nieświadomy. Na potwierdzenie powyższego, organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym niniejszą decyzją, 8 głównych dostawców podatnika (odpowiedzialnych za 99,22% podatku naliczonego odliczonego przez ww.) bierze udział w wyżej opisanym łańcuchu dostaw, z tego 7 w 2019r. fakturowało dostawy zarówno między sobą, jak i na rzecz H. 2 sp. z o.o. lub inną spółkę, powiązaną osobowo z H. 2 sp. z o.o. - D. sp. z o.o. (także kontrahenta ww. od X 2019 r.). Od nowych kontrahentów ww. dokonuje nabyć od razu w ogromnych ilościach. Tak samo, jak współpraca z tymi podmiotami nagle się zaczyna, tak samo nagle się kończy, a w miejsce dotychczasowych dostawców wchodzą inne, także powiązane z ww. układem podmioty. Z żadnym z dostawców ww. nie zawierał umów handlowych. Z żadnym z dostawców ww. nie rozliczał się bezgotówkowo, w transakcjach nie stosowano również odroczonych terminów płatności. Zobowiązania wobec kontrahentów podatnika miały być regulowane gotówką, niemniej jednak brak jest dowodów potwierdzających ten fakt. Ustalono także, że ponad 70% transakcji zakupu przez ww. odzieży, odnosiło się do kwot powyżej 14.000 zł, ale poniżej kwoty 15.000 zł, to jest kwoty granicznej dla obowiązku płatności bezgotówkowych. Przed podjęciem własnej dzielności gospodarczej, ww. był udziałowcem w spółkach, wykazujących powiązania z kontrahentem podatnika, H. 2 sp. z o.o., tj. w firmie T.8 sp. z o.o.; H.1 sp. z o.o.. Zwrócono też uwagę, że raz podatnik twierdzi, że sam dokonuje transportu towarów własnym samochodem, pomimo że: nie rozlicza żadnych kosztów związanych z tym transportem (m.in. paliwa do samochodu), nie zatrudnia żadnych pracowników, a na co dzień zajmuje się sprzedażą towarów w swoim sklepie w C. w związku z czym, nie może w tym samym czasie pokonywać trasy K. - W.1 – K. (tj. ok. 540 km). Z kolei samochód osobowy, którym dysponował podatnik (A.) konstrukcyjnie nie nadaje się do przewozu hurtowych ilości towarów. Następnie ww. wskazuje na pomoc firmy bliżej nieokreślonego "znajomego", nie rozliczając przy tym żadnych kosztów transportu i faktur z tym związanych. Po uzupełnieniu informacji, że ta firma "znajomego" to F.1, podatnik nie przedkłada żadnych faktur i innych rozliczeń z ww. podmiotem, nie ma więc jakiegokolwiek dowodu, że w 2019r. firma ta świadczyła na jego rzecz usługi transportowe. Wskazano również, że najpierw podatnik podaje stosowaną marżę w wysokości 15% po czym twierdzi, że jest na poziomie 1,2 % a więc dziesięć razy niższa, co podważa wiarygodność jego informacji. Dodatkowo, podatnik nie uwzględnił w ww. rozliczeniach kosztów transportu ani własnego, ani dokonanego przez inną firmę, co jeszcze bardziej mogło obniżyć wykazywany przez ww. dochód, a tym samym i marżę. Biorąc pod uwagę, że ww. nie prowadził gospodarki magazynowej, nie rozliczał faktur potwierdzających transport dokonany przez firmę F.1, nie miał on możliwości przewożenia całego zakupionego towaru własnym samochodem, wskazywana przez ww. marża nie jest wiarygodna, zwłaszcza biorąc pod uwagę różne wyjaśnienia ww., składane w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, nie jest też prawdą twierdzenie podatnika, że płaci on regularnie podatek od towarów i usług, bowiem za kontrolowany okres zapłacił jedynie 971 zł podatku (za styczeń 2019r. za okresy od lutego do września 2019r. deklarował jedynie kwoty do przeniesienia) przy deklarowanej sprzedaży od kilkuset tysięcy do miliona złotych miesięcznie, co oznacza, że za cały ten okres dokonywał więcej nabyć niż dostaw (w miesiącach od kwietnia do czerwca i w sierpniu 2019r. wykazuje nieco wyższe dostawy, niż nabycia, ale podatek należny kompensuje kwotą do przeniesienia z poprzedniego miesiąca). W ostatniej części decyzji, organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania, stwierdzając, że podatnik nie podważył skutecznie dokonanej przez organ I instancji oceny, poprzez prezentowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji tych dowodów, na podstawie których organ dokonał niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Stwierdzono, że ustalenia stanu faktycznego i ocena prawna organu I instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego Dyrektor, nie stwierdzając wskazanych w odwołaniu naruszeń, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, wbrew dokonanym ustaleniom faktycznym, tezy wykluczającej prawo do odliczenia podatku naliczonego za sporne okresy 2019r., w szczególności poprzez niezebranie przez organy podatkowe kompletnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej dla spornych transakcji, 2. art. 86. ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że nie zostały spełnione warunki do odliczenia podatku naliczonego za sporne okresy rozliczeniowe, w szczególności poprzez niewykazanie z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE braku dochowania przez skarżącego należytej staranności (dobrej wiary) w spornych transakcjach. W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa i poglądów doktryny w tym zakresie i wniósł o uchylenie w całości decyzji DIAS w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 935) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawiera ona wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2024r., nr 1201-IOP2-4.4103.11.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 13 marca 2024r., nr 358000-CKK1-4..4103.1.2023.31 określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług wysokość: 1. zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń 2019 r. w kwocie 65 153 zł, luty 2019 r. w kwocie 88 226 zł, marzec 2019 r. w kwocie 154 745 zł, kwiecień 2019 r. w kwocie 179 224 zł, maj 2019 r. w kwocie 187 847 zł, czerwiec 2019 r. w kwocie 230 384 zł, lipiec 2019 r. w kwocie 134 408 zł, sierpień 2019 r. w kwocie 131 286 zł, wrzesień 2019 r. w kwocie 163 547 zł oraz 2. różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty 2019r. w kwocie 0 zł, marzec 2019 r. w kwocie 0 zł, kwiecień 2019 r. w kwocie 0 zł, maj 2019 r. w kwocie 0 zł, czerwiec 2019 r. w kwocie 0 zł, lipiec 2019 r. w kwocie 0 zł, sierpień 2019 r. w kwocie 0 zł, wrzesień 2019 r. w kwocie 0 zł. Przechodząc do merytorycznych aspektów badanej sprawy – należy wskazać, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w C. pod firmą H., dokonując tam sprzedaży hurtowej towarów. Odbiorcami towaru skarżącego były głównie podmioty prowadzące handel detaliczny - liczba kontrahentów, to 261 podmiotów, a największy kontrahent dokonał u skarżącego zakupu za kwotę netto 718 244,21 zł. Zdecydowana większość kontrahentów (235 podmiotów) to drobni odbiorcy, u których kwota podatku naliczonego w wystawionych przez ww. fakturach nie przekroczyła 10 000 zł. W badanej sprawie wątek sporny dotyczy rozstrzygnięcia, czy w miesiącach od stycznia do września 2019r. skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach zakupu, w których jako sprzedawców wskazano podmioty: E. sp. z o.o. – 141 faktur na łączną wartość 1.627.605,00 zł VAT 374.349,15 zł; E.1 sp. z o.o. – 131 faktur na łączną wartość 1.516.779,00 zł VAT 348.859,17 zł; G. sp. z o.o. – 108 faktur na łączną wartość 1.254.278,00 zł VAT 288.483,94 zł; R. sp. z o.o. – 88 faktur na łączną wartość 1.035.115,00 zł VAT 238.076,45 zł; M. sp. z o.o. – 14 faktur na łączną wartość 166.654,00 zł VAT 38.330,42 zł; A. sp. z o.o. – 11 faktur na łączną wartość 122.465,00 zł VAT 28.166,95 zł; H.2 sp. z o.o. – 16 faktur na łączną wartość 70.699,60 zł VAT 16.260,91 zł; M.1 sp. z o.o. – 5 faktur na łączną wartość 58.617,00 zł VAT 13.481,91. Zdaniem Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sadów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny być przekonująco umotywowane i znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż organy obu instancji nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi). Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co ważne, wyliczenie powyższe jest przykładowe i stanowi katalog otwarty. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne, w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej Wbrew stanowisku skarżącego, organ obu instancji dokonały oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zarówno I, jak i II instancji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, zawierających wnikliwą analizę motywów podjętych rozstrzygnięć, pozwalającą stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Wskazać należy, że na gruncie badanej sprawy, organ I instancji, rozpoznając sprawę ponowie, uzupełnił materiał dowodowy o przesłuchania świadków pracujących w firmie F.1. Dowody te, jak i ich ocena zostały przedstawione w wydanej przez organ I instancji decyzji. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji także wzywał skarżącego na przesłuchanie, niemniej ww. skorzystał z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Ponadto w toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 22 lipca 20124r. włączył, jako dowód w sprawie uwierzytelnione kserokopie następujących dokumentów: zaświadczenie o realizacji wybranych transakcji firmy skarżącego na rachunku Banku SA z dnia 24 lutego 2024r.; arkusz spisu z natury na dzień 31 grudnia 2018r. firmy skarżącego; rejestry zakupu za miesiące od stycznia do września 2019r.; rejestry sprzedaży za miesiące od stycznia do września 2019r.; poszczególne faktury VAT wystawione przez kontrahentów skarżącego: E.1 sp. z o.o., E. sp. z o.o., M. sp. z o.o., H.2 sp. z o.o., R. sp. z o.o., G. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i M.1 sp. z o.o.; protokoły przesłuchania z dnia 21 czerwca 2024r. skarżącego oraz jego żony, przeprowadzone w Małopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Krakowie w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] pod sygn. [...]. W tym miejscu zauważyć wypada, że z protokołu przesłuchania skarżącego wynika, iż odpowiedział on jedynie na pierwsze pytania dotyczące B. 1, które prowadziło jego firmę, natomiast przy pytaniach dotyczących innych podmiotów, w których był on udziałowcem lub właścicielem - w tym H.1 sp. z o.o. - odmówił on odpowiedzi. Skarżący odmówił także odpowiedzi na pytania dotyczące kontaktu i współpracy z innymi podmiotami w tym: S.2 sp. z o.o., F.1, T.6, T.7, Q., F.3, F.4 s.c. oraz H.3 sp. z o.o. Także żona skarżącego odpowiedziała jedynie na pierwsze pytania dotyczące B.1, natomiast przy pytaniach dotyczących innych podmiotów, w których skarżący był udziałowcem lub właścicielem zeznała, że nic nie pamięta. Natomiast na pytania dotyczące kontaktu i współpracy z innymi podmiotami odmówiła odpowiedzi. Tym samym twierdzenie skarżącego, że w przedmiotowej sprawie współpracował on z organami, zgodnie z własnymi możliwościami jest całkowicie bezpodstawne. Co więcej, odmawiając odpowiedzi na pytania, skarżący pozbawił się możliwości wyjaśnienia jego powiązań z podmiotami, biorącymi udział w układzie transakcji i współpracy z innymi podmiotami. Przechodząc dalej wskazać należy, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji odniósł się zarówno do faktu posiadania towaru przez skarżącego, m.in. poprzez uzupełnienie materiału dowodowego o dowody związane z transportem tych towarów z W., wyjaśnił co ww. rozumie, poprzez pojęcie "białe listy", o przekazanie "Identyfikatorów wyszukiwań" oraz innych dowodów, potwierdzających sprawdzanie rzetelności kontrahentów skarżącego oraz wzywał skarżącego na przesłuchanie, jednak ww. odmówił złożenia zeznań. Następnie wyciągnął wnioski m.in. z analizy zebranych dowodów i wskazał przesłanki, na podstawie których uznał, że ww. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w toku postępowania odwoławczego dokonano ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - w tym weryfikacji i analizy informacji zawartych: - w plikach JPK i to zarówno kontrahentów skarżącego, jak i podmiotów z nim powiązanych - w tym firmy transportowej i podmiotów, w których był on wcześniej zatrudniony, ustalając schemat transakcji sprzedaży, a także sposób fakturowania przez K.2, podmioty rozliczane przez te same biura rachunkowe, powiązania firmy transportowej z innymi podmiotami, biorącymi udział w łańcuchach transakcji; - w deklaracjach PIT-11 dotyczących zatrudnienia, zarówno skarżącego, jak i powiązanych z nim podmiotów, a także jego kontrahenta H. 2 sp. z o.o. stwierdzając, że podmioty biorące udział w opisanym układzie transakcji, nie były przypadkowe; - w Krajowym Rejestrze Sądowym, na podstawie których ustalono, że w zawiązywaniu spółek, dokonywanych zmianach oraz ich likwidacji brały udział te same Kancelarie Notarialne w W.; - w bazach danych organu, które wskazywały, że podmioty biorące ze skarżącym udział w łańcuchach transakcji, miały zgłoszone to samo miejsce przechowywania ksiąg lub prowadzenia działalności gospodarczej, wywodząc ponad wszelką miarę, że udział skarżącego w ww. procederze nie był przypadkowy i nieświadomy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - zebrane dowody zostały poddane analizie, zaś wyciągnięte z nich wnioski zostały szeroko i prawidłowo opisane w zaskarżonych decyzjach obu instancji. Organ odwoławczy dokonał własnej analizy zebranych dowodów oraz rekonstrukcji faktów, potwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji. W toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnego obiektywnego dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały opisanych w nich transakcji. Zatem organ zasadnie odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przechodząc dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112, a ich wykładnia - niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych - prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Ponadto sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (por. np. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21). Na gruncie przepisów unijnych, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 112). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, publ. LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). Mając na uwadze powyższe wywody, w ocenie Sądu, w badanej sprawie organy obu instancji słusznie uznały, że podmioty będące fakturowymi dostawcami skarżącego, jak i podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcuchów dostaw były ze sobą powiązane transakcyjnie, osobowo i biznesowo, były także zaangażowane w proceder, mający na celu oszustwa podatkowe. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało następującymi okolicznościami faktycznymi sprawy. 1. W łańcuchu fakturowych dostaw do skarżącego brały udział podmioty nierzetelne, które ujmowały w swoich rejestrach nieprawdziwe dane, nie składały plików JPK_VAT lub deklaracji VAT, posługiwały się numerem NIP innych firm. Z 29 podmiotów, biorących udział w łańcuchu dostaw do skarżącego, tylko 6 nie zostało wykreślonych z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Natomiast 23 podmiotów zakończyło działalność gospodarczą przed dniem formalnego wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług, co wynika z kierowanej do tych podmiotów korespondencji oraz z czynności sprawdzających dokonanych przez właściwych naczelników urzędów skarbowych. 2. Większość kontrahentów skarżącego zostało wpisanych do KRS w tym samym roku, w którym ww. rozpoczął z nimi współpracę (E. sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i M.1 sp. z o.o., lub rok wcześniej (H. 2 sp. z o.o.). Ponadto z 8 głównych dostawców, 5 podmiotów (E. sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i R. sp. z o.o.) jest lub było zarejestrowanych, pod tym samym adresem, tj. ul. [...], [...] W., będącym adresem oddziału B. sp. z o.o. (wspólnicy M. L., B. H.) zajmującego się zakładaniem spółek lub powiązanym osobowo z ww. podmiotem A.3 sp. z o.o. (ci sami wspólnicy), mającej siedzibę pod adresem: ul. [...], [...] W. (od 17.04.2018r. wg KRS), a wcześniej pod adresem ul. [...] lok. [...] (pod tym adresem zarejestrowane były M.1 sp. z o.o. i M. sp. z o.o. 3. Z żadnym z dostawców skarżący nie rozliczał się bezgotówkowo, w transakcjach nie stosowano odroczonych terminów płatności. Zobowiązania wobec kontrahentów skarżącego miały być regulowane gotówką, niemniej jednak brak jest dowodów potwierdzających ten fakt. W sprawie ustalono także, że ponad 70% transakcji zakupu odzieży przez skarżącego, odnosiło się do kwot powyżej 14.000 zł, ale poniżej kwoty 15.000 zł, to jest kwoty granicznej dla obowiązku płatności bezgotówkowych. 4. Osiem głównych dostawców odpowiedzialnych za 99,22% podatku naliczonego odliczonego przez skarżącego, brało udział w łańcuchach dostaw, z tego siedem fakturowych dostawców skarżącego w 2019r. fakturowało dostawy zarówno między sobą, jak i na rzecz H. 2 sp. z o.o. lub inną spółkę - powiązaną z nią osobowo - D. sp. z o.o. (D. sp. z o.o. była także kontrahentem skarżącego od X 2019 r.). Wyjątkiem była M. sp. z o.o., która była głównym fakturowym dostawcą do E. sp. z o.o. i E.1 sp. z o.o., które z kolei fakturowały na H. 2 sp. z o.o. 5. Z żadnym z dostawców skarżący nie zawierał umów handlowych, żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw do ww., nie przekazał faktur dokumentujących dokonanie ww. transakcji. 6. Podmioty biorące udział w ww. transakcjach - w tym kontrahenci skarżącego - były prowadzone przez te same biura księgowe, tj.: - K.2 NIP: [...] Ul. [...], [...] P.1, która według plików JPK w 2019 r. fakturowała m.in. na rzecz: R. sp. z o.o., G. sp. z o.o., A. sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., E. sp. z o.o., M.1 sp. z o.o., T.4 sp. z o.o. (kontrahent skarżącego od X 2019 r.), A.4 sp. z o.o. (kontrahent skarżącego w 2018r.), E. sp. z o.o. i E.2 sp. z o.o. (fakturowych dostawców do A.2 sp. z o.o - fakturującej na E. sp. z o.o. i E.1 sp. z o.o.), V.1 sp. z o.o. (fakturowego dostawcy do M. sp. z o.o.). A więc większość fakturowych dostawców skarżącego w 2019 r. rozliczała faktury od tego samego podmiotu prowadzącego księgowość: K.2 - T.5 sp. z o.o. NIP: [...] Ul. [...], [...] J. , która według plików JPK fakturowała, m.in. na rzecz: M. sp. z o.o. (w 2018r. oraz fakturowych dostawców do kontrahentów podatnika m.in.: T. sp. z o.o. (wg wyjaśnień T.5 sp. z o.o. księgowość prowadzona była do 2019r.), C. sp. z o.o., T.1 sp. z o.o. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że z decyzji wydanej dla T.1 sp. z o.o. wynika, że deklaracje VAT dla tego podmiotu, były podpisane przez J. S., prowadzącego K.2 (pomimo, że księgowość spółki prowadziła T.5 sp. z o.o.). Powyższe oznacza, że K.2 i T.5 sp. z o.o. były ze sobą powiązane. Co więcej, według informacji zawartych w bazach danych organu, J. S. w okresie od 06.09.2011r. do 31.12.2021r. wskazał adres prowadzenia działalności ul. [...], [...] J. , a więc lokal obok T.5 (znajdujący się pod adresem ul. [...], [...] J. od 17.04.2018r.). Biorąc pod uwagę, że w przypadku większości fakturowych dostawców podatnika, tj.: E.1 sp. z o.o., E. sp. z o.o., M.1 sp. z o.o., R. sp. z o.o., G. sp. z o.o., A. sp. z o.o. - księgowość prowadził ten sam podmiot, tj. K.2 oznacza to, że księgowość ww. firm była prowadzona w sposób zorganizowany i skoordynowany. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów obu instancji, że większość z 29 podmiotów wskazywało te same miejsca przechowywania ksiąg, tj.: - Ul. [...] K.1 [...] G.: T. 4 sp. z o.o. od 26.04.2016, Y. sp. z o.o. od 07.03.2014, T. 6 sp. z o.o. od 15.06:2015, T.7 sp. z o.o. od 14.07.2017. Powyższy adres jest jednocześnie adresem prowadzenia działalności firmy P. sp. z o.o. NIP: [...], zajmującej się działalnością rachunkowo-księgową i doradztwem podatkowym, zaś analiza plików JPK_VAT potwierdziła, że podmiot ten wystawiał faktury na rzecz ww. spółek. - Ul. [...] W.1: V. sp. z o.o. (V.1 sp. z o.o.) od 29.01.2018r., A.2 sp. z o.o. w okresie od 26.04.2018r. do 22.06.2023r., K.1 sp. z o.o. w okresie od 15.04.2019r. 05.06.2019r., który według danych znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym jest adresem zamieszkania Prezesa Zarządu V.1 sp. z o.o. P. N.. - Aleja [...] J. [...]. W tym samym budynku pod innymi numerami lokalu, jako miejsce przechowywania ksiąg wskazywali fakturowi dostawcy skarżącego: R. sp. z o. o. lok [...], E.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o., M.6 sp. z o.o. - Ul. [...] P. (adres oddziału B. sp. z o.o. oraz siedziby A.3 sp.zo.o.): S. od 11.01.2019r. do 18.04.2019r., M.5 sp. z o.o. od 22.11.2018r. do 16.04.2019r., K.1 sp. z o.o. od 11.01.2019r. do 14.04.2019r., Al. [...] W. (adres S.1 sp. z o.o.):, M.2 sp.zo.o. od 08.08.2017r., E.2 sp. z o.o. od 04.01.2018r., E. sp.zo.o. od 05.01.2018r., T.3 sp. z o.o. 7. Większość z ww. podmiotów - w tym kontrahentów skarżącego - składała deklaracje VAT-7 przez okres nie przekraczający 2 lat, wykazując regularnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub bardzo niewielkie zobowiązania podatkowe przy wielomilionowych obrotach. W ocenie Sądu, sposób funkcjonowania ww. spółek, wzajemne transakcje dokonywane pomiędzy sobą, tożsami kontrahenci - bez wątpienia świadczą o istnieniu zorganizowanego układu i nierzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmioty w nim uczestniczące. Potwierdzeniem nierzetelnej działalności jest również fakt, iż część podmiotów nie wykazywała sprzedaży w plikach JPK_VAT lub wskazywała błędny numer NIP na fakturach. Przechodząc dalej, Sąd w pełnej rozciągłości popiera ustalenia organów obu instancji w zakresie transportu towarów. Zauważenia wymaga, że analizując tę kwestię, w kontrolowanej sprawie przesłuchano w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w latach 2018-2019 w F.1, tj. m.in. M. S. (kierowca), K. K. (kierowca), M. K. (kierowca), G. S. (dyspozytor), B. S. (spedytor). Organy, oceniając zeznania ww. osób, zasadnie wskazały, że tylko jeden pracownik Firmy F.1 - M. S. potwierdził, że przewoził towary dla skarżącego. Z zeznań tych nie wynika częstotliwość transportów oraz ilość przewożonych towarów. Natomiast z zeznań M. S. i B. S. (spedytora) wynikało, że transporty były realizowane także dla innych przedsiębiorców prowadzących działalność w C. w K. W kontrolowanej sprawie, organy dokonały także weryfikacji plików JPK_VAT F.1 za 2018r oraz 2019r. Pomimo, iż skarżący twierdził, że usługi transportowe w 2019r. miała na rzecz jego firmy świadczyć F.1, to nie wykazywał on zakupów od ww. podmiotu. Brak jest także jakiegokolwiek zaewidencjonowania tego faktu w urządzeniach księgowych F.1. Natomiast analiza plików JPK_VAT za 2018r. firmy skarżącego wykazała, że takie zakupy od ww. firmy wykazał on we wrześniu i październiku 2018r. Ponadto skarżący nie dysponował żadnymi dowodami, potwierdzającymi wykonanie transportów przez firmę F.1, ani dowodami zapłaty. Nie ma więc dowodów wskazujących na to, że firma ta świadczyła na jego rzecz usługi transportowe w 2019r. Transporty miała zlecać małżonka M. K., prowadząca F.3. Według zeznań świadków, to ona miała także "zarządzać kasą" w firmie F.1. Zarówno ta firma, jak i firma F.1 wystawiały na siebie wzajemnie faktury. Ustalono także, że firma małżonki M. K. miała też dokonywać nabyć w W.1 oraz wystawiała faktury, m.in. na rzecz jednego z największych odbiorców skarżącego - F.2 s.c. Ponadto prawidłowo ustalono w sprawie, na podstawie plików JPK_VAT, że firma F.1 w 2019r. fakturowała na rzecz T.6 oraz F.3, a w 2018r. także na skarżącego i T.7. Wszystkie te podmioty miały nabywać towary w W.1, wszystkie też wystawiały faktury pomiędzy sobą. Nadto F.1 (od 01.12.2005r. do 02.09.2020r.), T.6 NIP: [...] (od 16.07.2009r. do 16.10.2017r.) i T.7 (od 16.10.2013r.) wskazywały to samo miejsce przechowywania ksiąg: ul. [...] K. Ten sam adres wskazywany był dla H.1 sp. z o.o. W LIKWIDACJI (od 23.07.2011r. do 16.12.2019r.), w której od 2013r. skarżący był wspólnikiem. Ponadto T.7 i Q. razem z firmą skarżącego od 2018r. były rozliczane przez to samo B.1. Nie są znane nazwy firm, od których odbierano towar, żaden z pracowników firmy F.1 nie znał dostawców skarżącego, tj. firm E. sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., G. sp. z o.o., R. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., H.2 sp. z o.o., M.1 sp. z o.o. Odbiór towaru w W.1 miał wyglądać tak, że kierowca stał na parkingu C., a dostawcy znali numery rejestracyjne pojazdów, do których mieli dostarczać towar. Z reguły nie było faktur wraz z towarem. Natomiast jeżeli pojawiały się na parkingu kontrole służby celno-skarbowej to faktury się znajdowały. Powyższe okoliczności nie potwierdzają, że skarżący był faktycznym odbiorą usług świadczonych przez F.1. Skarżący nie zawarł żadnej umowy z ww. firmą pomimo, iż zlecane transporty miały być wykonywane regularnie (faktury od dostawców skarżącego wystawiane były w kolejnych dniach poszczególnych miesięcy, przeważnie od poniedziałku do soboty, co oznacza, że poza niedzielami, skarżący lub firma F.1 codziennie musiałby jeździć po towary handlowe do W.1). Także twierdzenia skarżącego o samodzielnym przewozie towarów nie potwierdzają pozostałe okoliczności sprawy. Ww. nie rozliczał bowiem kosztów transportu, nie zatrudniał żadnych pracowników, zaś na co dzień zajmował się sprzedażą towarów w swoim sklepie w C. Ponadto z wyjaśnień skarżącego wynika, że w prowadzeniu firmy miała mu pomagać żona, ale z pisma z dnia 28.12.2023r. przesłanego przez jego żonę wynika, że pomagała ww., ale w 2019r. tej pomocy było mniej, bo pod koniec stycznia 2019r. kończyła urlop macierzyński, a od października 2019r. przebywała na zwolnieniu lekarskim w związku z ponowną ciążą. Pomagała ww. przy sprzedawaniu na stoisku, rozpakowywaniu towarów. Tym samym, prawidłowo uznały organy obu instancji, że skarżący nie mógł w tym samym czasie pokonywać codziennie trasy K. - W.1 – K. (tj. ok. 540 km). Samochód osobowy, którym ww. dysponował (A.) konstrukcyjnie nie nadawał się do przewozu hurtowych ilości towarów. Zresztą żona ww. potwierdziła, że mniejsze pakunki towaru skarżący woził swoim samochodem, a większe kartony przewoziła firma zewnętrzna, świadcząca usługi transportowe. Ponadto ww. nie przedstawił podstawowego dowodu, który mógłby uwiarygodnić odbywanie regularnych podróży, jakim są faktury dokumentujące zakup paliwa. Logiczne i trafne jest stanowisko organów, które wskazały (w sprawie transportu towarów, które miały być kupowane przez skarżącego wyłącznie na stoiskach handlowych w W.1, a następnie przewożone do K.), że odległość pomiędzy tymi miejscowościami najszybszą drogą wynosi 269 km i zajmuje samochodem nieco ponad 3 godziny (www.google.com). Oznacza to, że sama podróż na codzienne zakupy do W.1 zajmowałaby ww. około 7 godzin, abstrahując od czasu potrzebnego na wybór hurtowej ilości towarów, sporządzenie dokumentacji transakcji, czy załadowania towarów. Szacunkowa ilość przejechanych każdego dnia kilometrów wynosiła 538 (w skali miesiąca daje to około 14 tysięcy kilometrów), a mimo to, ww. nie wykazywał w księgach podatkowych jakichkolwiek kosztów nabycia paliwa, czy też innych kosztów, związanych z eksploatacją posiadanego pojazdu marki A. (A.). Sąd aprobuje stanowisko organów, że brak ujęcia w kosztach, znaczących wydatków związanych z transportem towarów wskazuje, iż skarżący ich nie ponosił. Miesięczne koszty samego paliwa dla przejechania około 14 tysięcy kilometrów, powiększone o koszty paliwa firmy transportowej, w takim przypadku, stanowiłyby znaczące wydatki związane z prowadzoną przez ww. działalnością gospodarczą, których w księgach nie ujawniono. W tym zakresie nie można także tracić z pola widzenia zeznań B. S. (spedytora), która wskazała, że od 2016r. po towar do W.1 jeździły tylko busy, to była ich główna trasa, później tzn. od 2018r. już nie, ale nadal busy brały stamtąd towar. Tym samym od 2018r. częstotliwość transportów z W.1 nie była już taka wysoka, nie była to już ich główna trasa, co również poddaje w wątpliwość fakt przewożenia towarów przez ww. firmę w skali, na jaką wskazują faktury zakupu tych towarów. Dodatkowo zwraca uwagę fakt, że w przypadku faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., wskazywane jest miejsce wystawienia faktury, zarówno W. (np. dla faktury o numerze [...] z 19.07.2019r.), jak i P. (np. dla faktur o numerach: [...] z 28.05.2019 r. [...] z 28.06.2019r., [...] z 30.08.2019r., [...] z 30.09.2019r. Przypomnieć należy, że G. sp. z o.o. wskazywała adres przechowywania ksiąg do połowy maja 2019r. ul. [...] P., a od połowy maja 2019r. ul. [...] W.1, niemniej jednak z ww. faktur wynika, że także po połowie maja 2019r. faktury miały być wystawiane w P. Podkreślenia wymaga również fakt, że z rejestrów zakupu skarżącego wynika, że data wpływu ww. faktur jest taka sama, jak data ich wystawienia, co oznacza, że faktury wystawione w P. w dniu zakupu, miałyby być przekazywane w tym samym dniu do B.1 s.c. prowadzącego księgi skarżącego, co nie jest wiarygodne, zwłaszcza, że I. R. zeznała, że odbierała faktury osobiście ze stoiska skarżącego, zlokalizowanego na zewnątrz głównych hal C., a więc musiałaby je odbierać od skarżącego z C. codziennie. W kontekście powyższych okoliczności faktycznych, prawidłowo uznały organy obu instancji, że pewne ilości towarów były transportowane z W.1, jednakże nie w skali adekwatnej do ilości towarów, wynikającej z faktur zakupu. Towar, którym dysponował skarżący w przeważającej części nie był nabyty w W.1, zaś źródło jego pochodzenia pozostaje nieustalone. Nie budzi wątpliwości Sądu, że skarżący brał udział w oszustwie podatkowym, polegającym na wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług, poprzez stworzenie iluzji ruchu towarów między podmiotami. Pierwszym rzekomym "nabywcą" towarów były podmioty pełniące rolę, tzw. "znikającego podatnika", którzy nie odprowadzali należnego podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego lub też po złożeniu deklaracji dla podatku od towarów i usług znikali i nie było z nimi żadnego kontaktu. Mechanizm działania takich firm, tzw. "słupów" polega na tym, że rejestrują działalność pod określonym adresem, pod którym faktycznie działalność nie jest prowadzona, a osoby wskazane w dokumentach rejestrowych, jako upoważnione do reprezentowania firmy są trudne lub wręcz niemożliwe do zlokalizowania. Pod wskazanym adresem odbierana jest tylko korespondencja. Firmy te nie tylko nie wpłacają do właściwego organu podatkowego kwot podatku należnego z tytułu dostaw towarów, ale niejednokrotnie w ogóle nie składają deklaracji podatkowych. Taką rolę w badanej sprawie pełniły następujące podmioty: T. sp. z o.o., R.1 sp. z o.o., V. sp. z o.o., M.1 sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., M.2 sp. z o.o., T.1 sp. z o.o., E.2 sp. z o.o., M.3 sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o. Podmioty te obniżały cenę jednostkową towaru i następnie dokonywały sprzedaży towaru do kolejnych podmiotów - ogniw łańcucha, tzw. "buforów". "Bufor" to podmiot pełniący funkcję pośrednika, który formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Jego głównym celem nie jest jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Taką rolę pełnili kontrahenci skarżącego: E. sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., G. sp. z o.o., R. sp. z o.o., M. sp. z o.o., H. 2 sp. z o.o., M.1 sp. z o.o., którzy mieli dokonywać sprzedaży towaru na swoich stoiskach w W.1, a skarżący miał następnie dostarczać go na swoje stoisko w K. W odniesieniu do głównego zarzutu skargi wskazać należy, że skarżący był świadomym uczestnikiem ww. procederu, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie podały organy, że skarżący odniósł korzyść z tytułu udziału w ww. procederze w postaci zawyżenia podatku naliczonego i w konsekwencji nie wpłacił podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2019r. do września 2019r. w rzeczywistej wysokości, zaś wszystkie wyżej opisane okoliczności w powiązaniu ze sobą wskazują na świadome uczestnictwo skarżącego w zorganizowanym układzie transakcji, mającym na celu m.in. oszustwo w podatku VAT. W kontekście powyższego warto wskazać, że sama pełnomocnik skarżącego I. R. potwierdziła, że działalność skarżącego odbiegała od działalności innych klientów B.1 w zakresie transportu, gdyż u innych klientów Biura, prowadzących działalność na C. występowały faktury za paliwo i usługi transportowe. Działalność skarżącego odbiegała od działalności innych klientów B.1 także w zakresie gospodarki magazynowej, której skarżący nie prowadził pomimo, że inni klienci ww. Biura, którzy prowadzili działalność o podobnej skali, co skarżący, prowadzili taką gospodarkę magazynową. Należy też podkreślić, że skarżący wskazał w skardze, iż okoliczności wynikające z dowodów zebranych przez organ w toku prowadzonej kontroli nie wskazują jednoznacznie na to, że uczestniczył on świadomie w oszukańczym procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, zatem sam przyznaje, że okoliczności te wskazują na możliwość jego świadomego uczestnictwa w ww. procederze. Na to, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszukańczego układu, mającego na celu wyłudzenie podatku VAT wskazują następujące okoliczności stanu faktycznego. Ośmiu głównych dostawców podatnika (odpowiedzialnych za 99,22% podatku naliczonego odliczonego przez ww.) brało udział w wyżej opisanym łańcuchu dostaw, z tego siedmiu w 2019r. fakturowało dostawy, zarówno między sobą, jak i na rzecz H. 2 sp. z o.o. lub inną spółkę, powiązaną osobowo z H. 2 sp. z o.o. - D. sp. z o.o. (także kontrahenta ww. od X 2019r.). Od nowych kontrahentów skarżący dokonywał nabyć od razu w ogromnych ilościach. Tak samo, jak współpraca z tymi podmiotami nagle się rozpoczynała, tak samo nagle się kończyła, a w miejsce dotychczasowych dostawców wchodziły inne, także powiązane z ww. układem podmioty. Z żadnym z dostawców skarżący nie zawierał umów handlowych. Ponadto z żadnym z dostawców ww. nie rozliczał się bezgotówkowo, w transakcjach nie stosowano również odroczonych terminów płatności. Zobowiązania wobec kontrahentów skarżącego miały być regulowane gotówką, niemniej jednak brak jest dowodów potwierdzających ten fakt. W sprawie prawidłowo ustalono także, że ponad 70% transakcji zakupu odzieży przez skarżącego, odnosiło się do kwot powyżej 14.000 zł, ale poniżej kwoty 15.000 zł, to jest kwoty granicznej dla obowiązku płatności bezgotówkowych. Co więcej, przed podjęciem własnej dzielności gospodarczej, skarżący był udziałowcem w spółkach, wykazujących powiązania z jego kontrahentem: H. 2 sp. z o.o., tj. w firmie T.8 sp. z o.o.; H.1 sp. z o.o. Należy jeszcze raz podkreślić, że skarżący twierdził, iż sam dokonuje transportu towarów własnym samochodem, pomimo że nie rozliczał żadnych kosztów związanych z tym transportem (m.in. paliwa do samochodu), nie zatrudniał żadnych pracowników, a na co dzień zajmował się sprzedażą towarów w swoim sklepie w C. w związku z czym, nie mógł w tym samym czasie pokonywać trasy K. - W.1 – K. (tj. ok. 540 km). Z kolei samochód osobowy, którym dysponował skarżący (A.) konstrukcyjnie nie nadawał się do przewozu hurtowych ilości towarów. Następnie ww. wskazał na pomoc firmy bliżej nieokreślonego "znajomego", nie rozliczając przy tym żadnych kosztów transportu i faktur z tym związanych. Po uzupełnieniu informacji, że ta firma "znajomego", to F.1, skarżący nie przedłożył żadnych faktur i innych rozliczeń z ww. podmiotem. Nie ma więc jakiegokolwiek dowodu, że w 2019r. firma ta świadczyła na jego rzecz usługi transportowe. Nie można też tracić z pola widzenia, że najpierw skarżący podał stosowaną marżę w wysokości 15% po czym twierdził, że jest ona na poziomie 1,2 % a więc dziesięć razy niższa, co podważa wiarygodność jego informacji. Dodatkowo, skarżący nie uwzględnił w ww. rozliczeniach kosztów transportu ani własnego, ani dokonanego przez inną firmę, co jeszcze bardziej mogło obniżyć wykazywany przez ww. dochód, a tym samym i marżę. Biorąc pod uwagę, że ww. nie prowadził gospodarki magazynowej, nie rozliczał faktur potwierdzających transport dokonany przez firmę F.1, nie miał on możliwości przewożenia całego zakupionego towaru własnym samochodem, wskazywana przez ww. marża nie jest wiarygodna, zwłaszcza biorąc pod uwagę różne wyjaśnienia ww., składane w tym zakresie. Rację mają organy, wskazując na błędne twierdzenie skarżącego, jakoby płacił on regularnie podatek od towarów i usług, bowiem za kontrolowany okres zapłacił jedynie 971 zł podatku (za styczeń 2019r. za okresy od lutego do września 2019r. deklarował jedynie kwoty do przeniesienia) przy deklarowanej sprzedaży od kilkuset tysięcy do miliona złotych miesięcznie, co oznacza, że za cały ten okres dokonywał więcej nabyć, niż dostaw (w miesiącach od kwietnia do czerwca i w sierpniu 2019r. wykazywał nieco wyższe dostawy, niż nabycia, ale podatek należny kompensuje kwotą do przeniesienia z poprzedniego miesiąca). W kontekście wszystkich okoliczności faktycznych badanej sprawy, podkreślenia wymaga, że skarżący nie rozliczał kosztów transportu, nie rozliczał faktur z firmy transportowej, którą wskazał, nie miał ani możliwości personalnych, ani technicznych, by dostarczać towar codziennie w ilościach wykazywanych na fakturach wystawionych przez te podmioty. Pewne ilości towarów były transportowane z W.1, jednakże nie w skali adekwatnej do ilości towarów, wynikającej z opisanych wyżej faktur zakupu. Powyższe prowadzi do wniosku, że towar którym dysponował skarżący w przeważającej części był niewiadomego pochodzenia. Tym samym ww. spółki, fakturujące na skarżącego nie mogły dokonywać dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tym samym, skoro podmioty te nie mogły przyjmować, ani przekazywać władztwa nad towarem, a w konsekwencji nie mogły dokonywać dostaw tego towaru, to skarżący nie mógł od tych podmiotów tego towaru nabyć. W konsekwencji, z takich transakcji skarżący odniósł korzyść z tytułu udziału w ww. procederze w postaci zawyżenia podatku naliczonego i w konsekwencji nie wpłacił podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2019r. do września 2019r. w rzeczywistej wysokości. W świetle powyższych okoliczności faktycznych prawidłowo uznały organy obu instancji, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz firmy skarżącego - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego zawarte w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z powyższymi ustaleniami organu. Niemniej skarżący nie wykazał skutecznie, że organy w zaskarżonych decyzjach obu instancji, uchybiły zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zebrane dowody uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja I i II instancji nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.