I SA/Kr 771/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr) WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2006r. sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 kwietnia 2004r nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r -skargę oddala- I SA/Kr 771/04 Uzasadnienie Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2003r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił E. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę od niewpłaconych zaliczek. Poczynione ustalenia w toku postępowania podatkowego sprowadzały się do uznania za nierzetelne prowadzonych ksiąg (książka przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną protokołem z dnia [...] września 2003r.) dotyczących działalności gospodarczej (handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi w R.) i oszacowania sprzedaży z tego tytułu przy zastosowaniu metody równowagi kosztów i przychodów, a także zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej, przychodów z tytułu zbycia samochodu [...] - środka trwałego firmy oraz zaliczeniu do przychodów wartości otrzymywanych nieodpłatnych świadczeń księgowych w wysokości oszacowanej wg. cen rynkowych. Ponadto organ podatkowy skorygował koszty uzyskania przychodu pomniejszając je o wartość wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodu (m.in. koszty zakupów na cele osobiste, koszty wydatków inwestycyjnych) oraz powiększając o koszt własny sprzedaży ww. samochodu [...] i różnicę remanentową. Z akt sprawy wynika, że podstawowe ustalenia w zakresie braku rzetelności ksiąg prowadzonych przez E. N. związane były z kontrolą wszczętą przez pracowników Urzędu Skarbowego w "U." S.A. z siedzibą R. Protokół z tej kontroli sporządzony [...] września 2001 r. zawierał m.in. dane dotyczące kontroli transakcji zawieranych w 2001 r. z E. N. W protokole znalazła się również informacja, że "kontrolujący stwierdzili, że w wynajmowanych lokalach przez Pana E. N. tj. Parter i I Piętro w budynku przy ul. [...] prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie handlu art. przemysłowymi (Parter - Sklep odzieżowy i I Piętro - sklep odzieżowo-spoż-przemysłowy). Działalność gospodarcza prowadzona jest przez P. N. od [...] listopada 1998r. W powyższych lokalach prac adaptacyjno-remontowych nie stwierdzono. W dniu kontroli sklep na I Piętrze był czynny od 9 - 12, a na Parterze od 9°° -17°°. Wg. oświadczenia wynajmujących tj. "U." S.A. działalność od [...] lipca 2001 r. P. N. jest prowadzona nieprzerwanie". Protokół został podpisany przez pracowników Urzędu Skarbowego i przedstawicieli kontrolowanej jednostki tj. członka Zarządu "U." S.A. i Główną Księgową. Protokół ten został włączony do akt kontroli podatkowej wszczętej dnia [...] października 2002r. tj. po upływie roku od jego sporządzenia. Następnie w toku postępowania podatkowego E. N. wyjaśniał (wyjaśnienia do protokołu z dnia [...] sierpnia 2003r.), że opłacał czynsz za lokal w R., zgodnie z zawartą umową, przy czym nie prowadził tam działalności gospodarczej od czerwca 2000r. do listopada 2001 r., w dniu [...] czerwca 2000r. złożył bowiem do Urzędu Skarbowego pismo informujące o zawieszeniu działalności gospodarczej, rozumiejąc iż jest to również zawieszenie działalności prowadzonej w R. W dalszej części swoich wyjaśnień E. N. wskazywał, że przez cały rok 2001 czynił starania, aby sprzedać towar znajdujący się w pomieszczeniach i dopiero w grudniu 2001 sprzedał część towarów, która mogła ulec przeterminowaniu, co zostało zaewidencjonowane ([...] zł.) w książce przychodów i rozchodów. Pełnomocnik E. N., który składał w dniu [...] sierpnia 2003r. dodatkowe wyjaśnienia w powyższym zakresie, odpowiadając na pytanie dlaczego ponoszono koszty najmu lokali w R. nie prowadząc tam działalności, praktycznie powtórzył dotychczasowe tłumaczenia, dodając, że było to racjonalne z uwagi na koszty związane z przeniesieniem towaru w inne miejsce i zarzucając protokołowi sporządzonemu przez pracowników Urzędu Skarbowego nierzetelność, a to z uwagi na niepodpisanie go przez osoby upoważnione przez E. N. Pierwszy Urząd Skarbowy usiłował ustalić dane osób zatrudnionych przez E. N. w lokalach w R. (brak było takich danych na listach płac), ale "U." S.A. wyjaśniło w piśmie z dnia [...] sierpnia 2003r., że nie posiada informacji o zatrudnieniu w "Firmie Pana N." dodając, że umowy najmu zostały zawarte od [...] lipca 1991 r. (I piętro), i od [...] stycznia 1993r. (parter) gdzie działalność handlowa (odzież, artykuły spożywcze typu słodycze) była prowadzona nieprzerwanie do [...] maja 2003r. z przerwą od [...] grudnia 2002r. do [...] stycznia 2003r., kiedy to wynajmujący prosił z tego powodu o ulgę w czynszu. Z załączonych do pisma kserokopii umów najmu wynikało, że lokal na I piętrze jest czynny w dniach i godzinach wykonywania usług leczniczych, a wszelkie zmiany muszą być uzgodnione z Kierownikiem Zakładu Przyrodoleczniczego. W uzasadnieniu ww. decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odnosząc się do wyjaśnień E. N. i jego pełnomocnika stwierdził, iż skoro do czynszu za lokal wliczono zużycie wody za dwie osoby, a tylko w okresie od [...] grudnia 2002r do [...] stycznia 2003r. E. N. zwracał się o ulgę w czynszu, to należy uznać, że wyjaśnienia podatnika w tym zakresie nie są logiczne. Odnosząc się natomiast do zarzutów o braku uczestniczenia osób upoważnionych przez E. N. w kontroli przeprowadzanej przez Urząd Skarbowy, organ podatkowy I instancji podkreślił, iż była to kontrola prowadzona w "U." S. A., a nie w przedsiębiorstwie E. N. Co do pozostałych ustaleń w zakresie przychodów to w uzasadnieniu powołano się na zgromadzone dokumenty dotyczące sprzedaży samochodu i otrzymania ceny sprzedaży, a nadto zeznaniach T. R., która potwierdziła wykonywanie nieodpłatnie usług w zamian za obietnicę zatrudnienia w przyszłości. W wniesionym odwołaniu pełnomocnik E. N. zarzucił przede wszystkim dokonywanie ustaleń o prowadzonej działalności w R. z pominięciem osoby kontrolowanego lub jakichkolwiek świadków, co naruszyło art. 285 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), zaliczenie do przychodów ceny sprzedaży samochodu - środka trwałego - pomimo, iż E. N. nie otrzymał faktury VAT-Komis, a także ustalenie wartości nieodpłatnego przychodu z tytułu usług księgowych T. R., pomimo, iż kwota wynagrodzenia została zapłacona. Decyzją z dnia 19 kwietnia 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, argumentując, że zgromadzone dowody w sprawie, w szczególności dotyczące prowadzenia działalności handlowej w R. nie budzą wątpliwości. Podobnie z akt sprawy wynika, że kwota [...] zł. zaliczona do przychodów z tytułu sprzedaży samochodu, została faktycznie otrzymana przez E. N., a więc wiedział on za jaką cenę samochód został sprzedany. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących faktu zapłaty za świadczone usługi księgowe, organ odwoławczy wskazał, iż poza twierdzeniami o fakcie zapłaty wynagrodzenia E. N. nie udowodnił powyższych okoliczności, chociażby dokumentami dotyczącymi zapłaty podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń. W wniesionej pismem z dnia [...] maja 2004r. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik E. N. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, praktycznie powtórzył zarzuty odwołania, a to naruszenie art. 191, 121 i 285 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik E. N. ponownie zaprzeczył, aby w okresie objętym kontrolą Urzędu Skarbowego była prowadzona w R. działalność gospodarcza, a nadto ponownie zarzucił wadliwe sporządzenie protokołu kontroli przez Urząd Skarbowy z pominięciem świadków lub osób, które prowadziły działalność imieniu podatnika działalność handlową. Co do przychodów ze sprzedaży samochodu za pośrednictwem firmy komisowej to pełnomocnik skarżącego wskazał, iż uzasadnioną przyczyną braku uwzględnienia w przychodach wartości sprzedanego samochodu był brak faktury z komisu samochodowego. Niezależnie od powyższego pełnomocnik E. N. zarzucił brak logiki i niekorzystne obliczenie wartości kosztu własnego sprzedaży poprzez zaliczenie do kosztów wartości początkowej pomniejszonej o dokonane odpisy umorzeniowe liczone od wyższej podstawy. W końcowej części skargi pełnomocnik E. N. zarzucił oparcie się wyłącznie na zeznaniach T. R. o braku otrzymywania zapłaty, podczas gdy niewpisywanie do ksiąg otrzymywanych przez nią wynagrodzeń leżało w jej interesie z uwagi na brak opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie powtarzając dotychczasowa argumentację, a nadto wyjaśniając, iż koszt własny sprzedaży samochodu, wbrew temu co twierdził pełnomocnik skarżącego, został ustalony (w odpowiedzi przedstawiono szczegółowe wyliczenie) przez organ podatkowy w wyższej wysokości, niż to nawet wynikało z dokumentów źródłowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Należy przede wszystkim podzielić pogląd organów podatkowych o niezasadności zarzutu naruszenia art. 285 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa przy sporządzaniu protokołu przez pracowników Urzędu Skarbowego. Protokół ten był protokołem z kontroli "U." S. A., a nie przedsiębiorstwa E. N. Dlatego też protokół podpisały osoby reprezentujące kontrolowane "U." S.A., co wyraźnie wynika z treści tegoż protokołu. Protokół taki nie jest traktowany ani jako protokół z oględzin, ani jako protokół z przesłuchania świadków - jest to dokument z akt innej sprawy, który może stanowić element zgromadzonego materiału dowodowego na zasadzie art. 180 §1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Skoro taki dokument powstaje w toku innego postępowania to oczywistym jest, że nie istnieje obowiązek prawny dopuszczania do udziału osób trzecich, a taką osobą był E. N. w postępowaniu dotyczącym "U." S.A. Dokument protokołu kontroli "U." S.A. mógł być zweryfikowany, a to oględzinami (przy uczestnictwie E. N. lub jego pełnomocnika), a to przesłuchaniem świadków. Należy jednak zauważyć, iż postępowanie kontrolne, a następnie postępowanie podatkowe, toczyło się w latach 2002 i 2003, co oznacza, że bezprzedmiotowym było przeprowadzanie oględzin sklepów w R. na okoliczność prowadzenia w nich w 2001 r. działalności handlowej. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy I instancji wyraźnie usiłował przeprowadzić dodatkowe dowody, próbując np. uzyskać informacje o osobach zatrudnianych w R. przez E. N. Takich informacji jednak organ podatkowy nie uzyskał, ani od wynajmującego ("U." S.A.), ani też od samego E. N., który nie posiadał list płac z pracownikami zatrudnionymi w R. choćby na stanowisku magazyniera. W konsekwencji analizując zebrany materiał dowodowy, a to brzmienie umów najmu dotyczących powierzchni handlowych, a nie magazynowych, sposób obliczania czynszu z uwzględnieniem dwóch osób zużywających wodę, informacji wynajmującego o okresach przerwy w prowadzonej działalności - organy podatkowe uznały, iż wyjaśnienia E. N. są niewiarygodne i nielogiczne. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uzasadnionym jest krytycyzm organów podatkowych w przyjmowaniu wyjaśnień E. N. o magazynowaniu posiadanych w dwóch pomieszczeniach o charakterze handlowym ( w budynku gdzie umowa najmu zobowiązywała go nawet do korelacji godzin otwarcia sklepu z godzinami otwarcia funkcjonującego zakładu przyrodoleczniczego) i ponoszeniu z tego tytułu opłat praktycznie przez cały 2001 r., podczas gdy tylko z powodu niedziałania lokali w okresie świątecznym, E. N. prosił wynajmującego o ulgę w czynszu. Należy podkreślić, że pełnomocnik E. N. składając wnioski dowodowe co do pozostałych kwestii spornych, nie wnioskował o przesłuchanie np. osób dozorujących magazynowane towary. W pozostałym zakresie ustalenia organów podatkowych zostały oparte na materiale dowodowym nie budzącym również wątpliwości i zgromadzonym w sposób zgodny z przepisami. Z akt sprawy wynika, iż kwota przychodu ze sprzedaży środka trwałego - samochodu [...] została wpłacona przelewem dnia [...] września 2001 r. Dokument przelewu został dostarczony organom podatkowym przez samego E. N., stąd brak jest jakichkolwiek przesłanek usprawiedliwiających niewykazanie uzyskanych przychodów w prowadzonych księgach. Ustalony koszt własny przychodu przez organy podatkowe został obliczony w oparciu o dokumenty źródłowe i dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne, co zgodne jest obowiązującymi w 2001 r. art. 23 ust. 1 pkt 1 zdanie ostatnie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami). Organy podatkowe prawidłowo również oceniły zeznania T. R. na okoliczność nieodpłatnie świadczonych usług. Należy podkreślić, że skoro E. N. nie przedstawił potwierdzeń wypłaty wynagrodzeń, a nawet nie uprawdopodobnił takich wypłat pośrednimi dowodami (np. deklaracjami podatkowymi, ZUS itp.) to zgodne z zasadami art. 191 i 121 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa było działanie organów podatkowych. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami).