I SA/Kr 773/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi M. U. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 16 maja 2018r. znak: [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 22 stycznia 2018r. nr [...], wydane w przedmiocie zaliczenia M. U. nadpłaty z dnia 22 maja 2013r. z tytułu podatku dochodowego PIT-36L za 2012r., w wysokości [...] zł, pomniejszonej o kwotę przekazaną na rzecz organizacji pożytku publicznego w wysokości [...] zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym PIT-36L za 2009r., w kwocie kapitału [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. W realiach niniejszej sprawy, w dniu 10 maja 2010r. złożono w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009r., z kwotą do zapłaty w wysokości [...] zł. Dnia 4 czerwca 2010r. z powodu nieujęcia w zeznaniu rocznym, kwoty zaliczek wpłaconych przez podatnika w wysokości [...] zł, złożono korektę zeznania za 2009r. z wykazaną kwotą do w wysokości [...] zł. W stosunku do zaległości Urząd podjął czynności windykacyjne. Zaległość została następnie rozłożona na raty, które nie zostały zapłacone w całości. Dnia 6 maja 2013r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zeznanie M. U. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, PIT 36L, wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości [...] zł. Należne odsetki na dzień 30 kwietnia 2013r. wyniosły [...] zł. W dniu 22 maja 2013r. dokonano wpłaty w wysokości [...] zł, zgodnie z opisem wpłaty -na zaległości PIT-36L za 2012r. Decyzją z dnia 26 maja 2017r. znak: [...] Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego określił M. U. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. - po rozpatrzeniu odwołania podatnika - decyzją z dnia 29 grudnia 2017r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W związku z powyższym, na koncie podatnika powstała nadpłata wynikająca z decyzji ostatecznej, w wysokości [...] zł. Na dzień dokonania zaliczenia nadpłaty z dniem 22 maja 2013r., zaległość z PIT-36L za 2009r. wynosiła [...] zł. W dniu 22 stycznia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty znak: [...], w którym poinformował o zaliczeniu nadpłaty z dnia 22 maja 2013r. w kwocie [...]zł na poczet: kwoty przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2012r. w wysokości [...] zł oraz zaległości wynikającej z zeznania PIT-36L za 2009 w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie. Zarzucił naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nadpłata powstała w wyniku dokonanej w dniu 22 maja 2013r. wpłaty do zeznania PIT-36L za 2012r. w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017r. nr [...], a to z uwagi na zapłatę przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna, z uwagi na fakt, iż w dniu 7 lutego 2018r., na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 16 maja 2018r. znak: [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 22 stycznia 2018r. nr [...], wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z dnia 22 maja 2013 r. z tytułu podatku dochodowego PIT-36L za 2012 r., w wysokości [...] zł, pomniejszonej o kwotę przekazaną na rzecz organizacji pożytku publicznego w wysokości [...] zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym PIT-36L za 2009r., w kwocie kapitału [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Strona Skarżąca zaskarżyła ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze, sformułowane zostały zarzuty tożsame z zażaleniem, dotyczące naruszenia przepisów; - art. 73 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w którym to postanowieniu organ uznał, że powstała nadpłata w wyniku dokonanej wpłaty do zeznania PIT-36L/12 z dnia 22 maja 2013r. w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji w K. z dnia 29 grudnia 2017r. nr [...], a to z uwagi na zapłatę przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna podczas gdy powyższa decyzja została zaskarżona przez M. U. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty było przedwczesne, bowiem nie można stwierdzić, że podatek dochodowy wpłacony przez skarżącego do zeznania PIT-36L jest nienależny i jako taki, na podstawie art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podlega zaliczeniu na poczet innych zaległości; - art. 76 w związku z art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo, iż w zaistniałej sytuacji nie powstała jakakolwiek nadpłata z tytułu podatku dochodowego za 2012r., a zatem nie było podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Wskazując na powyższe Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po zapoznaniu się z przedstawionymi zarzutami, tożsamymi z zażaleniem, stwierdził, iż są one bezzasadne i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wydane w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z dnia 22 maja 2013r. z tytułu podatku dochodowego PIT 36L za 2012r. na poczet zaległości w tym samym podatku dochodowym za 2009r. Podkreślić należy, że istotą rozpatrywanej sprawy było rozstrzygnięcie, czy skarżone organy miały podstawy do dokonania powyższej czynności w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji w K. z dnia 29 grudnia 2017r. nr [...], dotycząca rozliczenia podatku dochodowego skarżącego za 2012r. w związku z którym to rozliczeniem podatnik dokonał wpłaty podatku w wysokości większej niż należna, nie była jeszcze prawomocna i ostateczna. Została bowiem zaskarżona przez M. U. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W ocenie skarżącego postanowienie o zaliczeniu nadpłaty było przedwczesne, bowiem nie można stwierdzić, że podatek dochodowy wpłacony przez skarżącego do zeznania PIT-36L jest nienależny i jako taki, na podstawie art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podlega zaliczeniu na poczet innych zaległości; Odnosząc się do obowiązujących w powyższym zakresie przepisów wskazać w pierwszej kolejności należy, iż zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, Na podstawie art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie a w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Wystąpienie nadpłaty powoduje, że między podatnikiem a organem podatkowym, powstają wzajemne zobowiązania w ramach których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym a organ podatkowy dłużnikiem. Jednakże, wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi pełnej swobody w jej dysponowaniu, bowiem w art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa, został określony tryb i zasady zwrotu nadpłaty. Obowiązujące unormowanie wskazuje na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed realizacją zwrotu bezpośredniego uprawionemu podmiotowi. Dopiero, gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawno-podatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przysługuje mu zwrot bezpośredni. Samo natomiast zaliczenie nadpłaty na poczet istniejącej zaległości jest czynnością materialno - techniczną, a postanowienie o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań. Podkreślić należy, iż art. 76 § 1 ustawy O.p. jest w swej treści jest jednoznaczny, zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet istniejącej zaległości podatkowej, nie pozostawia organowi podatkowemu żadnego wyboru, a zatem w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tylko podatnik posiada zaległości podatkowe, organ ma obowiązek zaliczyć nadpłatę na ich poczet. Wpłata dokonana przez M. U. w dniu 22 maja 2013r. tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L, uznana została za nadpłatę i była w dyspozycji US w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Jak należy zauważyć, fakt otrzymania decyzji II-instancyjnej nie miał wpływu na moment powstania nadpłaty, co jest zgodne z treścią przepisu art. 73 § 1 O.p. oraz faktem, iż zaliczenie nadpłaty następuje zgodnie z dyspozycją art. 76a § 2 tej ustawy, które dokonuje się z mocy samego prawa, z dniem powstania nadpłaty. Stosownie natomiast do treści art. 128 ustawy O. p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Natomiast, na podstawie art. 239e decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Należy zauważyć, iż na podstawie art. 239f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Takie zdarzenia prawne nie zaistniały jednak w stanie faktycznym badanej sprawy. Z wynikającej z art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa zasady trwałości decyzji administracyjnych należy wnosić, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Odwołanie nie służy od decyzji, jeżeli upłynął od daty jej doręczenia 14-dniowy termin do wniesienia od niej odwołania oraz od każdej decyzji wydanej przez organ II instancji. Decyzja jest zatem ostateczna po zakończeniu (wyczerpaniu) toku instancji. Podleganie wykonaniu decyzji ostatecznej co do zasady oznacza, że wierzyciel może domagać się efektywnego wykonania ciążącego na danym podmiocie zobowiązania podatkowego. Sąd w pełni podziela powołane za jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a O.p. pojęcia "obowiązek podlegający wykonaniu". Prawidłowy jest zatem pogląd, że przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej jak i wykładni literalnej. Tym samym, wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania czynności zatem, zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego nie ma wpływu ani na ważność i obowiązywanie poddanego kontroli sądowej aktu, ani na jego wykonalność w ścisłym sensie dopuszczalności podjęcia na jego podstawie czynności wykonawczych, o ile akt skutki takie wywołuje. Samo wszczęcie postępowania sądowego nie narusza zatem sfery wykonania wynikających z decyzji skutków prawnych. Analizując powyższe kwestie – do czego Sąd był zobowiązany w związku z zarzutami sformułowanymi w skardze oraz obowiązkiem kontroli zaskarżonego orzeczenia w pełnym zakresie z urzędu – uwzględnić także należało okoliczności zaistniałe po wydaniu zaskarżonej decyzji, które w zasadzie pozwoliły na uznanie zarzutów skargi na tym etapie sprawy za bezprzedmiotowe. Dnia 12 czerwca 2018r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie, sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r., pod sygn. I SA/Kr 302/18, skargę podatnika oddalił. Biorąc wszystkie powyższe okoliczności zarzut naruszenia: art. 73 §1 pkt 1 oraz art. 76 w związku z art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa okazał się bezzasadny także w kontekście utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które to rozstrzygnięcie Sąd uznał za prawidłowe w istniejących okolicznościach sprawy. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono o oddaleniu skargi.