I SA/Kr 302/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. - skargę oddala - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania M. U. z dnia 12 czerwca 2017 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego w K. z dnia 26 maja 2017 r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł, decyzją z dnia 29 grudnia 2017 r. o nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Opisane wyżej decyzje zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W 2012 r. przedmiotem działalności gos podarczej prowadzonej przez M. U. pod firmą "Firma Handlowo-Usługowa M. M. U. był obrót wyrobami stalowymi. Rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych podatnik za 2012 r. podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 rok z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36L), w którym wykazał, iż w roku podatkowym którego zeznanie dotyczy osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i poniósł koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, wobec czego dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł [...] zł a należny podatek [...] zł. Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok stały się przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W toku tego postępowania ustalono, że dostawcami towarów, którymi obrót stanowił przedmiot działalności gospodarczej M. U., były spółki zagraniczne, zarejestrowane na [...], w [...] i [...], z kolei ich odbiorcami byli: FHU F. K. K. oraz spółki F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. T. s.r.o., przy czym przeważająca część sprzedaży (97%) kierowana była do dwu pierwszych podmiotów. Dalej organ kontroli wskazał, że kontrolowany w 2012 r. zakupił towary i usługi na łączną kwotę [...]zł netto, z kolei sprzedaż towarów i usług miała wartość [...] zł, zatem podatnik miał z tego tytułu ponieść stratę w wysokości [...] zł. W wyniku analizy porównawczej cen jednostkowych zakupu i sprzedaży stwierdził organ I instancji, że tylko w 3% transakcji M. U. stosował niewielką dodatnią marżę, zaś pozostała sprzedaż odbywała się po cenach jednostkowych netto niższych od jednostkowych cen zakupu netto a stosowana marża ujemna wynosiła średnio 13,2%. Organ kontroli ustalił także, iż w 2012 roku firma kontrolowanego nie zatrudniała żadnych pracowników a mimo wykazania znacznych ilości stali w zasobach magazynowych brak jest w dokumentach podatnika faktur dokumentujących koszty wynajmu magazynu, rozładunku, przeładunku i załadunku towarów o bardzo zróżnicowanych parametrach, czy wreszcie jakichkolwiek wewnętrznych dokumentów wskazujących na prowadzenie przez FHU M. własnego magazynu. Nadto wskazano, że M. U. był osobą, która reprezentowała i podejmowała czynności faktyczne nie tylko w imieniu swojej firmy FHU M. M. U., ale także firmy FHU F. K. K. jak i spółki F. sp. z o.o. Rola K. K. zdaniem organu kontroli sprowadzała się do wykonywania poleceń kontrolowanego w mniej istotnych kwestii technicznych, w charakterze pracownika. Organ I instancji wskazał, iż właśnie w transakcjach pomiędzy podatnikiem a K. K. dochodziło do załamania ceny netto wyrobów stalowych. Organ I instancji zauważył także, iż w jego ocenie prowadzona przez kontrolowanego działalność polegająca na zakupie stali na [...] i sprzedaży jej w [...] stanowiła w istocie nieracjonalne ekonomicznie zachowanie polegające na sztucznym wydłużaniu łańcucha transakcji w celu utrudnienia wykrycia oszukańczego procederu, pozwalającego mu na pozyskiwanie znacznych kwot, miały być przeznaczone na uiszczenie należnego podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego w K. (zmiana nazwy organu pierwszej instancji wynika z wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o K. Administracji Skarbowej) z dnia 26 maja 2017 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Od wskazanej wyżej decyzji wniesiono odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a wiec traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji, - niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, - niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, - niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie, w uzasadnieniu decyzji z jakich przyczyn organ I instancji nie dał wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter działalności prowadzonej przez stronę, jak również zakwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych, - niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji, po analizie okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił stanowisko organu I instancji, iż czynności podejmowane przez podatnika pod pozorem działalności gospodarczej, zmierzały do dokonania oszustwa wobec podatku od towarów i usług. Wskazano, że odwołujący "nabywał" towary bez zapłaty podatku od towarów i usług, nie deklarując wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów jako kosztów uzyskania przychodów, a następnie wystawiał faktury VAT z cenami sprzedaży niższymi niż cena zakupu zbywanego towaru, na rzecz FHU F. K. K. i F. sp. z o.o. Jednocześnie podniósł organ odwoławczy, że M. U. nie uwzględnił w zeznaniu podatkowym za 2012 r. kwot przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z wystawionych i otrzymanych faktur VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał nadto za niewiarygodne aby odwołujący wykonał usługi takie jak: wykonanie metalowych konstrukcji reklam, wykonanie stelaży pod tablice reklamowe i szyldy informacyjne, wykonanie stojących reklam metalowych, wykonanie przeglądu i konserwacji oraz uzupełnienia braków reklamowych konstrukcji sprzętu do obsługi imprez masowych czy ustalenie informacji handlowych i finansowych. W tym miejscu wskazano, że część podmiotów, dla których M. U. miał wykonywać usługi, jest powiązana z nim kontaktami rodzinnymi – właścicielami lub osobami sprawującymi funkcje zarządcze w tych firmach i fundacjach są osoby z rodziny żony podatnika – K. B.. Zdaniem organu II instancji faktury VAT wystawione za wykonanie powyższych usług nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż M. U. nie mógł wykonać ich osobiście, nie zatrudniał wówczas żadnych pracowników, a w przekazanej dokumentacji brak jest dowodów dokumentujących zakup materiałów niezbędnych do ich wykonania, czy też faktur VAT wystawionych przez ewentualnych podwykonawców tych robót (usług). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – podzielając ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego, doszedł do przekonania, że odwołujący nie prowadził działalności gospodarczej, zaś jego działania charakteryzowały się zachowaniem pozorów funkcjonującego na rynku podmiotu gospodarczego, który przyjmował i wystawiał faktury, ze świadomym zamiarem nieuiszczenia podatku od towarów i usług należnego z wystawionych faktur sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, iż o przyjęciu zaprezentowanego poglądu przesądziły następujące okoliczności: niezatrudnianie pracowników oraz brak własnych środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności polegającej na obrocie wyrobami stalowymi w deklarowanej skali, brak ponoszenia kosztów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, nieponoszenie ryzyka gospodarczego, powiązania osobowe z głównym odbiorcą sprzedawanego towaru, sztuczne wydłużenie łańcucha zarówno dostaw jak i zakupów, sprzedaż towarów poniżej ceny ich zakupu, krótkie odstępy czasu pomiędzy zakupem towarów a jego sprzedażą, tożsamość ilości kupowanego i sprzedawanego towaru, a nadto pozorność prowadzonej dokumentacji. Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, iż organ I instancji kierował się w toku postępowania wynikającymi z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej zasadami praworządności oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Dalej wskazano, iż organ kontroli, wypełniając obowiązki wynikające z zasady prawdy materialnej oraz zupełności postępowania dowodowego wystąpił o informacje dotyczące czeskich i słowackich dostawców kontrolowanego podmiotu, a także od organów ścigania prowadzących śledztwo w stosunku do podmiotów podejrzanych o uczestnictwo w oszustwie karuzelowym. Nadto podniesiono, iż organ I instancji przesłuchał odwołującego na okoliczność prowadzenia działalności w 2012 roku oraz że odwołujący – mimo wielokrotnych wezwań o przekazanie dokumentacji księgowo-podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – nie przedłożył w całym okresie postępowania ani podatkowej książki przychodów i rozchodów, ani żadnych innych dokumentów, a przekazał jedynie faktury zakupu i sprzedaży towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające i zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wynika, że zakwestionowane przez organ kontrolny faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podniósł nadto, iż nieuprawniony jest zarzut dotyczący wybiórczej oceny materiału dowodowego, gdyż podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowiła całość zgromadzonego materiału dowodowego, a ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą relacji. Organ II instancji wskazał, iż organ kontroli prawidłowo ocenił materiał dowodowy, zaś odwołujący nie przedstawił przekonujących argumentów na rzecz tezy o wadliwości postępowania organu podatkowego i dokonanej oceny dowodów, a jego twierdzenia sprowadzały się do polemiki z ustalonym przez organ I instancji stanem faktycznym. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż nie dopatrzył się podnoszonych przez podatnika uchybień w uzasadnieniu decyzji organu kontroli czy też błędnego zastosowania prawa materialnego. Przytoczone powyżej okoliczności dały Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K. podstawę do stwierdzenia, że podatnik nie prowadził w 2012 r. działalności gospodarczej, a zatem przychody, koszty i dochód z tytułu jej prowadzenia powinny wynieść [...] zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący M. U. wniósł o uchylenie w całości opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, zaskarżonej decyzji zarzucając: - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji, tezy, - niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, - niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 121 § 1, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie świadków – osób reprezentujących kontrahentów podatnika, podczas, gdy dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie, w uzasadnieniu decyzji z jakich przyczyn organy I i II instancji nie dały wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter działalności prowadzonej przez stronę, jak również zakwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych, - niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono w pierwszej kolejności, iż organy I i II instancji naruszyły w postępowaniu szereg przepisów proceduralnych poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny sprzecznie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi wskazał, iż o ocenie zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji o błędnym odtworzeniu stanu faktycznego sprawy świadczy już sam fakt, iż została ona przeprowadzona z naruszeniem zasad prawa procesowego, tj. na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego powinien on zostać uzupełniony o wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania świadków reprezentujących jego kontrahentów. Nadto w ocenie strony skarżącej argumenty sformułowane przez organ II instancji na poparcie tezy, iż M. U. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, są chybione i bez znaczenia dla stwierdzenia takiej okoliczności. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, odniósł się szczegółowo do zarzutów sformułowanych przez skarżącego i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2018 r. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 26 maja 2017 r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że rozstrzygnięcia te nie naruszają prawa, a skarga M. U. – jako bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Wobec tego, że skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego a także prawa procesowego, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, umożliwi ocenę zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż zarzuty skarżącego zmierzają w istocie do polemiki z dokonaną przez organy obu instancji oceną stanu faktycznego. Nie sposób podzielić argumentacji skarżącego ukierunkowanej na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe I i II instancji postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych przez nie wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi sprowadzające się do kwestionowania ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego, który zdaniem skarżącego jest wynikiem postępowania dowodowego prowadzonego z naruszeniem szeregu przepisów je regulujących. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy – pomimo niedostarczenia przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, którą – jak twierdził – samodzielnie prowadził, został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury. Odnosząc się do treści zarzutów skarżącego, stosowne zdaniem Sądu będzie krótkie wyjaśnienie, zgodnie z jakimi zasadami i w jaki sposób organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe. Kwestie te regulują przepisy Rozdziału 1 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). Fundamentalne znaczenie ma przy tym, uznawana za naczelną zasadę postępowania podatkowego, zasada prawdy materialnej wynikająca z art. 122 O.p. Z kolei jej konkretyzacją są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, stanowiącego podstawę wydawanych rozstrzygnięć. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten, wprowadzając dyrektywę zupełności postępowania dowodowego, konkretyzuje zastosowanie zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Nadto w tym miejscu podnieść należy, że zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co wielokrotnie było już wskazywane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przeciwna interpretacja prowadziłaby bowiem do uniemożliwienia zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Mogłoby wówczas dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego, prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11, wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10). W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle powołanego wyżej art. 187 § 1 O.p. nie ma więc podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Powyższe stanowisko nawiązuje do treści powołanego wyżej art. 180 § 1 O.p. a także art. 188 tej ustawy. Nie jest zatem dopuszczane jako dowód to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy Gdy zatem pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania podatnika, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania dowodów, a tylko tych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nadto okoliczność, której mają dowodzić nie została w sposób wystarczający udowodniona innymi dowodami. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż nieprzesłuchanie przez organ odwoławczy zawnioskowanych przez skarżącego świadków nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy a same okoliczności zawieranych przez M. U. transakcji zostały ustalone w oparciu o inne, zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody, w tym wydruki stanów magazynowych FHU M. przepływów pieniężnych, czy włączone z innych postępowań zeznania świadków. Organy podatkowe nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiału dowodowego. Sąd wskazuje, iż skarżący – poza wnioskiem o przesłuchanie w drodze pomocy prawnej przedstawicieli zagranicznych kontrahentów nie wskazał, o jakie inne dowody materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony, zaś w ocenie Sądu zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, by organy prawidłowo przyjęły stan faktyczny na ich podstawie i rozstrzygnęły sprawę co do istoty. Podkreślenia również wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do rozpoznawanej sprawy – postępowanie skarżącego sprowadzało się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Nie zdołał jednak podatnik skutecznie wykazać, iż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna doprowadzić do innych wniosków niż te wywiedzione przez organy podatkowe. Przeprowadzona przez Sąd kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, iż organy I i II instancji dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Materiał dowodowy w ocenie Sądu był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a dokonana w postępowaniu podatkowym spójna i kompleksowa jego ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły zarówno poszczególne dowody z osobna, jak i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Nadto wskazać trzeba, iż analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego, tendencyjnego i profiskalnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania, w związku z czym podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie naruszyły zasady budzenia zaufania, bowiem na każdym etapie postępowania ustosunkowały się do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto podatnik był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu jako stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyżej powołanych przepisów. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Skarżący nie podważył skutecznie oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe, a jedynie polemizował z ustaleniami, dokonanymi przez organy podatkowe w sprawie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie doszły do przekonania, że M. U. nie prowadził w 2012 r. rzeczywistej działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2012 r. przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez M. U. pod firmą "Firma Handlowo-Usługowa M. M. U. był obrót wyrobami stalowymi. Skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. – [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 rok z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36L), w którym wykazał, iż w roku podatkowym którego zeznanie dotyczy osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i poniósł koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, wobec czego dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł [...] zł a należny podatek [...] zł. Analiza przedłożonych przez podatnika dokumentów wykazała, że w 2012 r. dostawcami wyrobów stalowych, którymi obrót był jego przedmiotem działalności, były: zarejestrowane w [...] PSP T. s.r.o., B. a.s., G. [...] s.r.o., S. CZ a.s., zarejestrowane na [...] W. L. , T. s.r.o. i M. s.r.o. oraz zarejestrowana w [...] [...] GmbH. Odbiorcami wyrobów stalowych były z kolei: FHU F. K. K., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz P. s.r.o. Z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu dowodowym wynika, iż skarżący w 2012 r. wystawił faktury VAT za wykonanie usług na łączną kwotę netto [...] zł na rzecz: Centrum W. K. B., Stowarzyszenia "H. ", [...] Klubu Sportowego J. , Agencji Badania Rynku i Reklamy S. A. B. oraz R. M. B.. Podnieść należy, iż organy ustaliły fakt powiązań osobowych pomiędzy głównym odbiorcą towarów M. U. oraz jego usługobiorcami. Jak bowiem wykazano, K. K. jest mężem siostry skarżącego, z kolei właścicielami lub osobami sprawującymi funkcje zarządcze w podmiotach na rzecz których wystawiono faktury VAT za usługi, o których mowa powyżej, są osoby z rodziny jego żony – K. B.. Nadto słusznie zaakcentowano, dokonane na podstawie protokołów przesłuchań świadków w postępowaniu wobec spółki F. sp. z o.o. ustalenia, iż skarżący podmiotach stanowiących głównego odbiorcę sprzedawanych przez siebie towarów działał jako pełnomocnik i w rzeczywistości był osobą decydującą o ich wszystkich decyzjach gospodarczych. Podzielić zatem należy twierdzenie organów, iż większości transakcji sprzedaży wyrobów stalowych strona skarżąca dokonywała z samym sobą. Na podstawie przekazanej przez kontrolowanego ewidencji zakupów i sprzedaży ustalono, że w 2012 roku dokonał on zakupu towarów i usług na łączną kwotę netto [...] zł, z kolei wartość sprzedaży towarów i usług miała wynieść [...] zł netto. Zatem na sprzedaży towarów i usług miał skarżący ponieść stratę w wysokości [...] zł. Słusznie organy podatkowe, po przeanalizowaniu dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, zwróciły także uwagę na fakt, iż zdecydowana większość (97%) sprzedaży towaru była dokonywana przez kontrolowanego z ujemną marżą – średnio na poziomie 13,2 %, zaś jedynie w przypadku towaru kupionego u T. GmbH oraz W. LLC, a sprzedawanego wyłącznie do G. sp. z o.o. stosował niewielką dodatnią marżę na poziomie ok. 1%. Sąd podziela wywiedziony przez organy podatkowe z tej okoliczności wniosek, iż takie działanie skarżącego należało uznać za sprzeczne ze zdroworozsądkowym prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie zeznań skarżącego oraz skonfrontowanego z nimi materiału dowodowego w postaci dokumentów ustalono, że nie zatrudniał on w 2012 r. pracowników, nie posiadał własnego magazynu ani też nie ponosił kosztów z tytułu jego wynajmu, nie posiadał środków do transportu sprzedawanych wyrobów stalowych ani też nie ponosił kosztów z tytułu takiego transportu. Zeznając jako strona M. U. stwierdził, iż sprzedawał towar w cenach rynkowych, wskazując, że ujemne marże stosował by stać się wyłącznym dystrybutorem wyrobów S. a.s. na [...], zaś podawane oficjalnie przez polskich producentów ceny stali są zawyżone, gdyż faktycznie każdy klient może liczyć na indywidualny rabat. Skarżący zeznał także, iż niezgodność deklaracji [...] z przedłożonymi rejestrami sprzedaży i zakupów wynika z jego pomyłek oraz że nie wie, dlaczego w zeznaniu podatkowym [...] za 2012 rok nie ujął przychodów z działalności FHU M. oraz nie pamięta w jaki sposób wyliczył wskazane w nim wartości. Na aprobatę zasługuje ocena zeznań skarżącego, dokonana przez organy podatkowe. Prawidłowo skonstatowano w postępowaniu podatkowym, iż brak dowodów na istnienie faktycznego magazynu mieszczącego tak znaczne ilości wyrobów stalowych jak wykazano przedłożonej w dokumentacji jest okolicznością świadcząca o tym, iż podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, zwłaszcza w skali, na jaką wskazywałaby przedłożone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług. Słusznie wskazały organy, iż ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności takie jak: siedziba firmy w mieszkaniu w bloku mieszkalnym, brak kosztów choćby tak elementarnych jak telefon czy materiały biurowe, radykalna redukcja zatrudnienia z piętnastu w 2009 roku do braku pracowników w 2012 roku oraz pozbycie się floty transportowej (skarżący posiadał wcześniej osiem samochodów), świadczą o zamiarze zakończenia prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, a nie o jej rozwijaniu. Sąd podziela także dokonaną przez organy obu instancji ocenę, iż wobec braku pracowników, środków materialnych czy faktur kosztowych od ewentualnych podwykonawców niewiarygodnym jest również, aby skarżący faktycznie wykonał usługi z zakresu wykonania metalowych konstrukcji reklam, stelaży pod tablice reklamowe i szyldy informacyjne, wykonania stojących reklam metalowych, wykonania przeglądu i konserwacji oraz uzupełnienia braków reklamowych konstrukcji sprzętu do obsługi imprez masowych, czy ustalenie informacji handlowych i finansowych. Nadto prawidłowo w ocenie Sądu wywiedziono, iż niewiarygodnym jest, by osoba prowadząca od 1996 roku działalność gospodarczą w branży stalowej, mająca wiedzę na temat rzeczywistego funkcjonowania tego rynku oraz rzeczywistych cen różnego rodzaju asortymentu wyrobów stalowych na rynku krajowym, importowała dużo droższy towar pochodzący ze słowackiej huty. Oczywistym jest bowiem, iż jego sprzedaż, przy zachowaniu zasad racjonalnego i rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, była na rynku polskim praktycznie niemożliwa. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, iż trudno uwierzyć, że M. U. – jako doświadczony przedsiębiorca, nie miał wiedzy co do obowiązującego sposobu rozliczeń podatkowych czy sposobu wypełniania deklaracji [...] Za niewiarygodne należało również uznać twierdzenie strony skarżącej o zamiarze uzyskania statusu wyłącznego dystrybutora wyrobów huty S. a.s. zwłaszcza w sytuacji braku współpracy handlowej z tym podmiotem w kontrolowanym okresie, jak i faktu, iż prawie całość towaru zbywał na rzecz firm członka swojej rodziny – K. K., a nadto braku jakiegokolwiek materialnego zaplecza dla prowadzenia takiej działalności w przedsiębiorstwie skarżącego. Organy obu instancji słusznie wskazały na wyłaniającą się z analizy przedłożonych faktur VAT prawidłowość, iż pomiędzy zaewidencjonowaniem zakupu i sprzedaży danego towaru występowały niezwykle krótkie odstępy czasu lub nawet ich brak, a nadto zachowywanie tożsamości ilości towaru kupowanego i sprzedawanego. Sąd podziela ocenę organów, iż ta okoliczność, przy uwzględnieniu wskazanych wcześniej powiązań osobowych, w połączeniu z regulowaniem zobowiązań wobec dostawców dopiero po uzyskaniu zapłaty od odbiorcy, w relatywnie krótkim terminie, świadczy o braku ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego przez skarżącego. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie skonstatowały, iż powiązania skarżącego i K. K., sekwencja rozliczeń za towar, dokonywanie praktycznie całej sprzedaży na rzecz tego samego odbiorcy przy zastosowaniu ujemnej marży, niewykazanie przez stronę skarżącą jakichkolwiek kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, brak pracowników i środków trwałych, za pomocą których prowadzenie obrotu wyrobami stalowymi w zadeklarowanej skali byłoby możliwe, a nadto brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na rzeczywiste dokonanie zakwestionowanych transakcji świadczą o tym, że M. U. nie prowadził w działalności gospodarczej. Podzielić należało znajdującą oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ocenę, iż działalność skarżącego sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, zaś celem jego działania było uczestniczenie w zorganizowanym procederze wprowadzania na rynek wyrobów stalowych po zaniżonych cenach netto bez uiszczania należnego podatku od towarów i usług. Potwierdza tę ocenę ujawniona na podstawie materiału dowodowego okoliczność, iż pomimo prowadzenia działalności gospodarczej w sposób generujący stratę, M. U. dokonał w 2012 roku wypłat gotówkowych w wysokości prawie 4,4 mln zł, co było możliwe właśnie z uwagi na niedeklarowanie i nieuiszczanie podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej z wystawionych faktur sprzedaży. Wobec wszystkich powyższych okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe – wbrew zarzutom skarżącego, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 191 tejże ustawy. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń dopóki nie zostanie wykazane, że granice swobodnej oceny dowodów zostały przez organ orzekający przekroczone. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, a jego oceny dokonały w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i na podstawie faktów tworzących łańcuch przyczynowo-skutkowy, wytrzymujący test zasad logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości. Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały rozstrzygnięcia istoty sprawy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy obu instancji z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Całość powyższych rozważań dowodzi, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że działalność M. U. pozostaje w rażącej sprzeczności z logiką rzeczywistego obrotu gospodarczego, w którym faktycznie działające podmioty dążą do maksymalizacji swojego zysku. Skarżący próbował bowiem dowodzić, iż znaczną część czasu i energii poświęcał na zwiększanie zysków swojego głównego odbiorcy, generując przy tym stratę swojego przedsiębiorstwa. Nadto słusznie podniosły organy I i II instancji, iż nieracjonalnym ekonomicznie zachowaniem jest sztuczne, wydłużanie łańcucha transakcji, bowiem iż profesjonalny podmiot gospodarczy, kierując się racjonalną gospodarnością, dąży do skracania łańcucha dostaw, gdyż obniża to koszty towaru dostarczanego do finalnego odbiorcy. Jak bowiem wykazano, typowa transakcja miała przebiegać w następujący sposób: dostawa towarów od pierwotnego ustalonego dostawcy do finalnego odbiorcy odbywała się poprzez pośrednika a jednocześnie głównego kontrahenta skarżącego – firmę F. – który w rzeczywistości wystawiał jedynie fakturę VAT, nie dokonując faktycznego transportu i nie mając fizycznej styczności ze sprzedawanym towarem. Powodowało to jedynie nieracjonalne i zupełnie sprzeczne z logiką obrotu gospodarczego wydłużanie łańcucha dostaw o kolejny podmiot, którego jedyną rolą było wystawienie kolejnej faktury VAT na następny podmiot w sztucznie wydłużonym ciągu dostaw. Tymczasem sprzedaż danej partii towaru do kolejnego podmiotu odbywała się w bardzo krótkim czasie, nawet w ciągu tego samego dnia. Prawidłowo organy podatkowe oceniły, iż wielość podmiotów w łańcuchu dostaw, w tym kontrolowane przez niego: FHU F. K. K. i F. sp. z o. o., miały na celu utrudnienie wykrycia procederu, pozwalającego skarżącemu na uzyskiwanie korzyści finansowych z przywłaszczania środków, które powinny być przeznaczone na uiszczenie należnego podatku od towarów i usług. Podnieść należy, że skarżący nie zdołał w wyniku zgłoszonych zarzutów podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, iż okoliczności, które miały być wykazane dowodem z przesłuchania, o które wnosił podatnik, zostały ustalone na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Zarówno dowody, jak i ich ocena, a także oparte na nich odtworzenie stanu faktycznego zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego sprawy za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Należy bowiem wskazać, iż w oparciu o powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej organ podatkowy m.in. w wypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji, ma obowiązek wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 46 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Złożona przez M. U. za rok 2012 deklaracja PIT-36L przeznaczona jest dla podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tymczasem jak wskazano wcześniej, skarżący w 2012 r. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż po ujawnieniu, iż podatnik nie prowadził w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej, organy podatkowe miały obowiązek wydać decyzje określające zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł. Sąd podziela zatem wnioski organów podatkowych, co do przedstawionych powyżej okoliczności i ustaleń faktycznych w sprawie, a ponadto popiera zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę argumentację w zakresie zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Stwierdzić bowiem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy obu instancji jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została przeprowadzona kompleksowo, w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Dowody zgromadzone w aktach rozpoznawanej sprawy, potwierdzają prawidłowość stanowisk organów podatkowych. Materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia decyzji, które zapadły w sprawie. Obszerność zgromadzonego materiału oraz wnikliwość jego oceny nie pozostawiają wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe obu instancji, orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując – zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które stosownie do art. 134 P.p.s.a. mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani podniesione w skardze zarzuty, ani też analiza akt sprawy nie ujawniły wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.