I SA/Kr 778/96

uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1994. Zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w Z. (...) z dnia 12.06.1996 r., którą Ogrodniczo-Handlowej Spółdzielni Pracy w Z. określono podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r. w wysokości 362.604.000 zł /starych/. W uzasadnieniu podano, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów między innymi o rezerwy w wysokości 344.129.045 zł utworzone na wierzytelności, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona i nieumorzoną wartość początkową /brutto/ wiaty na opakowania w wysokości 24.618.177 zł, która nie była przedmiotem sprzedaży na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr 1415/94 z dnia 6.09.1994 r. Ostateczną decyzję Izby Skarbowej w N. (...) z dnia 12.06.1996 r. Ogrodniczo-Handlowa Spółdzielnia Pracy w Z. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji. W skardze zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" i ust. 2a pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Jednocześnie wyjaśniła, iż "unikając zbędnych, a nade wszystko bardzo znaczących kosztów wynikających z taksy komorniczej, sama we własnym zakresie dokonała rozeznania w majątku dłużników. Zresztą zawsze przed skierowaniem sprawy na drogę egzekucji komorniczej wierzyciel podaje komornikowi niezbędne informacje z zakresu ewentualnego majątku dłużnika. Wobec ustaleń (...) egzekucja przeciwko dłużnikowi będzie nie skuteczna, przynajmniej na obecnym etapie załatwienia ściągania należności, dlatego (...) wystarczająco uprawdopodobniła brak efektów w przedmiocie zaspokojenia wierzytelności. W odwołaniu do Izby Skarbowej przedłożono 12 załączników obrazujących ten stan rzeczy. Należności zasądzone i zawarte w treści tytułów wykonawczych pochodzą z 1994 r. i daleko jeszcze jest do przedawnienia ściągania tej należności. Gdy chodzi o nieumorzoną część wartości początkowej /brutto/ wiaty na opakowania, skarżący powołując się na odwołanie wyjaśnił, że wiata ta była trwale związana z gruntem. Nie została ona wprawdzie wymieniona w spornym akcie notarialnym, lecz nie oznacza to, że nie była ona przedmiotem sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w N. wniosła o jej oddalenie i wyjaśniła, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość podatku, gdy zobowiązanie podatkowe powstało bezpośrednio z mocy prawa, a główny obowiązek składający się na treść tego zobowiązania, tj. obowiązek zapłaty podatku, nie został wykonany. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. powstało bezpośrednio z mocy prawa gdyż według art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak jak stanowi art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych obowiązek zapłaty podatku nie jest uzależniony od uprzedniego doręczenia decyzji. Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby wiata na opakowania nie była przedmiotem sprzedaży. Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne. W myśl zaś art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. "c" tej ustawy, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, gdy wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Skarżący uczynił zadość tylko pierwszemu z warunków, określonych w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. W myśl art. 47 par. 1 Kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności. Z kolei według art. 48 Kc z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki trwale z gruntem związane. Oznacza to, że wraz ze sprzedażą gruntu następuje również przeniesienie własności jego części składowych. W związku z tym organy podatkowe były obowiązane ustalić, czy budynek wiaty na opakowania znajdował się na działce nr 500 o powierzchni 0,0943 ha położonej w Z. i czy był trwale związany z gruntem. Skoro tego zaniechały to naruszyły art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast drugi z zarzutów skargi nie jest zasadny. Art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia w sposób przykładowy przypadki uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, o czym świadczy użycie w nim zwrotu "w szczególności". Oznacza to, że skarżący nie musiał uprawdopodobnić nieściągalności wierzytelności wyłącznie przez skierowanie prawomocnych orzeczeń sądów stwierdzających te wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego. Mógł to zatem uczynić w inny sposób. Skarżący jednak nie uprawdopodobnił nieściągalności wierzytelności na łączną kwotę 344.129.648 zł przed zamknięciem ksiąg rachunkowych, które prowadził w 1994 r. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Przepis ten odsyła do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, które w par. 17 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 stanowi, że jednostki objęte jego zakresem zamykają księgi rachunkowe na końcu każdego roku obrotowego z pewnym wyjątkiem, który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w przypadku dalszego prowadzenia rachunkowej działalności, przy czym czynią to w terminie 14 dni od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego na końcu roku obrotowego. Przez sprawozdanie rozumie się bilans i rachunek wyników sporządzony na podstawie ksiąg rachunkowych jednostki, a przez rok obrotowy - m.in. okres od dnia 1 stycznia do 31 grudnia /par. 2 pkt 5 i 6/. Z kolei w myśl art. 27 ust. 1 in madia porte ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są obowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Skarżący jak to wynika z 12 załączników załączonych do odwołania podjął działania zmierzające do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności dopiero po złożeniu w dniu 22.01.1996 r. żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Załączniki powyższe, to wydane na wniosek skarżącego zaświadczenia urzędów gmin stwierdzające, czy dłużnik np. jest płatnikiem podatku od nieruchomości. W związku z tym naleź wyjaśnić, że zgodnie z art. 75 par. 1 Kpa dowodem może być wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę tę należy rozciągnąć również na uprawdopodobnienie, przez które rozumie się środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Urząd gminy nie jest kompetentny do wydawania na wniosek wierzyciela zaświadczenia o tym czy dłużnik jest płatnikiem /a raczej podatnikiem/ podatku od nieruchomości, bo rejestr podatników nie jest rejestrem jawnym. Oznacza to, że skarżący uzyskał przedmiotowe zaświadczenie w sposób sprzeczny z prawem, przez co nie mogłyby one być brane pod uwagę, gdyby były w jego posiadaniu już w momencie utworzenia spornych rezerw. Warto zwrócić uwagę i na to, że w aktach sprawy znajduje się również zaświadczenie stwierdzające, że dłużnik zalega z zapłat 700 zł podatku od nieruchomości. Wydanie wierzycielowi takiego zaświadczenia stanowi ewidentne, jaskrawe naruszenie dóbr osobistych dłużnika. Nadto, sam brak majątku nieruchomego nie świadczy jeszcze o tym, iż wierzytelność jest nieściągalna. Egzekucja może być bowiem prowadzona z innego majątku. Z tych przyczyn sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.