I SA/Kr 780/05

|Sygn. akt I SA/Kr 780/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 czerwca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007r., spraw ze skarg Firmy Handlowo-Usługowej "G." Spółka Jawna, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 marca 2005r. od nr [...],, do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1999r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.836,00 zł (pięć tysięcy osiemset trzydzieści sześć złotych). Decyzjami z dnia [...].06.2000 r. nr [...] do [...] Inspektor Kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił Firmie Handlowo Usługowej Spółka Jawna "G." J. G., M. G., A. G., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług , bądź kwotę różnicy podatku od towarów i usług do obniżenia za miesiące od stycznia do listopada 1999r. W wyniku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...].04.2001 r. nr [...]. uchyliła w całości zaskarżone decyzje a sprawy przekazała do ponownego rozpatrzenia. Ponownie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za analizowane miesiące w dniu [...].05.2003 r. Decyzje te Izba Skarbowa ponownie uchyliła decyzjami z dnia [...] listopada 2003 r. a sprawy przekazała do ponownego rozpatrzenia . Ostatecznie w dniu [...] listopada 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w których określił firmie "G." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bądź kwotę różnicy podatku od towarów i usług do obniżenia za miesiące od stycznia do listopada 1999r . W decyzjach tych ustalono również wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów im usług . W uzasadnieniu decyzji podniesiono , iż w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż kontrolowana Spółka "G." w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1999r. przedwcześnie obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający, zarówno z faktur dokumentujących zakup samochodów, a wyszczególnionych w zestawieniu nr l kwestionowanej decyzji, jak i faktur dotyczących zakupu części zamiennych wyszczególnionych w zestawieniu nr 3. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z tym że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Z ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynikało, że Podatnik otrzymał przedmiotowe faktury dopiero w miesiącach następnych w stosunku do miesięcy, w których nastąpiło rozliczenie tych faktur. Jednocześnie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż Spółka "G." przedwcześnie obniżyła kwotę podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 1999r. o kwotę podatku wynikającą z faktur dotyczących zakupu samochodów (zestawienie nr 2 w kwestionowanych decyzjach) oraz części zamiennych (zestawienie nr 3). Jak wynika z art. 19 ust. 3a w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało, że zakupione zgodnie z wskazanymi fakturami towary Podatnik otrzymał w miesiącach następnych w stosunku do tych w których nastąpiło rozliczenie spornych faktur. . Stosując się do regulacji art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił również dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Pełnomocnik Spółki wniósł odwołania z dnia [...].12.2004r., w których zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących terminów otrzymania faktur jak również podniósł szereg zarzutów, proceduralnych . Zakwestionował również możliwość zastosowania art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło w oparciu o przepis uchylony przez Trybunał Konstytucyjny jako niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 10 marca 2005 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez brak uzasadnienia faktycznego dotyczących ustaleń w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu części zamiennych i akcesoriów. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez dokonanie rozstrzygnięci w postępowaniu odwoławczym o upływie terminu określonego w tym przepisie. Zdaniem pełnomocnika pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 przepisów ustawy ordynacja podatkowa. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym należy również uznać , iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Do takich wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt III SA 917/99, ONSA 2001, Nr 3, póz. 119) z dnia 19 kwietnia 2000 r. oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. (sygn. akt III RN 116/02,). Powyższe twierdzenie poparto uchwalą 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. Akt. FPS 8/2003. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, iż w zaskarżonych decyzjach naruszono art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi że dokonane rozstrzygnięcia nastąpiło po upływie terminu określonego w tym przepisie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu . Zgodnie bowiem z pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego: z dnia [...].02.2005r. znak: [...] wnioskiem z dnia [...].11.2002r. Podatnik wystąpił o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości w podatku od towarów i usług za rok 1999r. Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155. póz. 1287 ze zm.) bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. Regulacja ta ma związek z art. 14 ust. 1 i 2 tejże ustawy, które to przepisy nie pozwalają na prowadzeni postępowania zmierzającego do wykonania decyzji w trakcie trwania postępowań restrukturyzacyjnego. Art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy przewiduje, że wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego następuje w dniu wpływu wniosku do właściwego organu restrukturyzacyjnego. W związku z powyższym w dniu złożenia wniosku o restrukturyzację, tj. [...].11.2002r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a z uwagi, iż do chwili obecnej nie wydana została decyzja kończąca postępowanie restrukturyzacyjne bieg terminu przedawnienia jest nadal zawieszony. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt l SA/Kr 780/05 z do sygn. akt l SA/Kr 790/05 prowadzić je pod wspólną sygn. akt l SA/Kr l SA/Kr 780/05. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie przyjął , iż w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jednym z przedmiotów sporu jest fakt przedawnienia zobowiązani podatkowego . Z jednej strony podatnik powołuje się na przedawnienie zobowiązania podnosząc zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej, z drugiej strony organ podatkowy powołując się na wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne twierdzi , iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony . W aktach sprawy znajduje się wniosek Skarżącego złożony w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] listopada 2000 r. o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami określonymi decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2000 r. Nr [...] do [...]. Skarżący we wniosku wskazał konkretne zaległości podatkowe wynikające z poszczególnych decyzji podatkowych Inspektora Kontroli Skarbowej . Zgodnie z art. 70. § 1. Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 Op. określił w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą sytuacje przewidziane w tych przepisach, zatem dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego, czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ I czy II instancji. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w tej materii przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, póz. 7), według którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie wyjaśnił , iż w sprawach objętych skargami nie miały miejsca okoliczności, które przerwałyby bieg przedawnienia względnie zawieszałyby ten bieg poza okolicznościami, na które organ podatkowy powoływał się w skargach. Zatem zobowiązanie podatkowe wygasło przed wydaniem decyzji organu II instancji , gdyż wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 14 ust 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U.02.155.1287z póz. zm. ) zwanej dalej ustawą restrukturyzacyjną, nie odnosi się bowiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przepisie tym w sposób jednoznaczny określono, iż zawieszeniu podlega jedynie bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją a nie zobowiązanie podatkowe jako takie . Zdaniem Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę należy rozróżnić termin płatności należności od terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż ustawodawca wprowadzając sporne terminy przedawnienia posługuje się odrębną nomenklaturą . W art. 70 Ordynacji podatkowej wyraźnie mówi się o przedawnieniu zobowiązani podatkowego natomiast w art. 14 ustawy restrukturyzacyjnej posługuje się pojęciem przedawnienia płatności . Oznacza to , iż płatność należności objętych restrukturyzacją nie może w tym okresie ulec przedawnieniu niezależnie od istnienia zobowiązania podatkowego . Drugą okolicznością potwierdzającą fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie jest to, iż w art. 14 ust 3 ustawy restrukturyzacyjnej zawieszeniem terminu przedawnienia objęto płatność należności, ale tylko objętych restrukturyzacją. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, póz. 1287) w art. 6, określa należności podlegające restrukturyzacji. Jedną z podstawowych przesłanek niezbędnych do zastosowania restrukturyzacji jest wymóg, aby zaległości z tytułu podatków, należności celnych i wpłat z zysku były znane na dzień 30 czerwca 2002 r. (art. 6 ust. 1 pkt 1). Pojęcie "należności znanych" normuje art. 2 pkt 3 ustawy, w ten sposób, że rozumie się przez to należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Użyte w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o restrukturyzacji pojęcie "zaległości", rozumieć należy w sposób, określony w art. 51 § 1 ord. pod. tzn. jako podatek niezapłacony w terminie płatności. Taki skutek wynika wprost z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, który stanowi, że do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej w zakresie należności podatkowych. Nie chodzi zatem o jakiekolwiek należności , lecz o należności skonkretyzowane , które istnieją w chwili wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, i które są znane organowi restrukturyzacyjnemu . Znane to znaczy , że są określone kwotowo . Za "znane" nie mogą być uznane kwoty zaległości nawet istniejące, lecz bliżej nieokreślone. (Por. wyrok NSA z 6.07.2004 r. sygn. akt II SA 2096/03 ). Nie podlegają więc restrukturyzacji te należności, o których takiej wiedzy organ restrukturyzacyjny nie miał w ogóle i w szczególności także te, o których posiadł wiedzę w dacie późniejszej. Chodzi tutaj o wiedzy o należnościach w znaczeniu prawnym tzn. nie można uznać za taką wiedzę informacji , które posiada organ podatkowy uzyskanych w trakcie toczącego się postępowania podatkowego , która może być dopiero podstawą do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Potwierdzeniem tej tezy jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.09.2000 r. sygn. akt FSK 2228/04 gdzie uznano , iż uprzednie czynności sprawdzające dokonane przez UOP czy też postępowanie kontrolne UKS nie oznacza automatycznego uznania, że organowi restrukturyzacyjnemu znane były zaległości podatkowe skarżącego przed dniem [...] czerwca 2002 r. Zatem za znane należności z tytułu podatku od towarów i usług należy uznać należności wynikające ze złożonego zeznania, deklaracji bądź z decyzji organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej i dopóki decyzja nie jest wydana, podatek wynikający z zeznania, deklaracji jest podatkiem do zapłaty co odnieść należy do dyspozycji art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Skarżący złożył wniosek o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym kwot określonych w decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2000 r. które następnie zostały uchylone przez Izbę Skarbową w dniu [...].04.2001 r. Kolejne decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług wydane zostały dopiero w dniu [...].05.2003 r. Zatem w chwili składania wniosku tj. w dniu [...] listopada 2002 r. nie istniały zaległości podatkowe wynikające z decyzji podatkowych z dnia [...].06.2000r. gdyż skutki kasacyjnych decyzji były takie, że nastąpił powrót do sytuacji sprzed wydania decyzji przez organ pierwszej instancji czyli do stanu w którym wysokość zobowiązania podatkowego została określona w deklaracjach podatkowych . Postępowanie restrukturyzacyjne zgodnie z art. 12 ustawy restrukturyzacyjnej jest postępowaniem wszczynanym na wniosek. Uprawnieniu strony do zainicjowania takiego postępowania odpowiada obowiązek organu restrukturyzacyjnego wszczęcia postępowania zgodnie z żądaniem , rozpatrzenia sprawy i podjęcia odpowiedniego rozstrzygnięcia . A zatem wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne , które niewątpliwie nastąpiło w dniu [...] listopada 2002 r. obejmowało nieistniejące zaległości podatkowe i tylko w tym zakresie mogło się toczyć zgodnie z kierunkami wytyczonymi przez wniosek . A zatem żadna kwota należności podatkowych nie została objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym, gdyż restrukturyzacji podlegały należności znane na dzień [...] czerwca 2002 r. czyli również istniejące . Natomiast zgodnie z art. 14 ust 3 zawieszenie terminu przedawnienia dotyczy jedynie płatność należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym . Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.