I SA/Kr 783/23

|Sygn. akt I SA/Kr 783/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Inga Gołowska, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lipca 2023 r., nr 1201-IOP1-3.611.2.3.2023.5 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. skargę oddala. Ostateczną decyzją z 19.07.2021 r., nr. 1227-SPO.4102.15.2021 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 w kwocie 77.908,00 zł. Rozstrzygnięcie było konsekwencją informacji PIT-8C za 2019 rok wystawionej przez Bank [...] S.A., która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w Zakopanem 29.01.2020 r., a z której wynikało, że skarżący uzyskał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 410.042,03 zł. W okresie od 15.02.2020 roku do 30.04.2020 roku skarżący nie złożył samodzielnie zeznania PIT-38 za 2019 rok. Nie dokonał także akceptacji ani odrzucenia udostępnionego zeznania na portalu podatkowym. Tym samym zeznanie zostało automatycznie zaakceptowane zgodnie z art. 45 cd ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast 11.02.2021 r. skarżący złożył w formie papierowej zeznanie podatkowe PIT-38 za 2019 rok, w którym wykazał przychody (część D informacji P1T-8C) w kwocie 410.042,03 zł, koszty uzyskania przychodu: 448.571,40 zł oraz stratę: 38.529,37 zł. W dniu 26.02.2021 roku za pośrednictwem poczty elektronicznej przesłano "zestawienie kupna 7000 akcji". Jednakże zestawienie to nie określało ani czego dotyczy, ani czy skarżący dokonywał jakichkolwiek transakcji. W związku z powyższym postanowieniem z 12.03.2021 r., nr 1227-SP\/.4012.15.2021 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok opłacanego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zakończono w/w decyzją z 19.07.2021 roku nr. 1227-SPO.4102.15.2021. Co do w/w ostatecznej decyzji toczyło się także postępowanie o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. z uwagi na fakt wyjścia na jaw istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi. Jako nowy dokument skarżący wskazał uwierzytelnione tłumaczenie dowodu zakupu 7000 akcji spółki S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem, decyzją z 25.11.2022 roku nr 1227-SPO.4102.15.2021, odmówił uchylenia decyzji własnej z 19.07.2021 roku. Ostateczną decyzją z 1.02.2023 r., nr 1201-IOPl-3.601.2.3.2022.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dnia 9.02.2023 roku na podstawie art 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem nr 1227-SPO.4102.15.2021 z 19.07.2021 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 77.908,00 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa, a to: - art. 3 ust. 2a i 2b w związku z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) i art. 13 ust. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz.193 z późn. zm.), - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej będącego skutkiem złamania reguł postępowania określonych w art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że jest obywatelem szwedzkim i od 40 lat przebywa w Szwecji, gdzie pracuje i uzyskuje przychody. Przychody z pracy nie są opodatkowane w Polsce ze względu na fakt ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce i posiadanie szwedzkiej rezydencji podatkowej. W konsekwencji powyższego przychód osiągnięty ze sprzedaży akcji S.1 nie winien być opodatkowany w Polsce. W dalszej kolejności zarzucono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem powołał się ogólnie na art. 21 § 3 nie wskazując na podstawie której to przestanki oparto rozstrzygnięcie. Zdaniem skarżącego pomimo wiedzy organu podatkowego o fakcie zakupu akcji S.1, który wynikał ze złożonego zeznania PIT-38, w którym wykazano koszty zakupu akcji oraz zestawienia transakcji z rachunku maklerskiego, nie uznano tych okoliczności jako faktycznych. Organ pominął kwestię zakupową akcji i wiążące się z tym koszty, przyjmując za podstawę opodatkowania sam przychód ze sprzedaży akcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 27.04.2023 r., nr 1201-IOP1- 3.611.1.3.2023.8 odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej z uwagi na brak zaistnienia wskazanych przez skarżącego przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie przepisu art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i wydania na jego podstawie decyzji wymierzającej podatek w kwocie 77.908,00 zł, który nie powinien istnieć. Zdaniem skarżącego naruszono przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art 30b ust. 1 w zw. z ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 38, które wyraźnie wskazują, że podstawą opodatkowania winien być dochód, a nie przychód, jak przyjął organ podatkowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 24.07.2023 r., nr 1201-IOP1-3.611.2.3.2023.5 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, podzielającego ocenę organu I instancji, w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, a służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami - wadami kwalifikowanymi. Takie wady nie wystąpiły w sprawie, ponieważ o ile 11.02.2021 roku skarżący złożył w formie papierowej zeznanie podatkowe PIT-38 za 2019 rok w którym wykazał przychody (część D informacji PIT-8C) w kwocie 410.042,03 zł, koszty uzyskania przychodu: 448.571,40 zł i stratę: 38.529,37 zł, to nie wykazał w wiążący sposób tych kosztów. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem dwukrotnie wzywał skarżącego o okazanie dokumentów na podstawie, których wypełnione zostało zeznanie PIT-38 za 2019 rok. Obydwa wezwania zostały doręczone w sposób zastępczy (art. 150 Op). W trakcie rozmowy telefonicznej z pracownikiem urzędu skarbowego skarżący powziął informacje o wysłanych wezwaniach, które zostały skierowane na adres rejestracyjny figurujący w bazie organu podatkowego. Skarżący poinformował organ, że były wysłane na adres, który nie istnieje. Pomimo prośby o wskazanie adresu pod jaki należy kierować korespondencje - skarżący nie wskazał żadnego adresu, wyraził tylko chęć otrzymywania skanu korespondencji urzędowej drogą mailową. Przesłana natomiast przez skarżącego informacja odnośnie kupna i sprzedaży akcji S.1 w języku obcym nie wskazywała konkretnych danych, w oparciu o które wypełnione zostało zeznanie. W dniu 26.03.2021 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem wpłynęło pismo, w którym skarżący wskazał, że koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji dotyczą kupna akcji w Szwecji, które następnie zostały sprzedane w Polsce. Dodatkowo poinformował, że próby przetłumaczenia dokumentu na język polski spotkały się z podwójną odmową. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem pismem z 22.04.2021 roku zwrócił się do Dyrektora Banku [...] S.A. o udzielenie informacji w zakresie wydatków, jakie zostały przez skarżącego poniesione na nabycie papierów wartościowych, a których sprzedaż została wykazana przez bank w informacji PIT-8C. W odpowiedzi na skierowane pismo Biuro Maklerskie Banku [...] poinformowało, że akcje na rachunku inwestycyjnym skarżącego zostały zapisane na podstawie otrzymanych transferów z [...] Bank . Ww. firma inwestycyjna, realizująca transfer papierów wartościowych na rachunek klienta w Biurze Maklerskim nie przekazała danych dotyczących trybu i kosztów nabycia ww. akcji. Zatem bank nie miał możliwości wskazania kwoty kosztów nabycia sprzedanych przez skarżącego akcji spółki S. W żadnym stadium postępowania (zarówno podczas czynności sprawdzających oraz w trakcie samego postępowania podatkowego) skarżący nie przedłożył stosownych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów ze sprzedaży akcji. Stąd organ podatkowy nie uznał wykazanej w zeznaniu PIT-38 kwoty 449.571,40 zł za koszty uzyskania przychodu, gdyż wykazanie kosztów związanych z uzyskanym przychodem ze sprzedaży akcji wiąże się z koniecznością właściwego ich udokumentowania. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze wnioskujący o stwierdzenie nieważności zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uznanie za podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji argumentów w postaci naruszenia reguł postępowania z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wynikających z rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. art 30b ust. 1 w zw. z ust, 2 i art, 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa to przepis warunkowy, na podstawie którego organ nabywa prawo do wydania decyzji określającej podatek, w przypadku gdy "wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji". Mając na względzie zasadę, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa ta "inna" wartość zobowiązania musi być określona zgodnie z przepisami obowiązującymi w tej materii. Wtedy i tylko wtedy, gdy posiadanie przez organ właściwie wyliczonego zobowiązania podatkowego, różni się od zadeklarowanego przez podatnika, możliwa jest ingerencja organu poprzez wydanie decyzji. Właściwie wyliczony podatek nie może być takim, który nie spełnia minimalnych norm poprawności, czyli pomija zasadnicze i oczywiste składniki podstawy opodatkowania. Zaznaczono, że zgodnie z art 30b ust. 1 w zw. z ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 38, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Natomiast zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji są wydatki na nabycie akcji. Dowody, które zostały złożone w trakcie postępowania to: - dokument - zestawienie kupna 8000 akcji, złożony 26.02.2021 roku, - pismo informujące, że koszty uzyskania przychodu dotyczą kupna akcji w Szwecji, które następnie zostały sprzedane w Polsce, złożone 26.03.2021 roku. Z zestawionych dokumentów wynika, że organ miał świadomość, że źródłem pozyskania akcji S.1, było kupno. Implikuje to wniosek, że koszt uzyskania przychodu musi być różny od zera, a nie jak zostało przyjęte. Aby określić właściwe zobowiązanie podatkowe z tytułu zbycia akcji w takiej sytuacji, konieczny jest przychód i koszt nabycia. Organ był w posiadaniu kwoty przychodu, jak również w posiadaniu dokumentów, które mogłyby służyć właściwemu określeniu kosztów nabycia. Pomimo tego przyjęto koszty w kwocie 0,00 zł. Organ uzurpował sobie prawo do zmiany zobowiązania podatkowego poprzez wydanie decyzji, chociaż nie wypełnił podstawowego warunku wykazania właściwego zobowiązania podatkowego. Została nadużyta przez organ podstawa prawna tj. art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż wyliczone zobowiązanie podatkowe zostało dokonane z rażącym naruszeniem przepisów materialnego, tj. art 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2019, poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona, gdyż organy prawidłowo przyjęły, iż kontrolowana przez nie decyzja z 19.07.2021 roku, nr. 1227-SPO.4102.15.2021 Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga ponownie co do istoty pierwotnej sprawy, lecz ustala jedynie, czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może rozpatrywać jej co do istoty, gdyż nie może go powtarzać, tworząc jej kolejną zwykłą instancję. Stwierdzenie nieważności decyzji ma jedynie umożliwić wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a zastosowanym przepisem prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Naruszenie musi mieć charakter oczywisty, wynikający z niewątpliwego stanu prawnego i nie chodzi o błędy interpretacyjne prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób niedwuznaczny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00). Z rażącym naruszeniem prawa mamy czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na wzajemną sprzeczność, a orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., III SA 1110/00). Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Oznacza to również, iż obok naruszenia przepisów prawa materialnego wyjątkowo za rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji, można uznać jedynie wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy, czy też wydanie decyzji bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie. Zatem w kontekście art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organy prawidłowo oceniły, iż skoro w kontrolowanej sprawie istotę sporu stanowiła kwestia wykazania przez podatnika kosztów przychodu ze zbycia w/w akcji, a skarżący w postępowaniu zakończonym decyzją z 19.07.2021 roku nr 1227-SPO.4102.15.2021, tego nie uczynił, brak jest podstaw do uznania, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Istotne jest także, iż na żadnym stadium postępowania zakończonego w/w decyzją ostateczną tj. zarówno podczas czynności sprawdzających, jak i w trakcie samego postępowania podatkowego, skarżący nie przedłożył stosownych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów ze sprzedaży akcji. W postępowaniu podatkowym taka możliwość została podatnikowi zapewniona, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem dwukrotnie wzywał go o okazanie dokumentów na podstawie, których wypełnione zostało zeznanie PIT-38 za 2019 rok, w którym podatnik wskazał takie koszty, ale ich nie wykazał. Obydwa wezwania zostały doręczone na adres rejestracyjny figurujący w bazie organu podatkowego, nie było więc uchybieniem organu w toku postępowania głównego, że kierował wezwania na tenże adres. Nadto po uzyskaniu informacji od skarżącego, że adres jest nieaktualny, skierowano do niego prośbę o wskazanie adresu pod jaki należy kierować korespondencje – lecz skarżący nie wskazał żadnego adresu, wyraził tylko chęć otrzymywania skanu korespondencji urzędowej drogą mailową. Okoliczność zatem, że korespondencja urzędowa nie została przez podatnika odebrana nie oznacza bezskutecznego działania organu podatkowego. Wszelkie negatywne konsekwencje związane z brakiem aktualizacji miejsca zamieszkania obciążają podatnika, łącznie z zastosowaniem instytucji domniemania prawnego doręczenia przesyłki. Zatem nie było w tym zakresie podstaw do stwierdzenia, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone nieprawidłowo, niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a tym bardziej że doszło do rażącego naruszenia prawa. Przedstawiona zaś w tymże postępowaniu głównym informacja odnośnie kupna i sprzedaży akcji S.1 w języku obcym nie wskazywała konkretnych danych, w oparciu o które wypełnione zostało zeznanie - zgodnie z informacją uzyskaną z biura maklerskiego przedmiotem spornych transakcji były akcje S., gdy tymczasem na przedłożonym wydruku figurowały nieco inne nazwy takie jak: S.1, S.2, S.3 oraz S.4. Samo oświadczenie podatnika z 26.03.2021 roku, że koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji dotyczą kupna akcji w Szwecji, które następnie zostały sprzedane w Polsce oraz, że próby przetłumaczenia dokumentu – w/w informacji odnośnie kupna i sprzedaży sporządzona w języku obcym, na język polski spotkały się z podwójną odmową, nie było zatem wystarczające do stwierdzenia kosztów jakie skarżący zadeklarował. Nadto organ zwrócił się do Banku S.A. o udzielenie informacji w zakresie wydatków, jakie zostały przez skarżącego poniesione na nabycie papierów wartościowych, a których sprzedaż została wykazana przez bank w informacji PIT-8C. W odpowiedzi Biuro Maklerskie Banku [...] poinformowało, że akcje na rachunku inwestycyjnym Skarżącego zostały zapisane na podstawie otrzymanych transferów z [...] Bank. Ww. firma inwestycyjna, realizująca transfer papierów wartościowych na rachunek klienta w Biurze Maklerskim nie przekazała danych dotyczących trybu i kosztów nabycia ww. akcji. Zatem bank nie miał możliwości wskazania kwoty kosztów nabycia sprzedanych przez skarżącego akcji spółki S. Niezasadna jest argumentacja, iż oczywistym jest, że podatnik musiał nabyć odpłatnie przedmiotowe akcie, które potem zbył. To podatnik obowiązany jest zweryfikować i uzupełnić dane zawarte w informacji PIT-8C, w szczególności w kwestii poniesionych i właściwie udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów. Podatnik musi wykazać w postępowaniu głównym podatkowym wiążącymi organ dokumentami okoliczność zakupu konkretnych akcji i datę zakupu, celem ustalenia kursu przeliczenia na polską walutę, a więc że konkretnie poniósł koszty uzyskania przychodu w deklarowanej wysokości. Przedłożenie takich dowodów na etapach nadzwyczajnych, czy to wznowieniowych czy nieważnościowych oznacza, że podatnik nie wywiązał się w sposób należyty z obowiązków względem organu podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do konieczności decyzyjnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Złożone zeznanie PIT-38 oraz zestawienie transakcji z rachunku maklerskiego nie są dowodem na poniesienie kosztów związanych z zakupem akcji. Nie ma także, w ocenie Sądu, podstaw do uznania rażącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji. Organ podatkowy w postępowaniu głównym wymiarowym nie powoływał się w ogóle na takie regulacje, gdyż na żadnym etapie tego postępowania podatnik nie wskazał, że transakcja sprzedaży spornych akcji została opodatkowana w Szwecji, ani też że dokonał zmiany rezydentury podatkowej (miejsca zamieszkania), kiedy w w/w bazie widniał również adres w Polsce. Nie przedłożono wówczas jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałaby miejsce zamieszkania w innym państwie dla celów podatkowych (umowa najmu mieszkania za granicą, zaświadczenie od pracodawcy, certyfikat rezydencji). Zatem organ podatkowy nie rozpatrywał sprawy pod kątem przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania lecz zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych jako rezydenta polskiego. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym jest postępowaniem szczególnym, w trakcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego całościowego rozpoznania kwestii, która była pierwotnie przedmiotem rozstrzygania organu podatkowego w ostatecznej decyzji. Ponadto, jak wyżej wskazano, organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może rozpatrywać jej co do istoty, gdyż nie może go powtarzać, tworząc jej kolejna zwykłą instancję, np. w zakresie ponownej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a., oddalił skargę.