I SA/Kr 787/11

Sygn. akt I SA/Kr 787/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r., sprawy ze skargi L.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 marca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 listopada 2007 r. nr [...] ustalił skarżącej L. G. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 527 336,00 zł. W wyniku odwołania się skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 lipca 2008 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz ustalił niższą wysokość zobowiązania w kwocie 310 485,00 zł. W dniu 29 stycznia 2010 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenia nieważności wydanej przez niego decyzji z 11 lipca 2008 r. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie nie powstało z uwagi na przedawnienie; 2) art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, bez podstawy prawnej, gdyż zobowiązanie nie powstało z uwagi na przedawnienie, 3) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż zobowiązanie nie powstało z uwagi na przedawnienie, 4) art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, obarczonej trwałą niewykonalnością od dnia wydania, 5) art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, zawierającej wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu tj. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, Skarżąca podniosła, że pięcioletni termin na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, upłynął w dniu 1 stycznia 2008 r. W związku z powyższym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2001 r. nie powstało. Zdaniem skarżącej wniosek o uchylenie decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 listopada 2007 r. nr [...] spowodował sytuację, w której decyzja ta nie wywołała żadnych skutków prawnych, w szczególności nie przerwała biegu terminu przedawnienia. Stąd też ponowne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, jakiej dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji nr [...], zostało dokonane po upływie terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to jest więc odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że ważność decyzji można stwierdzić w wypadkach wyjątkowych. Chodzi przede wszystkim o wypadki, gdy treść decyzji pozostaje w widocznej "na pierwszy rzut oka" sprzeczności z treścią przepisu prawa. Organ podał, że takich sprzeczności w rozpatrywanej sprawie dopatrzyć się nie sposób. Organ wskazał na art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okres przedawnienia ustalenia podatku w drodze doręczenia decyzji przedłużony jest do 5 lat m.in., gdy dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzi ze źródeł nie ujawnionych. Termin ten liczy się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 listopada 2007 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. dla Skarżącej L. G. została doręczona w dniu 30 listopada 2007 r., tj. przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia. Organ zaznaczył, że postępowanie odwoławcze w zakresie zobowiązań podatkowych powstających w drodze decyzji ustalających często toczy się już, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, po upływie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, jednak w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi przed upływem tego terminu, co pozwoliło na przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w wysokości ustalonej w decyzji tego organu. Organ podał, że trzy i pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji. A zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Dlatego też w przedmiotowej sprawie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy powołanych przez skarżącą przepisów jest bezpodstawny. Wobec uznania nieistnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdowało uzasadnienia. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy w/w decyzję. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA 1584/10, tutejszy Sąd po rozpatrzeniu skargi L.G. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2010 r. uchylił ją, wskazując w uzasadnieniu, że skarżąca nie domagała się stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) - jak to orzeczono, lecz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2008 r. W związku z powyższym organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 24 marca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] W uzasadnieniu organ wskazał, że wydanie decyzji określającej niższą wysokość zobowiązania było dopuszczalne, gdyż organ nie kreował nowego zobowiązania podatkowego bowiem powstało ono poprzez doręczenie przed terminem przedawnienia decyzji organu I instancji. Podkreślono, iż ustalenie zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy nastąpiło na korzyść podatnika, zatem nie doszło do rażącego naruszenia prawa jak również, nie zostały spełnione inne przesłanki z art. 247 Ordynacji uzasadniające żądanie nieważności. Nie zgadzając się z tą decyzją skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę domagając się jej uchylenia. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty a nadto wskazała na naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów i stanu faktycznego, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oderwaniu od obowiązujących przepisów i stanu faktycznego, - błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, w szczególności przejawiające się we wskazaniu, iż decyzja organu I instancji z mocy prawa jest natychmiast wykonalna. W odpowiedzi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej ppsa) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z art. 145 § 1 ppsa wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2011 r. nr [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2007 r., którą organ uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 listopada 2007 r. nr [...] ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 527 336,00 zł i ustalił niższą wysokość zobowiązania w kwocie 310 485,00 zł. W ocenie skarżącej fakt doręczenia decyzji organu odwoławczego w dniu 11 sierpnia 2008 r. tj. po pięciu latach od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy którego dotyczy decyzja skutkuje naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podała, że 5 - letni termin do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania upłynął, z dniem 1 stycznia 2008 r. Art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W literaturze prezentowany jest pogląd zgodnie z którym, skoro przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało przyjęte w interesie podatnika, upływ terminu tego przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym, nie może powodować, aby wadliwe ustalenie zobowiązania przez organ I instancji nie mogło być skorygowane na korzyść zobowiązanego przez organ odwoławczy. Organ rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala na nowo zobowiązania podatkowego, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, dokonuje korekty, co jednak możliwe jest tylko po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organ odwoławczy korekta nie powoduje powstania zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania, które ukonstytuowało się już w momencie doręczenia decyzji organu I instancji, a co pozwala na jego modyfikację w postępowaniu odwoławczym (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008r., Unimex, Wrocław 2008r. str.345-346). Zatem organ odwoławczy wydając decyzję po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie może skierować sprawy do wymiaru uzupełniającego, ani też do ponownego rozpoznania, ale może wydać decyzję, w której ustali wysokość zobowiązania, jednak w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu I instancji (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 277/09, publ. LEX nr 510676, wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 182/07, publ. LEZ nr 497353). W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji ustalająca podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie 527 336,00 zł została wydana i doręczona w dniu 30 listopada 2007 r. a więc w terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast doręczenie przez organ odwoławczy w dniu 11 sierpnia 2008 r. decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i określającą kwotę tego zobowiązania w niższej kwocie nie stanowi naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziła żadna z wyżej wymienionych przesłanek, zatem organ administracyjny słusznie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2008 r. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się niezasadne skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa.