I SA/Kr 791/16

|Sygn. akt I SA/Kr 791/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2016 r., sprawy ze skargi J.D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 maja 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., , , - skargę oddala -, Decyzją z dnia 8 października 2015r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (t.j. Dz. U. z 2010r., poz. 307 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.), określił J. D. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 288.064 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W 2010r. J. D.prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Budowlana "D." której przedmiotem była m.in. realizacja projektów budowalnych związanych ze wznoszeniem budynków, opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy). W 2011r. J.D.złożył zeznanie (PIT-36L) o wysokości osiągniętego dochodu za 2010r. Wobec powyższego, pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika ww. Urzędu, przeprowadzili wobec ww. podatnika kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania w 2010r. podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości polegające na nieuwzględnieniu w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu PIT 36L przychodów uzyskanych ze sprzedaży niezabudowanych działek o nr [...]. Stało się to podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. W toku postępowania ustalono, że wykazana w zeznaniu podatkowym łączna wartość przychodów w kwocie 3.968.430,98 zł została zaniżona o kwotę 516.913,00 zł. Podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie miało rozstrzygnięcie kwestii, czy dochód uzyskany przez podatnika w 2010r. ze sprzedaży nieruchomości, działek o nr ew. [...] na podstawie przepisów u.p.d.o.f., stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3, czy stanowił przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. 1-c u.p.d.o.f. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że prowadzona przez podatnika pozarolnicza działalność gospodarcza, poza świadczeniem usług budowlanych, obejmowała również sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych w budynkach wielorodzinnych położonych w M.; prowadzenie inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-handlowego oraz nieujęta w dokumentacji rachunkowo-podatkowej sprzedaż działek niezabudowanych nr [...]. Poniesione natomiast przez firmę podatnika koszty uzyskania przychodów, poza typowymi dla firmy budowlanej wydatkami zw. ze zużyciem materiałów i zabezpieczeniem odpowiednich narzędzi i wyposażenia, służących do wykonywania prac budowlanych dotyczyły przede wszystkim zakupu usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców, projektów budowlanych dotyczących wznoszonych budynków wielorodzinnych w M. i budynku usługowo-handlowego w Z., usług transportowych a także prac zw. z zagospodarowaniem zielenią terenu przy blokach w M., zużycia energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, obsługi rachunkowo-księgowej i wyposażenia biura, odpisów amortyzacyjnych. Organ I instancji podał, że zachowanie podatnika było typowym zachowaniem inwestora, czy dewelopera, który śledząc analizy rynkowe i znając procedury przekształceń, skupował działki rolne (położone w granicach miasta, z dobrą komunikacją, dostępem do drogi i istniejącą infrastrukturą handlowo-usługową), przekształcał je na tereny pod zabudowę, pozyskując dla nich w zw. z brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, indywidualne decyzje o ustaleniu warunków zabudowy, a następnie sprzedawał w formie działek budowlanych (nr[...]lub po zrealizowaniu na nich w ramach prowadzonej przez siebie firmy inwestycji, w formie nieruchomości zabudowanych (nr [...]). Zdaniem organu, bez znaczenia pozostawał fakt, że w akcie notarialnym podatnik złożył oświadczenie, że nieruchomość kupił z przeznaczeniem na powiększenie gospodarstwa rolnego, bowiem takie oświadczenie złożył również na okoliczność zakupu działki o nr [...], mimo że w rzeczywistości została ona wykorzystana i zabudowana budynkiem usługowo-handlowym, a następnie sprzedana przez firmę podatnika. Organ podał, że wyjaśnienia podatnika składane do protokołu na okoliczność dokonywanych zakupów nieruchomości i deklaracji były niewiarygodne. Organ I instancji ocenił, że trudno kwestionować zarobkowy charakter działań podatnika podejmowanych na rynku. Bezsporna była także ciągłość tych działań, zwłaszcza w oparciu o będące w dyspozycji organu, zbiory umów cywilnoprawnych kupna i sprzedaży nieruchomości w latach 2004-2015, w których podatnik był stroną, jako nabywca (11 sztuk) lub zbywca (8 sztuk). Wobec podjętych przez podatnika czynności podziału działki i uzyskania warunków zabudowy na cele nierolnicze, działki te utraciły charakter rolny, zatem w momencie sprzedaży nie mogły być gruntem rolnym posiadanym w ramach gospodarstwa rolnego. Podatnik nie poczynił na tym gruncie żadnych inwestycji rolniczych, chociaż twierdził, że planował wybudowanie budynków na przechowalnię, sortownię owoców i warzyw, a następnie zmianę statusu swojego gospodarstwa z rolnego na owocowo-warzywne. Również nabywcy działek nr [...] (H. Ł. – J. i Z. J.), bezpośrednio po zakupie, jako wspólnicy Sp. cywilnej D. wystąpili do Urzędu Miejskiego o przeniesienie na ich rzecz indywidualnych decyzji o warunkach zabudowy, mimo, że jak oświadczyli, nieruchomość tę mieli kupić na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej na powiększenie gospodarstwa rolnego. Organ stwierdził, że rozpatrywana sprzedaż działek nr [...] miała charakter zaplanowany, z wyodrębnieniem w długiej perspektywie czasowej, kolejności przeprowadzenia niezbędnych czynności formalno-prawnych, konsekwentnie zrealizowany, co świadczyło o elemencie zorganizowania, który był właściwy do działań w ramach działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie miał wątpliwości, że dokonana sprzedaż działek o nr [...] nastąpiła w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolnicznej działalności gospodarczej i podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z wyborem podatnika zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. Sprzedaż ta dotyczyła bowiem składnika mienia podatnika, który nie został nabyty do realizacji celów rolnych (mienie osobiste), lecz stanowił w opinii organu, część mienia zw. z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że majątek posiadany przez osobę fizyczną, jako przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej był zawsze równocześnie jej majątkiem prywatnym, a w ujęciu stricte prawnym (cywilnym), mieniem osoby fizycznej. Podano także, że skoro niepodważone ustalenia faktyczne świadczyły o tym, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone było zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten był wolny od opodatkowania (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1344/12). Organ uznał prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, co spowodowało, że sporządzone na jej podstawie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za rok podatkowy 2010 nie mogło zostać uznane za prawidłowe. W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ I instancji ocenił zeznania świadków L. K. i W. W., które to zeznania potwierdziły, że przedmiotowa działka w momencie zakupu przez podatnika była działką rolną i bezpośrednio po jej zakupie, jako działka rolna była wykorzystywana, choć nie w ramach intensywnej uprawy rolnej. Nie miało to jednak, zdaniem organu eliminującego wpływu na uznanie dysponowania przez podatnika działką nr [...] do celów działalności gospodarczej. Żaden bowiem przepis nie zabrania właścicielowi rzeczy, którą nabył on do majątku wydzielonego do prowadzonej działalności gospodarczej, jej używania, przed sprzedażą, do celów prywatnych, zwłaszcza, jeśli z tym faktem mogą się wiązać dla właściciela rzeczy dodatkowe korzyści wynikające z możliwości uzyskania dopłat przysługujących z budżetu unijnego do gruntów rolnych. Organ zauważył, że zgodnie z pismem ARiMR, jako producent rolny, podatnik korzystał z płatności bezpośrednich w latach 2004-2006, niemniej, chociaż nie miało to znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, płatności te nie dotyczyły przedmiotowej działki. Dysponowanie przez osobę fizyczną składnikami stanowiącymi jej mienie, wydzielonymi dla potrzeb działalności, powinno jednak być poddane ocenie na gruncie prawa podatkowego. Skutek po stronie przychodów odnoszony byłby tylko wtedy, gdyby nie tylko nie doszło do wycofania składnika majątkowego z działalności gospodarczej, ale dopiero po jego sprzedaży (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). W podsumowaniu uzasadnienia, organ przedstawił szczegółowe wyliczenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Od ww. rozstrzygnięcia podatnik złożył odwołanie, zarzucając mu naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 o.p., skutkujące dokonaniem przez organ błędnego ustalenia faktycznego, jakoby podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, która obejmowała m.in. sprzedaż działki nr [...], podczas gdy działka ta była wciąż własnością podatnika, błędne ustalenie faktyczne skutkowało błędnym wnioskiem organu, że pozarolnicza działalność gospodarcza podatnika polegała na obrocie nieruchomościami, a jej elementem była sprzedaż działek nr [...], co miało wpływ na treść decyzji, - naruszenie ww. przepisu skutkujące dokonaniem przez organ błędnego ustalenia faktycznego, jakoby podatnik nabył działkę nr 78 na powiększenie gospodarstwa rolnego, podczas gdy w umowie sprzedaży, podatnik wskazał, że nabywa ww. nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; błędne ustalenie faktyczne miało potwierdzać, że pomimo zawarcia oświadczenia w umowie sprzedaży działek nr [...], że zostają one zakupione na powiększenie gospodarstwa rodzinnego, były one faktycznie sprzedane, jak działki budowlane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co miało wpływ na treść decyzji, - naruszenie ww. przepisu, co skutkowało błędnym ustaleniem, sprzecznym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jakoby dokonanie przez skarżącego sprzedaży nieruchomości stanowiącej działki [...] stanowiło realizację zamiaru, jaki przyświecał podatnikowi przy zakupie nieruchomości stanowiącej działkę ew. nr [...] a jakim było przeznaczenie do jej dalszej sprzedaży, podczas gdy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w rzeczywistości stanowiła czynność związaną ze w zwykłym wykonywaniem prawa własności i nie spełniała przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., - art. 199a § 1 o.p., poprzez zastosowanie błędnej wykładni czynności prawnych, prowadzącej do wydania odmiennych decyzji podatkowych względem podatników, dokonujących tych samych czynności, - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy organ przyznał, że sprzedawana nieruchomość stanowiąca działki [...] była sklasyfikowana, jako grunty orne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego podatnika i wyłącznie tak była użytkowana, a w związku ze sprzedażą nie zmieniła rolnego charakteru, naruszenie doprowadziło do naliczenia należnego podatku liniowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 19 maja 2016r., nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, poparł argumentację tam zawartą, a ponadto w odniesieniu do zarzutów podatnika, za niezasadny uznał zarzut, że organ uznał sprzedaż działek o nr [...], jako dokonaną w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie, jako sprzedaż majątku prywatnego. Twierdzenie podatnika, że podział działki nr [...] na 3 mniejsze działki dokonano w celu wykorzystania wyłącznie 1 z nich na cele działalności gospodarczej, tj. o nr [...] było o tyle nieprzekonywujące, że podział nastąpił nie na 2, a na 3 działki. Zatem co do dwóch pozostałych działek [...] podatnik miał plany biznesowe, bo w niedalekiej przyszłości dokonał ich przekwalifikowania, by następnie sprzedać je w cenie działek budowlanych. Z kolei twierdzenie podatnika, że nie mógł zakupić działki nr [...] w 2006r. z zamiarem jej przekwalifikowania z uwagi na istniejące wówczas przepisy dot. przeznaczenia gruntów rolnych na cele inwestycyjne, pozostawał bez znaczenia wobec podjętych w późniejszej perspektywie czynności podziału w 2008r. i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy w 2009r. i 2010r. Niezasadne było również twierdzenie podatnika, że sprzedaży działek nr [...] nie można było uznać za sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, był czas, jaki upłynął od nabycia działki nr[...] do jej docelowego przeznaczenia. Nie zawsze bowiem nabyte przez podmiot gospodarczy składniki majątku są wykorzystywane bezpośrednio po zakupie. Zarzut, że organ nie zachował obiektywizmu i rzetelności w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego w sprawienie nie znalazł uzasadnienia, tym bardziej, że podatnik nie wskazał w odwołaniu okoliczności, czy dowodów, których jego zdaniem nie uwzględniono w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w zw. ze sprzedażą utraciły charakter rolny, ponieważ przepis ten odnosi się do przychodów ze sprzedaży osobistego majątku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący zaskarżył ww. decyzję w całości, powielając argumenty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzucając jej naruszenie: - art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów - a to dowodów z aktów notarialnych, umów sprzedaży: nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną [...] oraz nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne o numerach [...] aktów notarialnych stwierdzających kolejne transakcje skarżącego, - art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., poprzez pominięcie w uzasadnieniu odniesienia się do dowodów z zeznań świadków W. W. i Le. K., - art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w zw. z art. 180 § 1 o.p., poprzez pominięcie: dowodu z przesłuchania świadków - stron umowy sprzedaży - kupujących nieruchomość stanowiącą działki ewidencyjne nr [..], dowodu z opinii rzeczoznawcy odnośnie cen sprzedaży nieruchomości na terenie miasta Z., dowodu z akt postępowań podatkowych prowadzonych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w trakcie których była poddana kontroli umowa sprzedaży z dnia 14 stycznia 2010r. nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne [...], położonych w Z., dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą numer [...] - art. 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez ustalenie sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym okoliczności dotyczących położenia nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...]oraz jej kwalifikacji, w tym ewentualnej zmianie kwalifikacji na skutek sprzedaży nieruchomości, które to naruszenia miały wpływ na treść decyzji, skutkowały bowiem, m.in.: - błędnym ustaleniem, jakoby skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych z wnoszeniem budynków od 1997r. i w zakresie obrotu nieruchomościami od 2004r., podczas gdy w rzeczywistości skarżący incydentalnie (dwukrotnie) w 2009r. i 2012r. prowadził działalność zw. z wnoszeniem budynków i dokonał sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie tych budynków, co zdaniem organu miało potwierdzać stałą i planowaną działalność zarobkową skarżącego przy sprzedaży nieruchomości, co miało wpływ na treść decyzji, - błędnym ustaleniem, jakoby nieruchomość stanowiąca działki ew. nr [...] w chwili ich sprzedaży przez skarżącego utraciły charakter rolny, m.in. wobec faktu braku poczynienia przez skarżącego jakichkolwiek inwestycji rolniczych, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało wprost, że skarżący uprawiał przedmiotową nieruchomość, jako użytki rolne, - art. 199a § 1 o.p., poprzez zastosowanie błędnej wykładni czynności prawnych, prowadzącej do wydania odmiennych decyzji podatkowych względem podatników dokonujących tych samych czynności, - art. 10 ust. 1 - 3c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez zakwestionowanie ustalonego przez notariusza stanu faktycznego w umowie sprzedaży nieruchomości z dnia 14 stycznia 2010r. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji w całości, wstrzymanie wykonania decyzji w całości, dopuszczenie dowodu z dokumentu, zaświadczenia ARMiR potwierdzającego korzystanie przez skarżącego z dopłat bezpośrednich do gruntów rolnych w latach 2004-2007) oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie miało rozstrzygnięcie kwestii, czy dochód uzyskany przez podatnika w 2010r. ze sprzedaży nieruchomości, tj. działek o nr ew [...] na podstawie przepisów u.p.d.o.f., stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3, czy stanowił przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. 1-c u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 10 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (t.j. Dz. U. z 2010r., poz. 307 ze zm.), źródłami przychodów są między innymi: 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 6 powołanej ustawy- ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, przyjmując, że sprzedaż aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 14 stycznia 2010 r. dwóch działek nr [...] nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Nie zostały również naruszone ogólne zasady postępowania z art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, jak i konkretyzujących te zasady – normy, o których mowa w art. 187 i art. 191 powołanej ustawy. Miarodajnym dla sprawy był charakter działek nr [...] z dnia ich sprzedaży tj. 14 stycznia 2010r. Słusznie organy wskazywały, że sposób nabycia (a więc i zamiar towarzyszący czynności nabywania) nie był okolicznością rozstrzygającą przy określaniu czy w momencie zbywania działek – skarżący działał jako podatnik w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tezami aktualnego i jednolitego orzecznictwa sadów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy definiujące działalność gospodarczą winny być rozumiane w ten sposób, że dla stwierdzenia czy podatnik występuje w danej transakcji w ramach tej działalności, decydujące jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika wykonującego pozarolniczą działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, organy słusznie więc skupiły się na analizie całościowej wszystkich czynności podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni lat 2004-2015. Nie ma przy tym znaczenia, że być może w decyzjach dokonały błędnych wyliczeń, że skarżący jako nabywca skarżący występował 9, a nie 11 razy – a jako sprzedający 6, a nie 9 razy. Okoliczności te nie mają jednak większego znaczenia dla zbadania jakie czynności podejmowane były w związku z działkami nr [...]. Ocena czy konkretna osoba prowadzi, czy też nie prowadzi działalności gospodarczej jest bowiem wynikiem analizy obiektywnie zaistniałych okoliczności faktycznych towarzyszących konkretnym transakcjom. Żaden przepis nie uzależnia takiej kwalifikacji od subiektywnych przesłanek tj. od wewnętrznego przekonania podatnika, w jakim charakterze działa. Byłoby to zresztą nieracjonalne wymaganie –wiedzę o własnych zamiarach co do podejmowanych decyzji posiada wyłącznie podatnik, który niekoniecznie wiedzę tę może rzetelnie ujawniać organom podatkowym. Sąd nie neguje, że w okresie od 12 grudnia 2006 r. (data nabycia działki [...]), a 14 stycznia 2010 r. (data sprzedaży działek [...]) skarżący mógł mieć przejściowy zamiar przeznaczenia nabytych gruntów na cele prywatne – niemniej jednak tego nie uczynił, a okoliczności towarzyszące nabyciu, sposobowi wykorzystywania obu ww. działek oraz ich sprzedaży, nie potwierdzają zarzutów skarżącego. W szczególności, w wyjaśnieniach z dnia 4 maja 2015r. skarżący w sposób nie budzący wątpliwości wskazał, że: "Z uwagi na położenie działki przy drodze wojewódzkiej T.i istniejącymi w pobliżu obiektami handlowymi i gastronomicznymi działki o nr [...] zostały przeze mnie nabyte z zamiarem przekwalifikowania na budowlane i sprzedaży z uzyskaniem zysku. Wtedy nie rozgraniczałem zamiaru nabycia na prywatny czy zakup związany z działalnością gospodarczą" (k. 119 akt administracyjnych). Podobnie, w sposób nie budzący wątpliwości, w protokole z dnia 21 maja 2015 r. (k.83 str. 2 akt administracyjnych) skarżący powtarzał, że działka nr [...] została wydzielona z działki nr [...], którą nabył w 2006 r. "z zamiarem wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej". Skarżący wskazywał, że zamierzał wybudować na nich obiekt handlowo-usługowo-produkcyjny, że faktycznie działki te znajdują się "w ścisłym centrum Z., przy drodze wojewódzkiej, na terenach wykorzystywanych pod kątem obiektów o charakterze handlowo-usługowo-produkcyjnym", i z tego też względu cena nabycia i cena sprzedaży odpowiadała cenom gruntów inwestycyjnych, a nie rolnych. Sąd podkreśla, że wszystkie te okoliczności, o których wspominał skarżący zostały potwierdzone przez organy w toku postępowania dowodowego. W szczególności, organy ustaliły, ze cena jednostkowa 1 m2 działki [...] w momencie nabycia i odpowiednio cena 1m2 sprzedawanych działek [...] była znacznie wyższa niż średnia cena 1m2 działek typowo rolnych – czyli tak, jak pierwotnie zeznawał skarżący. Potwierdzone zostały również fakty o wystąpieniu przez skarżącego o warunki zabudowy obu ww. działek pawilonem o charakterze handlowo-usługowo-produkcyjnym. W tej sytuacji niezasadne jest zarzucanie organom, że nie uznały za wiarygodne zmiany zeznań skarżącego z dnia 1 czerwca 2015r. Dodać należy, że nawet i z tych zeznań nie wynika, aby działka nr [...] czy też powstałe z jej podziału działki nr 79[...] miały być wykorzystane, czy też były wykorzystywane na cele prywatne. Po pierwsze, na co również zwróciły uwagę organy, twierdzenia skarżącego o zamiarze wybudowania na działkach przechowalni, sortowni warzyw i owoców, sprzeczne są z treścią wniosków (składanych przez skarżącego) o wydanie warunków zabudowy. W żadnym z wniosków (ani dotyczącym działki nr [...], ani działki nr [...]) skarżący nie wspominał o zamiarze wybudowania przechowalni lub sortowni. Po drugie, fakt, że przez pewien czas od nabycia działki nr [...]– L. K., działający na podstawie umowy zawartej ze skarżącym, uprawiał obydwie działki – nie podważa ustaleń organów. Oczywistym jest bowiem, że skarżący posiadając działki w centrum Z. (jak sam zeznał) i przy drodze – musiał je utrzymywać w odpowiednim stanie. Oddanie L.K. tych działek w celu wykonywania prac polowych, było rozsądnym działaniem optymalizującym koszty utrzymania działek w należytym stanie. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "D." polegającą na usługach budowlanych, później także na sprzedaży nieruchomości. W latach 2004 – 2015 skarżący dokonał szeregu transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami. W istocie, na co również wskazywały organy, charakter nabywania i sprzedaży działek przez skarżącego, jak on sam w początkowym toku sprawy przyznawał, był inwestycyjny i nastawiony na zysk. Świadczy o tym m.in. sukcesywny zakup kolejnych działek w korzystnej lokalizacji, podział działki nr [...], występowanie o decyzje o warunkach zabudowy i sprzedaż po przekwalifikowaniu z zyskiem, określanie we wnioskach o decyzje handlowo – usługowego charakteru wykorzystania nieruchomości, wysokie ceny transakcji niewłaściwe cenom za użytki rolne. Również fakt, że skarżący zakupił nieruchomość w roku 2006, zaś sprzedażą nieruchomości firma skarżącego miała zajmować się od roku 2009 nie ma tu znaczenia, gdyż jako element działalności można przyjąć także czynności do niej zmierzające. Sąd zgadza się z sugestiami organów, że skarżący jako osoba od lat prowadząca działalność gospodarczą, skupująca nieruchomości, niewątpliwie śledził doniesienia o planowanych zmianach przepisów w zakresie uproszczenia procedur odrolniania gruntów. Obrót nieruchomościami jest z istoty działalnością rozłożoną w czasie, a ze względu na zmieniające się warunki prawne (tu: np. zmieniające się przepisy o ochronie gruntów rolnych i leśnych) właściciele nieruchomości w okresie od dnia nabycia do dnia sprzedaży poszczególnych gruntów, mogą modyfikować sposób wykorzystywania nabytych nieruchomości, aby optymalizować potencjalne zyski (tu: podział działek, okresowe wykorzystywanie rolnicze, zwiększenie wartości poprzez uzyskanie warunków zabudowy). Z opisanych w decyzjach transakcji wynika także, że skarżący miał doświadczenie i wiedzę w zakresie obrotu nieruchomościami – skupował działki w dobrej lokalizacji, zbył działki [...] przy dobrej koniunkturze za siedmiokrotność ceny nabycia. Skarga w rzeczywistości skupia się na cytowaniu orzeczeń sądów administracyjnych i zaprzeczaniu ustaleniom organów. Niemniej jednak skarżący, na poparcie swoich twierdzeń nie przytoczył żadnego wiarygodnego dowodu. Nie uprawnione są zatem twierdzenia jakoby został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak już powyżej Sąd uzasadniał, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wnioski organu, a uzasadnienie decyzji jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Brak przesłuchania nabywców działek nr [...] oraz brak powołania biegłego rzeczoznawcy nie stanowił naruszenia art. 122, 187 §1 w zw. z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej ponieważ nie była sporna wartość sprzedawanych działek (w kontekście obliczania podstawy opodatkowania); nie miały też znaczenia zamiary nabywców działek, co do dalszego ich wykorzystywania. Organ nie był więc zobowiązany do przeprowadzenia tego typu dowodów. W postępowaniu dowodowym, zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Polega to m.in. na wskazaniu w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 §4 powołanej ustawy, faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę, a także przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organy bardzo szczegółowo odniosły się do zmienianych zeznań skarżącego, weryfikując je z zebranymi dowodami (m.in. treścią wniosków o wydanie decyzji w przedmiocie warunków zabudowy) i wyjaśniły dlaczego, uznały, że sprzedaż działek nie była zarządem majątkiem prywatnym. Dodać też należy, że w decyzjach organów obu instancji ustalenia faktyczne i stanowisko co do zastosowanych w sprawie przepisów, a także odniesienie się do argumentacji skarżącego – przedstawione zostały w sposób jasny i niezawiły – oddający istotę spornych problemów. Takie postępowanie zgodne jest również a art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W kwestii wydania różnych decyzji podatkowych względem tych samych podmiotów (zarzut naruszenia art. 199a§1 Ordynacji podatkowej), to w ocenie Sądu do takiej sytuacji nie doszło. Sąd podkreśla, że w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych notariusz, sporządzając akt notarialny i nie pobierając podatku z uwagi na art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, kierował się oświadczeniami stron umowy (nabywcy oświadczyli, że kupują grunty na powiększenie gospodarstwa rodzinnego). Skarżący nie przedstawił dowodu, aby w sprawie tej samej transakcji wydane zostały dwie sprzeczne ze sobą decyzje administracyjne. Działania natomiast notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nie są dla organu podatkowego wiążące w zakresie oceny skutków podatkowych. Żaden przepis ustawy podatkowej takiej zasady nie przewiduje. Organ odwoławczy prawidłowo również za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., (stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny) uznając, że zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny a przede wszystkim, że przepis ten odnosi się jedynie do przychodów ze sprzedaży osobistego majątku, co – jak wyżej wykazano – nie miało miejsca w badanej sprawie. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.