I SA/Kr 801/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Maja Chodacka WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 czerwca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 500 zł (pięćset złotych). S. J. zwrócił się do Burmistrza N. W. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2016r. Uzasadniając wniosek wskazał na swoją sytuację zdrowotną i wynikającą z niej, konieczność zakupu drogich lekarstw, co w konsekwencji doprowadziło do pogorszenie jego sytuacji finansowej. Organ l instancji wezwał ww. do uzupełnienia wniosku, poprzez nadesłanie informacji dotyczących liczby osób tworzących z nim wspólne gospodarstwo domowe, informacji w sprawie sytuacji finansowej, strat w prowadzonej działalności gospodarczej, informacji o stanie majątkowym oraz osób prowadzących z nim wspólne gospodarstwo domowe, informacji dotyczących istniejących zobowiązań względem osób trzecich oraz informacji o uzyskiwanych dochodach. W konsekwencji nadesłanych przez podatnika informacji, organ I instancji w dniu 20 grudnia 2016r. orzekł o odmowie umorzenia podatnikowi zaległości podatkowej za 2016r. w kwocie 7.416,00zł., wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 202,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w analizowanej sprawie nie zostały spełnione ustawowe przesłanki, uprawniające do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Z powyższym rozstrzygnięciem podatnik się nie zgodził i złożył odwołanie, zarzucając organowi I instancji, że nie potraktował on choroby podatnika, jak i jego żony, jako zdarzenia losowego, stanowiącego podstawę do dokonania umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto w piśmie uzupełniającym do odwołania zarzucono, iż organ nie umożliwił mu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 8 lutego 2017r., nr [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdzono m.in., że w analizowanej sprawie organ l instancji nie wyznaczył stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz do wypowiedzenia się, co do jego treści. Nie uczynił tego pomimo, że jak sam stwierdził, ocenę faktycznych możliwości płatniczych podatnika, oparł o wiedzę posiadaną z urzędu. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p."), jeżeli w wyniku postępowania, wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 o.p. Taka sytuacja nie miała miejsca w analizowanej sprawie, zatem postępowanie organu l instancji naruszało zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto, umorzenie zaległości podatkowej przedsiębiorcom, stanowi formę indywidualnej pomocy publicznej i jest obwarowane warunkami, wynikającymi z postanowień prawa unijnego. Pomimo tego w podstawie prawnej decyzji nie powołano art. 67b o.p., a w toku postępowania nie wezwano podatnika o udzielenie informacji o uzyskanej dotychczas pomocy de minimis. Organ odwoławczy zauważył, że informacja taka została przekazana organowi przez podatnika, jednakże organ w żaden sposób nie ustosunkował się do niej w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ l instancji, decyzją z dnia 12 kwietnia 2017r., nr [...] ponownie orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowej za rok 2016 w kwocie 7.416,00 zł., wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 202,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż po przeprowadzeniu postępowania i dokonaniu oceny ustaleń faktycznych – stwierdzono, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2016r. Podatnik bowiem, co prawda spełnia warunki do uzyskania pomocy de minimis jednakże nie została spełniona przesłanka z art. 67a § 1 o.p. W odwołaniu na powyższą decyzję, podatnik sformułował, m.in. zarzut naruszenia art. 7, 8 i 9 oraz art. 107 § 3 k.p.a., poprzez brak wskazania faktów, które zostały udowodnione, brak wskazania dowodów, na których organ oparł rozstrzygnięcie oraz brak podania przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nadto odwołujący zarzucił organowi niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz naruszenie art. 123, 188 i art. 165 § 2 o.p. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji z całości w związku z zaniechaniem uzasadnienia decyzji w sposób zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 7-9 i art. 11 k.p.a. – czym, zdaniem odwołującego, organ przekroczył granicę swobodnego uznania administracyjnego. Decyzją z dnia 30 czerwca 2017r. o nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 67a § 1 poczynił rozważania na temat "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego" oraz wyjaśnił, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. ma charakter uznaniowy. Następnie po dokonaniu analizy treści zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Kolegium uznało, że organ podatkowy l instancji ustalił w sposób niebudzący wątpliwości sytuację materialną podatnika, a co za tym idzie jego aktualne możliwości finansowe i zdolności płatnicze. W celu ustalenia sytuacji finansowej podatnika, organ zwrócił się bowiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przekazanie informacji o przychodach i dochodach podatnika. Z dokumentów tych wynikało, że w 2014r. podatnik osiągnął przychód wynoszący 362.529,50 zł oraz dochód 50.327,14 zł, w tym przychód z działalności gospodarczej wyniósł 351.652,43 zł, zaś dochód z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł 9.786,17 zł. Z kolei przychód oraz dochód M. J. w 2014r. wyniósł 11.723,86 zł. Z zeznań podatkowych PIT-36 wynika, że w 2015r. podatnik osiągnął przychód wynoszący 362.529,50 zł oraz dochód 50.327,14 zł, w tym przychód z działalności gospodarczej wyniósł 337.024,33 zł, zaś dochód z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł 12.114,72 zł. Z powyższych informacji wynika, że do dnia 2 maja 2017r. S. i M. J. nie złożyli zeznania podatkowego dotyczącego osiągniętego dochodu w roku 2016. Informacji na temat aktualnego dochodu podatnicy nie przekazali także organowi podatkowemu, pomimo wezwania. Do wniosku o przyznanie ulgi podatnik dołączył odcinek emerytury M. J. za październik 2016r., z którego wynika, iż wysokość świadczenia wynosi 872,77 zł. Następnie, na podstawie zalegających w aktach sprawy, kart pojazdu – Kolegium ustaliło, iż podatnik jest właścicielem pojazdów: samochód ciężarowy T. rok produkcji 2009, samochód osobowy F. 2,5D rok produkcji 1993, samochód ciężarowy V. rok produkcji 2000, samochód osobowy O. rok produkcji 1998, ciągnik rolniczy U. rok produkcji 1987, samochód osobowy V. 1,9D rok produkcji 1992. Z kolei, na podstawie przedłożonych przez podatnika, faktur Vat wynika, iż w okresie od dnia 28 października 2016r. do dnia 2 grudnia 2016r. wydał on na zakup leków łączną kwotę 962,00 zł. Na podstawie zalegających w aktach sprawy, kart leczenia szpitalnego ustalono, że w okresach 21-23.04.2015r., 15-16.05.2014r. i 28.06.-4.07.2014r. podatnik poddawany był leczeniu szpitalnemu. Na podstawie dokumentów ZUS P DRA ustalono, że w 2016r. podatnik poniósł koszty ubezpieczenia społecznego w kwocie 1.616,32 zł, koszty ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie 648,13 zł oraz koszty świadczeń na Fundusz Pracowniczy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie 129,93 zł. Według listy płac za miesiąc październik 2016r., podatnik wydał 5.087,50 zł na płace dla 4 pracowników. Organ odwoławczy podał również, że odnośnie sytuacji bytowej podatników ustalono, w oparciu o wypisu z ewidencji gruntów oraz mapy GEOPORTAL, iż posiadają dom mieszkalny i budynki gospodarcze w miejscowości M. oraz domy mieszkalne w trakcie budowy. Ustalono także, iż Muzeum Ziemi W. zalega podatnikowi z zapłatą za wykonane usługi ( wykonanie i montaż stolarki drzwiowej na zamku w N. W.), przy czym kwota zaległości jest sporna i zdaniem podatnika wynosi 23.200,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast Dyrektor Muzeum twierdzi, iż zaległość wynosi 17.000,00 zł. Nadto w aktach sprawy znajdują się pisma podatnika dotyczące braku wypłaty za wykonane usługi na rzecz MOPS w N. W.. Biorąc pod uwagę poczynione wyżej ustalenia faktyczne, organ II instancji uznał, że na ich podstawie możliwym było ustalenie sytuacji majątkowej, bytowej oraz zdrowotnej podatników. Stan faktyczny sprawy nie wskazuje, iż sytuacja materialna wnioskodawcy, uzasadnia odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, poprzez przyznanie wnioskowanych ulg. Wnioskodawca posiada bowiem majątek, który może przynosić potencjalne pożytki. W ustalonych okolicznościach faktycznych, udzielenie mu wnioskowanych ulg, stawiałoby go w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, znajdujących się w gorszej sytuacji majątkowej, a mimo to regulujących swoje zobowiązania publicznoprawne. Podkreślono ponadto, iż nawet ustalenie przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniający zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, bowiem wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne zostały ustalone, przedstawiono także dowody w oparciu, o które okoliczności te ustalono. Kolegium nie kwestionuje faktu, iż dochody z prowadzonej działalności gospodarczej mogą być osiągane w sposób nieregularny, co może być wynikiem nieregularnych wpłat należności od nierzetelnych kontrahentów, niemniej jednak ulgi, o których mowa w art. 67a § 3 o.p., nie mogą mieć charakteru czynnika, pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego. Z ich wyjątkowego charakteru wynika, że mogą stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza, co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. Ważne jest również, aby przejściowe trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem, świadomie przyjętej strategii gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący podniósł argumenty, w jego ocenie przemawiające za udzieleniem ulgi podatkowej, które stanowią powielenie argumentacji, podnoszonej w odwołaniu, a ponadto sformułował zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191 o.p. Wobec powyższego wniósł o: "unieważnienie w całości zaskarżonej decyzji" oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrolą Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) – objęto decyzję odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2016r. Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwaga ta jest istotna wobec treści złożonej skargi. Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami powołanej wyżej ustawy, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Kontroli sądowej została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza [...] w sprawie odmowy umorzenia skarżącemu będącemu podatnikiem prowadzącym działalności gospodarczą zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. Z uwagi na fakt, że z wnioskiem o zastosowanie preferencji podatkowej wystąpił podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to zasadniczy problem, jaki w tym kontekście należało wyjaśnić w pierwszej kolejności, to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 1-3, a art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Podzielić należy stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, że "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Słuszna zatem wydaje się teza, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b Ordynacji podatkowej) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski (w:) R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). Art. 67b § 1 in initio Ordynacji podatkowej stanowi, że "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej). Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a, chyba, że zostanie jednoznacznie stwierdzone, że wniosek podatnika może być rozpatrzony na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako wniosek o udzielenie pomocy niebędącej pomocą publiczną. Sama okoliczność, że o udzielenie ulgi ubiega się podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną. Z treści art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że ustawodawca przewidział takie sytuacje kiedy udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowemu nie stanowi pomocy publicznej. W ocenie Sądu organ ustaliwszy, że o ulgę występuje osoba prowadząca działalność gospodarczą w pierwszej kolejności winien ustalić czy ulga ta stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Sąd podziela poglądy prawne zawarte w prawomocnych wyrokach WSA z dnia 23 marca 2013 r., sygn. I SA/Lu 974/12 oraz WSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 964/13, że w przypadku kiedy o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego ubiega się podatnik prowadzący działalność gospodarczą organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy pomoc ta będzie stanowiła pomoc publiczną. Jak bowiem wcześniej wyjaśniono nie każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Pojęcie pomocy publicznej nie jest zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Jednak przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej decydują przede wszystkim postanowienia Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W przypadku ustalenia, że udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie będzie stanowiło pomocy publicznej, rozpatrywanie przesłanek przyznanie takiej ulgi powinno być dokonywane tylko i wyłącznie na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a Ordynacji podatkowej, a więc z wyłączeniem przesłanek dopuszczalności pomocy publicznej zawartych w regulacjach, do których odsyłają przepisy art. 67b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W rezultacie ustalenia organu podatkowego powinny sprowadzać się wówczas do ustalenia przesłanek udzielenia ulgi przewidzianych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc czy zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a jeżeli tak, to czy i jakie okoliczności pozwalają organowi udzielić ulgi podatnikowi lub odmówić udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego. Według Sądu materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, dla wnioskodawcy będącego przedsiębiorcą które stanowią pomoc publiczną jest art. 67b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Na prawidłowość powyższej tezy wyraźnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2396/13, stwierdzając, iż "materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.). Norma zawarta w art. 67a znajduje w tym przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela w pełni powyższy pogląd. W rozpoznawanej sprawie w podstawie rozstrzygnięcia określonej w zaskarżonej decyzji SKO w T. nie powołało w ogóle przepisu art. 67b § 1 pkt 1-3, wskazując jedynie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W świetle wywodów poczynionych przez organ odwoławczy, materialnoprawną podstawę decyzji w sprawie odmowy udzielenia ulgi skarżącemu stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ ten nie czynił w ogóle rozważań co do stosowania w sprawie przepisu art. 67b § 1 pkt 1-3, jak również co do faktu, iż wnioskujący o ulgę posiada status przedsiębiorcy. Treść tego przepisu została jedynie przytoczona wraz z treścią art. 67a § 1, z uwagi na znajdujące się tam odesłanie. Organ ten – utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, niewątpliwie nie rozpoznał więc sprawy w całości po raz drugi (do czego zobowiązany jest na podstawie art. 127 o.p.) ale także zaakceptował decyzję, która zawierała sprzeczności i braki w zakresie rozpoznania istoty sprawy, również w zakresie określonym we wcześniejszej decyzji SKO w T. (z dnia 8 lutego 2017r.), uchylającej pierwotnie wydaną decyzję i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzja ta nakazywała bowiem organowi I instancji wzięcie pod uwagę, iż "umorzenie zaległości podatkowej przedsiębiorcom, stanowi formę indywidualnej pomocy publicznej i jest obwarowane warunkami, wynikającymi z postanowień prawa unijnego. Pomimo tego w podstawie prawnej decyzji nie powołano art. 67b o.p., a w toku postępowania nie wezwano podatnika o udzielenie informacji o uzyskanej dotychczas pomocy de minimis." Organ odwoławczy zauważył, że informacja taka została przekazana organowi przez podatnika, jednakże organ w żaden sposób nie ustosunkował się do niej w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Realizując te wskazania organ i instancji ponownie rozpoznając sprawę powołał w podstawie rozstrzygnięcia art. 67b o.p., przytoczył w uzasadnieniu jego treść i wywiódł, że w przypadku gdy wniosek składa przedsiębiorca organ powinien w pierwszej kolejności badać czy wniosek przedsiębiorcy spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania ulg a w przypadku spełnienia tych wymogów badać czy za przyznaniem ulgi przemawiają ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika. Następnie organ I instancji skonkludował, że podatnik "spełnia warunki do przyznania pomocy de minimis, jednakże nie spełnia przesłanki z art. 67a § 1 o.p". Dalsza część uzasadnienia decyzji organu I instancji poświęcona była wyłącznie wykazaniu tej ostatniej kwestii. Co do kwestii spełniania przesłanek do przyznania pomocy de minimis, nie przeprowadzono żadnych wywodów, nie poparto jej żadnymi faktami czy choćby potwierdzeniem, że w chwili złożenia wniosku S. J. w istocie posiadał status przedsiębiorcy. Nie odniesiono się też w żaden sposób do formularza informacji o pomocy de minimis, przedłożonego z inicjatywy samego podatnika. Nie wzięto pod uwagę, iż rzeczą organów podatkowych jest prawidłowe zakwalifikowanie składanego przez podatnika wniosku o ulgę podatkową jako wniosku o przyznanie ulgi; która nie stanowi pomocy publicznej, która stanowi pomoc de minimis lub która stanowi pomoc publiczną (odpowiednio; pkt 1,2 lub 3 paragrafu 1 art. 67b o.p.) Taki sposób procedowania i rozstrzygnięcia zaakceptowało SKO w T. w zaskarżonej decyzji, nie odnosząc się choćby jednym zdaniem do powyższych kwestii, na które częściowo samo zwracało uwagę przy poprzednim rozpoznaniu sprawy. Taka sytuacji nie może jednak uzyskać akceptacji Sądu z uwagi na wskazaną wyżej wadliwość rozstrzygnięcia samego organu odwoławczego, który nadto rozważyć i przesądzić musi we własnym zakresie – w kontekście wskazanych wyżej uwag – czy prawidłowe było rozstrzygnięcie organu I instancji. Wobec stwierdzonych uchybień zaskarżonej decyzji, skarga okazała się zasadna, jednakże nie z przyczyn na które wskazywał Skarżący. Rozważanie zasadności sformułowanych przez Skarżącego zarzutów byłoby w okolicznościach sprawy przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.