I SA/Kr 803/05

Sygn. akt I SA/Kr 803/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006r., sprawy ze skargi P. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 marca 2005r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 rok, - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia [...] stycznia 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207 i art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 rok w kwocie [...] zł. Podstawę powyższego stanowiły ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w wyniku których stwierdzono, iż Skarżący w roku 2000 zakupił 20 samochodów osobowych na łączną kwotę [...] zł, a 18 z nich sprzedał za łączną kwotę [...] zł. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż dokonywane w 2000 roku czynności, polegające na skupowaniu samochodów, a następnie ich odsprzedaży, stanowiły ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi źródło przychodu opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a z uwagi na brak zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży samochodów w 2000r. podlegały opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżący w toku postępowania oświadczył, że nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz, że uiszczał stosowną opłatę skarbową od sprzedaży. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zarzutów odwołania podniesiono, iż w wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie istnieje związek pomiędzy podstawą prawną a uzasadnieniem decyzji ze względu na to, iż bez jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego przyjęte zostało, że Skarżący dokonujący zakupu i sprzedaży samochodów osobowych wykonywał to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym jego przychody z tego tytułu winny być opodatkowane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia 30 marca 2005 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne, spór natomiast dotyczy oceny skutków prawno-podatkowych dokonywanych przez Skarżącego zakupów i sprzedaży samochodów w roku 2000. Organ drugiej instancji stwierdził, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, iż działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tej działalności. Do istotnych cech tej działalności zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Prowadzenie działalności jest zatem kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia i nazywa sam prowadzący ją podmiot, oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych. Sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma – zdaniem organu drugiej instancji – charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nie tworzy, a jedynie potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego i prawnego podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Skarżący –czemu sam nie zaprzecza - kupował samochody osobowe od osób fizycznych z zamiarem dalszej ich odsprzedaży, tj. w celu handlowym, gdyż osoba nietrudniąca się handlem z reguły tylu transakcji nie dokonuje, a wielokrotne zakupy samochodów i ich odsprzedaż w krótkim odstępie czasu, aktywność Skarżącego w pozyskiwaniu odbiorców, np. przez dawanie ogłoszeń w prasie wskazują na wykonywanie przez Skarżącego działalności gospodarczej. Skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Skarżącego powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu. Podniósł nadto, iż Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej, bowiem nie posiadał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, czynności polegające na skupowaniu samochodów, a następnie ich odsprzedaży nie były wykonywane w obrocie profesjonalnym, a Skarżący nie ponosił ryzyka z tym związanego, jak to ma miejsce w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podniesiono także, iż uzyskiwane przez Skarżącego przychody powinny być zakwalifikowane, jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozliczenie podatku dochodowego powinno być dokonane na zasadach ogólnych, albowiem przychody z tego źródła nie podlegają rozliczeniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami i uzyskał przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też w Jego sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d tej ustawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu jest w istocie ustalenie gdzie przebiega granica pomiędzy wielokrotną sprzedażą samochodów traktowaną jako pozarolnicza działalność gospodarcza, jako źródło przychodów wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych a wielokrotną sprzedażą i nabywaniem samochodów – traktowaną, jako działalność gospodarcza w zakresie handlu samochodami, jako źródło przychodów wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ilość, częstotliwość transakcji, a także stan faktyczny sprawy, tj. okoliczności towarzyszące sprzedaży i nabywaniu kolejnych samochodów w 2000 roku, świadczyć będą o tym czy wielokrotność transakcji w krótkich odstępach czasu, należy potraktować jako profesjonalną działalność gospodarczą prowadzoną w celu uzyskania zysku gospodarczego, czy też będą to poszczególne, odrębne czynności sprzedaży pojazdów nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W roku 2000 na podstawie art. 2 ust. 1 obowiązującej ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) "działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność". W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy ustalając stan faktyczny tj. przyczyny dokonywania poszczególnych transakcji, prawidłowo stwierdził, iż częstotliwość oraz przedmiot transakcji wskazują na prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej w celach zarobkowych. Okoliczności sprawy, tj. nabycie w 2000 roku 20 samochodów osobowych i sprzedaż 18 z nich w krótkim odstępie czasu, z zyskiem, także aktywność Skarżącego w pozyskiwaniu nabywców samochodów świadczą o wykonywaniu przez Skarżącego działalności gospodarczej. Oceniając zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zebrany materiał dowodowy, organ podatkowy miał prawo uznać, że osoba nie trudniąca się handlem tylu transakcji nie wykonuje. Należy zwrócić przy tym szczególną uwagę na okoliczność, iż Skarżący nie kwestionował dokonanych ustaleń faktycznych, podnosząc jedynie, że skoro nie posiadał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej to działalności gospodarczej nie prowadził. Organ podatkowy trafnie podniósł, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym. W związku z tym nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej) nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą. Ten pogląd zgodnie potwierdza orzecznictwo sądowe (patrz: wyrok NSA z dnia 12 maja 1994r. sygn. akt SA/Łd 365/93, publ. POP 1997/2/42; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1994r. sygn. akt SA/Łd 741/94, LEX nr 26531; post.s. apelacyjnego z dnia 30 września 1991r. sygn. akt IACz 225/91, publ. OSA 1992/5/44). Pozostałe zarzuty zawarte w skardze również nie są zasadne. Za niewiarygodne i niewystarczające należy uznać ogólne twierdzenie, że przychód Skarżącego powinien być zakwalifikowany do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli, jako przychód ze sprzedaży rzeczy lub praw. Tu należy podzielić pogląd Skarżącego, że ustawodawca wymienia, jako źródło przychodów sprzedaż innych rzeczy oraz nie ogranicza ani ilości transakcji oraz wielkości tej sprzedaży, lecz jedynie ogranicza czasookres jaki upływa pomiędzy nabyciem i ich sprzedażą (pół roku). Należy podkreślić jednak, że w każdym przypadku, jeżeli ilość transakcji i ich częstotliwość wzbudzać będzie wątpliwości, organ podatkowy uprawniony będzie do badania okoliczności sprawy w celu ustalenia czy obrót rzeczami, w tym przypadku samochodami, następuje w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód wynikający ze sprzedaży i nabywanie samochodów o ile prowadzone są w ramach działalności gospodarczej to inne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 1998r. sygn. akt SA/Sz 1187/97, LEX nr 34139, iż: czynności skarżącego polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzeniu z zagranicy, a w jednym przypadku w kraju, samochodów oraz części samochodowych, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, stanowiły, ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 1988 r. o działalności gospodarczej. Działalność taka stanowi wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. "d", dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży innych rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia. Warto przy tym zaakcentować, iż Skarżący w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe nie wykazał, że nabywane pojazdy służyły potrzebom transportowym jego lub jego rodziny lub służyły innym celom osobistym Skarżącego, zatem nie udowodnił, czy choćby uprawdopodobnił, że pojazdy były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb Skarżącego, w szczególności, że częstotliwość zawieranych transakcji oraz czas, w jakim pojazdy były w posiadaniu Skarżącego nie potwierdza tych okoliczności. Jak trafnie bowiem stwierdzono w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1982/98, LEX nr 53581 samodzielność prawa podatkowego nie stanowi przeszkody w dokonywaniu oceny działania podatnika za podstawie szczególnej ustawy o działalności gospodarczej. Skala dokonywanych umów, ich częstotliwość i różnica czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem stanowią prawidłowo ocenioną przez organy podatkowe podstawę do ustalenia, że celem tych umów nie było zaspokajanie potrzeb podatnika. Prawidłowe są także ustalenia organu dotyczące opodatkowania przychodu Skarżącego w formie ryczałtu. W roku 2000 obowiązywała bowiem zasada, że podatnik mógł zrzec się opodatkowania w tej formie za dany rok podatkowy lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczynał działalność w ciągu roku. Skoro na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi źródło przychodu opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Skarżący nie zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu i nie wystąpiły okoliczności wyłączające stosowanie ryczałtu, przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży samochodów w 2000r. podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. W toku wyczerpującego postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały analizy i oceny tego materiału, a wydane decyzje zawierają wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne. Skarżący miał zapewniony udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia, co do zebranych dowodów i materiałów. Reasumując uznać należy, że organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, zaś zarzuty zawarte w skardze nie są uzasadnione. W oparciu więc o art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.