I SA/Kr 804/96

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie (...) po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 1997 r. sprawy ze skargi K.V. SP Spółka z o.o. w O.Ś. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 1996 r. (...) w przedmiocie odsetek za zwłokę - stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; (...) Decyzją z dnia 16 marca 1996 r. Urząd Skarbowy w O.Ś. określił odsetki za zwłokę w kwocie 16.478.40 zł od należnego podatku wynikającego ze złożonych deklaracji korygujących na podatek od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i wrzesień 1995 r. względem Spółki z o.o. K.V. SP. W uzasadnieniu powyższej decyzji Urząd Skarbowy twierdzi, że różnice do zapłaty wraz z odsetkami wynikające ze złożonych deklaracji korygujących zostały zaliczone z nadwyżki powstałych również w wyniku złożonych deklaracji korygujących w dniu 27 listopada 1995 r. Natomiast na poczet zaległości wraz z odsetkami została zaliczona nadwyżka wynikająca z deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. /złożona dnia 19 grudnia 1995 r./. Od kwoty 18 zł za wrzesień 1995 r. /poz. 6 tabeli/ uiszczonej w dniu 22 grudnia 1995 r. pobrano odsetki za zwłokę z nadwyżki za listopad 1995 r. W dniu 27 marca 1996 r. K.V. SP Sp. z o.o. złożyła odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w O.Ś. W odwołaniu spółka wniosła o: - uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w O.Ś. z dnia 18 marca 1996 r. w sprawie odsetek za zwłokę w kwocie 16.478,50 zł, - ustalenie odsetek w kwocie 864,49 zł od K.V. SP Sp. z o.o. w O.Ś. z tytułu dokonanej korekty podatku VAT za miesiące od stycznia do października 1995 r., - polecenie Urzędowi Skarbowemu w O.Ś. dokonania zwrotu kwoty 15.614 zł. W uzasadnieniu odwołania odwołujący twierdzi, że: Urząd Skarbowy w O.Ś. podejmując przedmiotową decyzję pominął przepis ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a zwłaszcza przepisy art. 18 i art. 19 tej ustawy i naliczył oraz pobrał odsetki za wcześniejszy zwrot podatku naliczonego VAT za okresy od dnia zwrotu podatku VAT do dnia złożenia deklaracji korygujących w łącznej kwocie 16.478,50 zł. Urząd Skarbowy nie uznał prawa Spółki do rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze miesiące, w których otrzymała faktury, o czym stanowi art. 19 ust. 3 ustawy, a prawo to przyznaje dopiero w dniu złożenia deklaracji korygujących w kilka miesięcy później. Nie wzięto pod uwagę również faktu, że od miesiąca sierpnia 1995 r. K.V. SP Sp. z o.o. miała nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wykazywane w deklaracjach CIT-2. W wyniku realizacji decyzji Urzędu Skarbowego w O.Ś. powstała ogromna dysproporcja pomiędzy osiągniętą przez Spółkę korzyścią w postaci odsetek bankowych za wcześniejszy zwrot podatku VAT w kwocie 133,59 zł, a kwotą odsetek naliczonych i pobranych przez Urząd Skarbowy w O.Ś. w kwocie 16.478,50 zł. Decyzją z dnia 20 czerwca 1996 r. Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania K.V. SP Sp. z o.o. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu powyższej decyzji Izba Skarbowa wywodzi, że: Odwołanie Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnik bezzasadnie zarzuca naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, który w tej sprawie w ogóle nie ma zastosowania. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku VAT przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Ponieważ za okres od miesiąca stycznia do miesiąca września 1995 r. urząd nie wydał wobec spółki K.V. SP decyzji w trybie art. 10 ust. 2, to po myśli tego artykułu przyjęto kwoty, które Spółka zadeklarowała. Tu trzeba wskazać, że 27 listopada 1995 r. podatnik złożył deklaracje korygujące dotyczące miesięcy od stycznia do września 1995 r. /z wyjątkiem sierpnia/, w których podał inne kwoty podatku niż pierwotnie deklarował. Ogółem kwota do zapłaty wynikająca ze złożonych korekt wyniosła 43.909 zł. Dlatego za okres, w którym podatnik dysponował zwróconym podatkiem, zostały naliczone i pobrane odsetki. Szczegółowe rozliczenie z podziałem na miesiące i określeniem dat, od których naliczono odsetki znalazło odbicie w załączniku do decyzji pierwszoinstancyjnej. Należy jeszcze wskazać, że stawka procentowa odsetek w stosunku dziennym za okres objęty zaskarżoną decyzją wynosiła: od 22 marca 1995 r. do 28 maja 1995 r. - 0,19 procent, od 29 maja 1995 r. do 17 września 1995 r. - 0,18 procent, od 18 września 1995 r. do 7 stycznia 1996 r. - 0,15 procent. W tej sytuacji nie może zostać uwzględniony zarzut Spółki, iż z tytułu wcześniejszego zwrotu podatku VAT otrzymała w banku 139,59 zł, gdyż odsetki zostały obliczone przez Urząd Skarbowy na podstawie obowiązujących przepisów - zobacz par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 7 poz. 33/. Na koniec trzeba wskazać, że Spółka uzupełniła w terminie braki formalne odwołania przez jego podpisanie w sposób określony w art. 199 par. 1 kodeksu handlowego /wezwanie Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 1996 r./. W dniu 22 lipca 1996 r. K.V. SP Sp. z o.o. złożyła skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skarżący podnosi, że K.V. SP Sp. z o.o. z siedzibą w O.Ś. prowadzi sprzedaż towarów na eksport, korzystając z zerowej stawki podatku od towarów i usług VAT. W wyniku przeprowadzonej kontroli wewnętrznej dokumentów stanowiących podstawę do wyliczenia podatku naliczonego stwierdzono nieprawidłowości polegające na wyliczeniu podatku naliczonego do zwrotu bez podstawy w postaci faktury VAT. Faktury te firma otrzymywała w następnym miesiącu rozliczeniowym. Pismem z dnia 24 listopada 1995 r. K.V. SP Sp. z o.o. zawiadomiła Urząd Skarbowy w O.Ś. o zauważonych nieprawidłowościach, jednocześnie składając deklaracje VAT-7 korygujące w poszczególnych miesiącach błędne ustalenia dotyczące wartości podatku naliczonego do zwrotu. Urząd Skarbowy w O.Ś. przyjął deklaracje, w ich konsekwencji wydał decyzję w sprawie odsetek za zwłokę, której dopuściła się firma korzystając z pieniędzy jej nienależnych. Określona przez Urząd kwota odsetek wyniosła 16.478,50 zł. Nie zgadzając się z wyliczoną przez Urząd Skarbowy kwotą, firma K.V. SP Sp. z o.o. złożyła odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w O.Ś. do Izby Skarbowej w K., która to Izba decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy. Uzasadnienie podane przez Urząd Skarbowy oraz Izbę Skarbową jest porażone błędem, albowiem obydwie instancje zsumowały kwoty, którymi podatnik dysponował w wyniku ich wcześniejszego zwrotu i od nich obliczył odsetki aż do momentu złożenia deklaracji korygujących. Należy zaznaczyć, że w wyniku otrzymanych przez Urząd Skarbowy deklaracji VAT-7 i na podstawie złożonych korekt tych deklaracji podatnik w omawianym okresie rozliczeniowym dysponował taką samą kwotą podatku zwróconego. Niemniej jednak wystąpiły okresy, w których dysponował większym zwrotem, niż należał mu się faktycznie. Dlatego też, wychodząc z tego założenia, że podatnik sam z własnej woli /kontroli skarbowej dotychczas nie było/ dokonał korekt, wtórnie złożone deklaracje stały się podstawą do prawidłowych rozliczeń podatku naliczonego do zwrotu podatnikowi w poszczególnych miesiącach. Urząd Skarbowy pominął kwestie, w których według deklaracji korygujących /prawidłowych/ firma K.V. SP. Sp. z o.o. winna otrzymać wyższy zwrot, niż faktycznie otrzymała. Jeżeli przyjmujemy, że złożenie deklaracji korygującej przywraca niejako stan prawidłowy, to wobec tego naliczenie odsetek winno nastąpić w taki oto sposób: biorąc pod uwagę terminy zwrotów podatnikowi podatku naliczonego, należy ich wysokość odnosić do faktycznych okresów dysponowania kwotami nienależnymi. W przypadkach, kiedy ze złożonych korekt deklaracji wynikało, że podatnikowi należał się większy zwrot podatku, niż faktycznie otrzymany, kwoty nienależne w dyspozycji podatnika, powiększone o odsetki bieżące, winny być zarachowane z tego większego podatku. Przyjmując taki sposób wyliczenia, który obrazuje w sposób ścisły okresy dysponowania pieniędzmi Skarbu Państwa, należy przyjąć, że firma K.V. SP Sp. z o.o. winna z tego tytułu ponieść konsekwencje finansowe w kwocie 3.248,89 zł, a nie 16.478,50 zł, jak wynika z wyliczenia Urzędu Skarbowego. W załączeniu - plik dokumentów i wykres obrazujący sposób wyliczenia przez podatnika należnych Urzędowi Skarbowemu odsetek. Wynikające z ustaleń Urzędu Skarbowego kwoty są dla podatnika niezwykle krzywdzące. Należy podnieść fakt obowiązywania przepisów prawnych dla obu stron sporu w sposób jednakowy. Urząd Skarbowy winien wziąć pod uwagę fakt obracania pieniędzmi podatnika w okresach, kiedy, jak to wynika z deklaracji korygujących, otrzymywał on niższe kwoty, niż winien otrzymać, zwłaszcza że dyspozycja podatnika wyrażona w deklaracji wskazywała zawsze na zwrot podatku bądź zarachowanie go na poczet podatku dochodowego. W dniu 4 września 1996 r. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wywodzi, że: Artykuł 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowi, iż zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Ponieważ za okres od miesiąca stycznia do miesiąca września 1995 r. Urząd nie wydał wobec spółki K.V. SP decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ww. ustawy, zatem przyjęto kwoty, które Spółka deklarowała. Na tej podstawie Spółka otrzymywała zwrot różnicy podatku VAT, wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od miesiąca stycznia do miesiąca września 1995 r. Dnia 27 listopada 1995 r. Spółka złożyła deklaracje korygujące dotyczące miesięcy od stycznia do września 1995 r. /z wyjątkiem sierpnia 1995 r./, w których wykazała inne kwoty niż pierwotnie deklarowała, toteż w konsekwencji zaistniałej sytuacji należało naliczyć i pobrać odsetki za okres, w którym Spółka dysponowała zwróconym z Urzędu podatkiem od towarów i usług. Należy przy tym nadmienić, iż ogółem kwota do zapłaty wynikająca ze złożonych korekt wynosiła 48.909 zł. Odsetki zostały naliczone i pobrane jedynie za miesiące, w których Spółka dysponowała większym zwrotem, niż jej faktycznie przysługiwał, tzn. za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień 1995 r. Odsetki za poszczególne miesiące są liczone od następnego dnia po terminie zwrotu podatku VAT do dnia 27 listopada 1995 r., tj. do dnia złożenia deklaracji korygujących za wymienione miesiące. Na podstawie obowiązujących przepisów prawa została ustalona i pobrana od Spółki K.V. SP prawidłowa kwota odsetek za zwłokę w wysokości 16.478,50 zł za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i wrzesień 1995 r. Natomiast proponowany przez podatnika sposób wyliczenia wysokości odsetek jest niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa - par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 7 poz. 33/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych co do możliwości zastosowania art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych do pobranej w nieuzasadniony sposób różnicy podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 19 tej ustawy zaległością podatkową jest nie uiszczony w terminie płatności podatek, zaliczka lub nie pobrana przedpłata. Zaś w myśl art. 20 odsetki pobiera się tylko od zaległości podatkowych. Pobrana nienależnie kwota podatku naliczonego nie jest zaległością podatkową, gdyż w sprawie podatek należny nie występował. Dlatego nie można do niej stosować przepisu o pobraniu odsetek. Z powyższego wynika, że zaskarżony akt jest niezgodny z prawem materialnym. Wobec stwierdzenia, że zaskarżony akt jest niezgodny z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 wyżej wymienionej ustawy.