I SA/Kr 806/09

Sygn. akt I SA/Kr 806/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2010r., sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 marca 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r., - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 17 marca 2009 r Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2008 r w przedmiocie określenia O. Spółce z o o w K. zobowiązania podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r , umorzył postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w pozostałym zakresie. Decyzję tę wydano w następującym stanie faktycznym ustalonym przez organ podatkowy. Aktem notarialnym z dnia 20 kwietnia 2006 r. R. P. działający jako Prezes Zarządu Spółki pod nazwą: O. Spółka z o.o. z siedzibą w K., przeniósł na rzecz A. S. zamieszkałego w Z. własność nieruchomości położonych w C. i K. celem zwolnienia z długu (art. 453 k. c.). Z załącznika Nr l do tej umowy wynika, że A. S. miał zabezpieczony na majątku wymienionej Spółki dług w kwocie 4.956.699,91 zł. Na majątku tym zabezpieczone były również długi wobec innych jednostek na łączną kwotę 2.738-639,96 zł. Razem zadłużenie obciążone hipotekami na nieruchomościach Spółki wyniosło 7.695.339,87 zł. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. Spółka nie wykazała przychodów z omawianej transakcji. W dniu 5 czerwca 2006 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r., w której wykazała sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług w kwocie 7.695.339 zł. Następnie wysokość obrotów zwolnionych z podatku od towarów i usług wykazanych w tej deklaracji Spółka zmieniła kolejną deklaracją korygującą złożoną w Urzędzie Skarbowym w dniu 8 czerwca 2006 r. W deklaracji tej Spółka wykazała sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług w kwocie 4.956.699 zł. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że Spółka bezpodstawnie potraktowała przekazanie nieruchomości A. S. jako czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego część przychodów uzyskanych z omawianej czynności podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i dlatego decyzją Nr [...] z dnia 13 kwietnia 2007 r., określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości 904.156 zł i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 273.753 zł. Podatek określony wymienioną decyzją wyliczony został od tej części wartości przekazanych nieruchomości, które nie spełniały wymogu zaliczenia ich do towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm. zwana dalej ustawą o VAT). Podstawę opodatkowania określono według zasad wynikających z art. 29 ust. 3 ww. ustawy tj, od wartości rynkowej nieruchomości podlegającej opodatkowaniu. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia 12 września 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji powołano się na art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznano, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż Spółka przeniosła na nabywcę posiadane prawo do rozporządzenia nieruchomościami jak właściciel. Zwolnienie Spółki z długu jaki posiadała wobec nabywcy nieruchomości oraz zobowiązanie się nabywcy do uregulowania innych wierzytelności Spółki oznacza, że miała miejsce odpłatna dostawa. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. l ustawy o VAT sporny podatek należało ustalić od kwoty pieniędzy należnych Spółce za przekazane nieruchomości a nie jak to uczynił organ I instancji od wartości rynkowej tych nieruchomości. Z uzasadnienia wymienionej decyzji wynika również, że organ l instancji określając sporny podatek od wartości rynkowej przekazanej nieruchomości bezpodstawnie zastosował przepis art. 29 ust. 3 ustawy o VAT ponieważ należność Spółki za dostawę nie została ustalona w naturze lecz pieniądzu. Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego jej rozpatrzenia - Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - stwierdzając, że zebranie danych umożliwiających określenie wartości towarów ze sprzedaży, których obrót podlega opodatkowaniu omawianym podatkiem wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie określonym tą decyzją. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrując ponownie sprawę skierował do Spółki wezwania do określenia wartości towarów opodatkowanych omawianym podatkiem. W odpowiedzi pełnomocnik Spółki wystosował pisma z dnia: 7 stycznia, 25 lutego i 30 marca 2008 r., w których podał żądane dane nie wskazując w jaki sposób je ustalił i czy określone przez niego wartości towarów mają związek z wartością dostawy, której część stanowi podstawę opodatkowania omawianym podatkiem tj. kwoty zwolnionego długu i przejętych przez nabywcę do uregulowania zobowiązań Spółki. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 9 września 2008 r decyzję Nr[...], którą określił Spółce zobowiązanie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie 293.929 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 90.685 zł. Podatek określony wymienioną decyzją wyliczony został od tej części wartości przekazanych nieruchomości, które nie spełniały wymogu zaliczenia ich do towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.). Wartości przekazanych nieruchomości przyjęto w takich kwotach jakie podała Spółka ww. pismach. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Zarzucono naruszenie : - art. 5 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przeniesienie własności nieruchomości stanowiących własność dłużnika w zamian za uznanie długu za wygasły stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, - art. 43 ust. l pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nie zastosowanie pomimo że budynki podlegały zwolnieniu przedmiotowemu, bowiem powstały kilkadziesiąt lat wcześniej przed zawarciem umowy przenoszącej własność, - art. 43 ust. 10 ustawy o VAT poprzez jego nie zastosowanie, - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wzbudzenie u strony braku zaufania do organów podatkowych. - art. 199a § l w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu iż strony zmierzały do odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości podczas gdy w rzeczywistości umowa przekazująca własność nieruchomości miała charakter nieodpłatny, zwalniający z istniejącego zobowiązania skarżącą Spółkę wobec A. S., We wskazanej na wstępie zaskarżonej decyzji z dnia 17 marca 2009 r Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sporny podatek należało ustalić od kwoty pieniędzy należnych Spółce z tytułu odpłatnej dostawy. Za wszystkie wskazane w decyzji towary A. S. zwolnił Spółkę z długu wynoszącego 4.956.699,91 zł oraz zobowiązał się uregulować zaległości Spółki wynoszące na dzień sporządzenia aktu notarialnego 2,738.639,96 zł.. Łączna kwota pieniędzy jaką A. S. musiał wydatkować na nabycie omawianej nieruchomości wynosi 7.695.339,87 zł (4.956.699,91 zł + 2.738.639,96 zł) i ta kwota stanowi kwotę pieniędzy należnych Spółce z tytułu odpłatnej dostawy towarów. Jednak Spółka w dokumentach stanowiących podstawę przeniesienia własności omawianych towarów nie podała jaka jest wartość towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a jaka wartość towarów jest zwolniona z tego opodatkowania. Rozbicia obrotu z tytułu dostawy omawianych towarów na obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług oraz zwolniony z tego podatku, Spółka nie dokonała również ewidencjonując obrót w ewidencji księgowej, co oznacza, że w omawianej sytuacji brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania i w związku z tym wystąpiły przesłanki do określenia tej podstawy w drodze oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono, że z pism Spółki wynika, iż wartości towarów stanowiących podstawę ustalenia spornego podatku prawdopodobnie zostały ustalone w sposób dowolny, to jest w oderwaniu od kwot otrzymanych przez nią pieniędzy za dostarczenie omawianych towarów, nie dokonano bowiem rozbicia uzyskanego obrotu (kwoty 4.956.699,91 zł) na obrót podlegający opodatkowaniu omawianym podatkiem i zwolnionych. Ponadto przesłuchiwany przez organ II instancji Prezes Spółki R. P. zeznał, że nie pamięta szczegółów dotyczących sposobu wyliczenia tych wartości. Pomimo wezwania nie wyjaśnił on tych okoliczności także w późniejszych pismach. Także księgowa Spółki W. G. również nie wyjaśniła omawianej wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej rozbijając wymienioną kwotę przychodów na obroty stanowiące podstawę określenia spornego podatku o obroty wolne od tego podatku, przy wykorzystaniu danych znajdujących się w aktach sprawy nie stwierdził występowania związku pomiędzy obrotami wskazanymi przez pełnomocnika Spółki w omawianych pismach a kwotami wynikającymi z tego rozbicia. Do rozbicia przychodów o których wyżej mowa Dyrektor Izby Skarbowej wykorzystał wskaźniki wartości ewidencyjnych towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług do wartości ewidencyjnych wszystkich przekazanych towarów a w tych przypadkach gdy danych takich nie było w aktach sprawy takie same wskaźniki wyliczone w oparciu o dane wynikające z wyceny wartości rynkowej sporządzonej na zlecenie Spółki przez rzeczoznawcę majątkowego K. C. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zebrane dowody uznał, że podstawa opodatkowania omawianym podatkiem ustalona została w sposób dowolny i dlatego decyzja określająca podatek od tak ustalonej podstawy nie może być utrzymana w mocy. Ponieważ prawidłowe wyszacowanie podstaw opodatkowania wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylono decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił równocześnie iż nie mógł uwzględnić wniosku o umorzenie postępowania w sprawie. Za bezzasadne uznano wywody Spółki dotyczące kwestii czy przekazanie towarów w zamian za zwolnienie przekazującego z długu jest dostawą odpłatną czy dostawą bezpłatną, ponieważ obydwie te dostawy stanowią czynność opodatkowaną podatkiem VAT co wynika z art. 5 ust. l w związku z art. 7 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że przyjęcie, iż w omawianej sprawie miała miejsce odpłatna dostawa jest rozwiązaniem najkorzystniejszym dla Spółki. W poprzedniej decyzji organ I instancji przyjmując, że wystąpiła czynność dla której nie została określona cena i określił podatek od wartości rynkowej przekazanych towarów wynoszącej 12.559.247,34 zł Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 199a § 1 ordynacji podatkowej, skarżący nie wykazał bowiem jakie korzyści osiągnęłaby Spółka, gdyby w opisanej sprawie organ podatkowy doszedł do wniosku, że oświadczenia woli stron nie były zgodne z rzeczywisty zamiarem i rzeczywistą treścią dokonanej czynności prawnej. W sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że obrót uzyskany z przekazania części nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i gdy za podstawę przyjęto najkorzystniejsze z możliwych rozwiązanie, nie zachodziła potrzeba występowania do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie jaki był rzeczywisty zamiar stron składających omawiane oświadczenie woli. Za bezpodstawny Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zarzut naruszenia przepisu art. 43 ust. l pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 pkt l ustawy o VAT, podatnik nie wykazał bowiem dlaczego budynki będące w trakcie budowy - należy uznać za towary używane. Prezes spółki nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie jakie elementy omawianych budynków zostały zmienione po przeniesieniu ich z miejsca gdzie się poprzednio znajdowały. Ponadto z pozwoleń na budowę tych budynków wynika, że na wszystkie były opracowane projekty budowlane i że niektóre elementy budynków były wykonywane od nowa w nowym miejscu budowy np. fundamenty, stolarka okienna, itp. Także Główna Księgowa Spółki W. G. w czasie przesłuchania w charakterze świadka zeznała, że budowane przez Spółkę budynki nie były takimi samymi budynkami co budynki stojące na innych nieruchomościach przed ich przeniesieniem na teren O. że ich budowa przez Spółkę nie została zakończona do dnia przekazania panu A. S. Według niej żaden z budynków na budowę którego wydatek był księgowany na koncie "inwestycje rozpoczęte" nie był oddany do użytkowania przed dniem przekazania ich panu A. S. Z powyższego wynika, że gdyby nawet przyjąć najkorzystniejszą dla Spółki interpretację przepisu art. 43 ust. 2 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług tj. interpretację, że dostawa budynku przeniesionego wcześniej bez zmian z innego miejsca daje prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku z tego powodu, że budynek ten przed przeniesieniem był użytkowany przez 5 lat to i tak w omawianym przypadku sytuacja taka nie wystąpiłaby. Jeżeli bowiem omawiane budynki po przeniesieniu ich na miejsce O. były budowane według projektu budowlanego sporządzonego i zatwierdzonego obecnie to tym samym nie można twierdzić, że budynki stojące na gruncie O. są tymi samymi budynkami, które wcześniej wykorzystywane były przez ich właścicieli. Oznacza to, że pięcioletni okres od dnia zakończenia budowy obiektu wymagany do zaliczenia danego budynku do towarów używanych (art. 43 ust. 2 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług), w omawianej sprawie winien być liczony od dnia zakończenia budowy realizowanej przez Spółkę O. Nie można także uznać, że były to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, a ich przekazanie nastąpiło po pierwszym zasiedleniu. Podstawą prawną do zastosowania takiego zwolnienia stanowi przepis art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak zawarte w nim zwolnienie nie ma w omawianej sprawie zastosowania, bowiem Spółka nie zakończyła budowy tych budynków, a zatem do czasu przekazania ich A. S., nie były one zasiedlone po raz pierwszy. Ponadto ze zgromadzonych akt sprawy wynika, że omawiane budynki nie są budynkami budownictwa mieszkaniowego. Z operatu szacunkowego dotyczącego wyceny wartości rynkowej prawa własności tych nieruchomości sporządzonym przez rzeczoznawcę K. C. na dzień l czerwca 2004 r. wynika, iż sporne budynki mają przeznaczenie hotelowe bądź usługowo-kulturalne. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części objętej zaskarżeniem, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przewidzianych; Zarzucono naruszenie: - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie jakiego przepisu prawa przeniesienie przez zobowiązanego do zapłaty na uprawnionego własności nieruchomości stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa a stanowiących całość majątku nieruchomego co wypełnia całość majątku zobowiązanego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. - art. 6 pkt. l ustawy o VAT oraz art. 199a Ordynacji poprzez ograniczenie się do interpretacji art. 6 pkt. l VAT przy związaniu się definicją przedsiębiorstwa wyrażoną w art. 551 KC, pomijając konieczność całościowego wyjaśnienia sytuacji prawnej Skarżącej w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, w szczególności w zakresie w jakim należało ustalić zakres przedmiotowy przeniesienia własności; - art. 6 pkt. l VAT poprzez błędne jego zastosowanie polegające na braku przyjęcia, że stanowi on implementację do polskiego porządku prawnego art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy o VAT, co skutkuje nieprawidłową wykładnią przepisów krajowego prawa podatkowego w odniesieniu do zastosowania przez organa podatkowe przepisów art. 551 KC w sposób bezpośredni, a to w sytuacji kiedy posiłkowanie się przez organa podatkowe definicjami niezharmonizowanymi na terenie UE może mieć tylko i wyłącznie charakter pomocniczy i jako takie może być stosowane jedynie w sposób subsydiarny; - art. 2 Części l Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zobowiązującego Polskę, a zatem jej organy stosujące prawo do przejęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności między innymi poprzez odpowiednią interpretację przepisów prawa krajowego poprzez jego nie zastosowanie, które to miało znaczący wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie; - art. 233 § 2 OP poprzez jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, przy jednoczesnym braku wskazania w jakim zakresie to postępowanie ma być przeprowadzone; oraz art. 233 § l OP poprzez jego nie zastosowanie, a to w sytuacji kiedy organ II instancji jest w pełni upoważniony do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 234 OP poprzez orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się przy jednoczesnym pominięciu wykazania zaistnienia przesłanek rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego; - art. 210 § 4 OP w zw. z art. 120 OP poprzez nienależyte uzasadnienie skarżonej decyzji w sposób oczywisty uniemożliwiające Skarżącej odniesienie się do przedstawionych w nim poglądów, albowiem uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla zaistnienia których innym dowodom odmówił wiary; W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę że art. 6 pkt. l VAT stanowi implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), zwanym dalej VI Dyrektywą, a w związku z tym przy jego wykładni należy uwzględnić także wykładnię adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonaną przez ETS. Przy czym obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej. W sprawie niniejszej zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji całkowicie pominęły znaczenie unormowań wspólnotowych, w ogóle nie odnosząc się do nich w swojej decyzji. Milczenie to oceniono negatywnie, bowiem należało uwzględnić orzecznictwo ETS zgodnie z którym w sytuacji, gdy ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego unormowania, które zgodnie z dyrektywą mógł, choć nie musiał przyjąć, obowiązany był to uczynić w zakresie określonym właściwym przepisem dyrektywy oraz TWE w zakresie i odniesieniu do celów i zamierzeń jego wprowadzenia, a przewidzianych w TWE. W takim przypadku swoboda państwa członkowskiego sprowadza się do decyzji, czy z unormowania tego skorzystać. Jeżeli zaś ustawodawca krajowy unormowanie to zdecydował się przyjąć, wszelkie aspekty związane z jego wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego, a następnie ze stosowaniem odpowiedniego przepisu prawa krajowego muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i dokonanej przez ETS interpretacji implementowanego przepisu dyrektywy. Przepis art. 6 pkt. l VAT, wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy Przepis ten stanowił, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie albo jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, te dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać dopiero z dniem l stycznia 2007 r., tak więc swym zakresem w całości obejmuje przedmiot niniejszej sprawy. W związku z tym przytoczono wyrok ETS z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de fenregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324), w którym to zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za nie będące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Juko warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. W sprawie Skarżącej trudno uznać, by nie mogło znaleźć zastosowania wskazane orzeczenia. Szczególnie gdy na gruncie prawa krajowego art. 6 pkt. l VAT nie wskazuje, aby ustawodawca skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy (art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy). Interpretując znaczenie pojęcia "transakcji zbycia" zwrócono uwagę, że decydujące znaczenie dla oceny czy dama czynność mieści się w tym pojęciu ma element " przeniesienia własności" bowiem przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel. Specyfika unormowania zawartego w art. 6 ust. l VAT wyraża się jednak między innymi w określeniu przedmiotu "transakcji zbycia" jako "przedsiębiorstwo", które należy rozumieć w ujęciu przedmiotowym zgodnie z definicja zawartą w z art. 551 KC jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Organy podatkowe interpretując to pojęcie pominęły jednak element funkcjonalny uznając, iż przez przedsiębiorstwo można uznać tylko całość majątku danego podmiotu. Przez "przedsiębiorstwo" należy natomiast rozumieć każdy zespól składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału . Zdaniem Skarżącej uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania przyjęty w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zamieszczenie w art. 6 ust. l VAT, obok przedsiębiorstwa, także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu (oddziału). Stąd też przypisany wyłącznie do zakładu (oddziału) wymóg samodzielnego sporządzania bilansu. W związku z tym uznano, że zestaw składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności w zakresie świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych, co stanowi główny przedmiot działalności w nieruchomościach przeniesionych przez Skarżącą na A. S., stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC. W konsekwencji do jego zbycia na rzecz A. S. będzie miał zastosowanie art. 6 pkt. l VAT, jako że całość powiązana ze sobą funkcjonalnie będzie zdolna do objęcia nią działalności gospodarczej w formie nie zmienionej. Wskazano również na wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformationis in peius, który został naruszony już przez sam fakt narażenia skarżącej na możliwy wymiar podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności które w ocenie Skarżącej nie podlegają podatkowi, w szczególności w sytuacji kiedy to brak jest stanu wypełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Zwrócono także uwagę na art. 233 § 2 OP, podkreślając, że organ II instancji zyskuje określone w nim uprawnienie w sytuacji, kiedy to przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe jest wysoce niepełne lub nie wystarczające do podjęcia z nim merytorycznej polemiki i jako takie wymyka się kontroli instancyjnej. Wadliwa jest natomiast decyzja organu odwoławczego w sytuacji gdy uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie kwestionuje on poczynionych przez I instancję ustaleń faktycznych a jedynie wskazuje na fakt, że w skarżonej decyzji została zastosowana błędny metodologicznie sposób określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej orzekając jako organ II instancji dokonuje bowiem merytorycznej oceny całości zebranego materiału dowodowego. Podkreślono przy tym, że zaskarżona decyzja nacechowana jest jednoznaczną chęcią oddalenia od siebie problemu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał jakie to czynności dowodowe winny być podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jedynym zaś argumentem przemawiającym za uchyleniem skarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia jest dowolne ustalenie podstawy opodatkowania, co nijak ma się do przesłanek określonych w art. 233 § 2 OP, tym bardziej, że organ odwoławczy mógł swobodnie przeprowadzić stosowne szczątkowe postępowanie dowodowe we własnym zakresie w oparciu o art. 229 OP. Podniesiono także, że w stosunku do zaskarżonej decyzji nie można podjąć należytej polemiki, bowiem nie zawiera ona ani prawidłowej podstawy prawnej ani faktycznej, a na pewno nie ma szczegółowego uzasadnienia w tym zakresie. Za takie trudno bowiem przyjąć streszczenie przeprowadzonych czynności oraz negatywne ustosunkowanie się do postawy powołanych świadków czy też Prezesa Zarządu. Skargę uzupełniono pismem z dnia 21 czerwca 2009 r . Wyjaśniono w nim, że naruszenie zakazu reformationis in peius wynika z faktu, iż Dyrektor Izby Skarbowej przesądził, iż podatek od towarów i usług powinien być naliczany do należnych A. S. pieniędzy, a nie od wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekazanej w zamian za zwolnienie z długu. W związku z tym jedynym zachowaniem organu I instancji będzie wydanie nowej decyzji określającej wyższą niż poprzednio wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę uzupełnionej pismem z dnia 25 października 2010 r wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejność trzeba zwrócić uwagę, że jej przedmiotem jest decyzja organu II instancji o charakterze kasacyjnym. Należy zatem rozważyć, czy w omawianej sprawie zostały spełnione przesłanki do jej wydania. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji Co do zasady Dyrektor Izby Skarbowej powinien zatem merytorycznie rozpoznać sprawę. Może przy tym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, a więc poczynienie ustaleń faktycznych, ocenę dowodów i zastosowanie normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego. Organ II instancji jest przy tym umocowany do prowadzenia również dodatkowego postępowania dowodowego. Powyższy przepis posługuje się co prawda zwrotem "może" co przy jego literalnym rozumieniu mogło by sugerować, że jest to tylko uprawnienie, a nie obowiązek. Jednakże zarówno w literaturze jak i orzecznictwie podkreśla się, że art. 229 o.p. należy interpretować wyłącznie jako obowiązek do przeprowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Wynika to nie tylko z zasady dwuinstancyjności, ale również z treści art. 233 § 2 o.p., który na zasadzie wyjątku przewiduje możliwość uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przepis ten stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, niepubl.). Z drugiej trony należy jednak pamiętać, że powołana wyżej zasada dwuinstancyjności sprzeciwia się temu aby organ odwoławczy prowadził postępowanie w całości, w takiej sytuacji pozbawia się bowiem stronę prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy przez dwie instancje, gdyż sprawę de facto rozpatruje tylko jedna "wyższa" instancja. W związku z tym powołany wyżej art. 299 Ordynacji podatkowej pełni dwojaka funkcję z jednej strony zobowiązuje organ odwoławczy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, z drugiej ogranicza jego zakres tylko do postępowania dodatkowego prowadzonego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Biorąc pod uwagę wskazany wyżej charakter tej regulacji uznać należy, że organ odwoławczy może wydać przewidziane w art. 233 § 2 Ordynacji rozstrzygnięcie kasacyjne tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 o.p. (wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30). W szczególności nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 o.p. stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia proceduralne, jak też sposób dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem organ drugiej instancji ma obowiązek dokonać własnej oceny wyników postępowania dowodowego, niezależnie od tego, czy ustaleń dokonuje po przeprowadzeniu nowych dowodów bądź ponowieniu dotychczasowych. Z wyjątkowego charakteru kasacyjnych uprawnień organu II instancji wynika, że decyzja o tym charakterze powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez jej prawidłowego uzasadnienia wykazującego spełnienie przesłanki określonej w art. 233 § 2 o.p. W orzecznictwie podkreśla się, że stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). W przeciwnym razie, decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 o.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Należy jednak podkreślić, że art. 233 § 2 o.p. nie pozbawia organu odwoławczego możliwości przesądzenia w uzasadnieniu decyzji zasadności obciążenia podatnika podatkiem lub inną należnością wymienioną w art. 2 tej ustawy, jeżeli przyczyną uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia były wyłącznie uchybienia dotyczące obliczania wysokości tej należności (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r., III SA 1194/01, M. Pod. 2003, nr 10, s. 45). W omawianej sprawie zostały spełnione określone w wyżej omówionych przepisach warunki do wydania orzeczenia kasacyjnego. Jak wykazano bowiem w zaskarżonej decyzji określenie podstawy opodatkowania przez organ I instancji miało charakter dowolny. W szczególności pomimo wezwania strona skarżąca nie podała jaka jest wartość towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a jaka wartość towarów jest zwolniona z tego opodatkowania. Z pism Spółki wynika, że wartości towarów stanowiących podstawę ustalenia spornego podatku zostały ustalone w sposób dowolny, to jest w oderwaniu od kwot otrzymanych przez nią pieniędzy za dostarczenie omawianych towarów, nie dokonano bowiem rozbicia uzyskanego obrotu na obrót podlegający opodatkowaniu omawianym podatkiem i zwolnionych. Rozbicia takiego Spółka nie dokonała również ewidencjonując obrót w ewidencji księgowej, co oznacza, że w omawianej sytuacji brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania Podjęte przez organy podatkowe w toku postępowania próby ustalenia tych wartości nie przyniosły rezultatu, ani Prezes zarządu, ani Główna Księgowa nie pamiętają szczegółów dotyczących sposobu ich wyliczenia. Pomimo wezwania nie wyjaśniono tych okoliczności także w późniejszych pismach. W związku z tym prawidłowo uznano, że wystąpiły przesłanki do określenia tej podstawy w drodze oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślenia wymaga, że określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania jest jednym z podstawowych warunków poprawnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponieważ w tym zakresie organ w ogóle nie prowadził postępowania dowodowego, nie można mówić o jego ewentualnym uzupełnieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, musiał by on prowadzić w tym przedmiocie postępowanie w całości czemu jak wskazano wyżej przeciwstawia się nie tylko treść art. 299 Ordynacji podatkowej, ale też wyrażona w art. 127 tej ustawy zasada dwuinstancyjności. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 234 tej ustawy zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten wyraża zasadę reformationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Użyty w nim zwrot "na niekorzyść strony" interpretuje się w orzecznictwie sądowym wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r., I SA/Lu 455/99, niepubl.) Decydujące znaczenie ma zatem wysokość nowo określonego zobowiązania podatkowego w relacji do wynikającego z poprzedniej decyzji . Ma to istotne znaczenie gdyż decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, a zatem nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony ( wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26). Co więcej, zakaz reformationis in peius nie ma zastosowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie decyzji kasacyjnej. Z treści art. 234 Ordynacji podatkowej wynika bowiem , iż adresatem zawartej w nim normy jest wyłącznie organ odwoławczy. Ponadto jak podkreśla się w orzecznictwie ( np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydanym w dniu 26 listopada 2007 r w sprawie sygn. akt I SA/Gl 199/07 LEX nr 488305) zasada wynikająca z treści art. 234 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, a więc decyzji istniejącej, od której strona wniosła odwołanie i dotyczący tylko tej decyzji organu odwoławczego, która została wydana w wyniku rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem takiego odwołania. Przepis ten nie obejmuje zatem decyzji nieistniejących lub wcześniej uchylonych. Dla oceny zatem czy w omawianej sprawie naruszono powyższy przepis nie mają znaczenia wcześniej wydane decyzje, które zostały już uchylone. Nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust l ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega miedzy innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów o której mowa w tym przepisie rozumie się według art. 7 ust l tej ustawy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Warto przy tym podkreślić, że zdefiniowane w powyższych przepisach pojęcie dostawy towarów w znacznym stopniu oderwano od cywilistycznej konstrukcji przeniesienia prawa własności. Ma przy tym zdecydowanie szerszy zakres. Nie można w związku z tym utożsamiać dostawy towarów na gruncie VAT z cywilnoprawną umową dostawy, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny (art. 605 k.c.). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie dostawy wiąże się bardziej aspektem ekonomicznym, co potwierdza użycie przez ustawodawcę zwrotu "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". To samo należy także odnieść do wymogu odpłatności, który również należy rozumieć w sensie ekonomicznym, a nie cywilnoprawnym. W świetle tych przepisów nie budzi wątpliwości, że przeniesienie własności przez stronę skarżącą nieruchomości wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa celem zwolnienia z długu było czynnością opodatkowaną. A skoro tak to organ II instancji prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjął obrót zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT. Nieuzasadniony jest także zarzut strony skarżącej, że sporna czynność prawna miała w rzeczywistości charakter nieodpłatny, co organy podatkowe powinny ustalić zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie słusznie wskazał bowiem, że zgodnie bowiem z art. 7 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług za odpłatną dostawę towarów uznaje się także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W związku z tym czynnością opodatkowana podatkiem VAT jest również wszelkie przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Sporne nieruchomości nie mogą być także uznane za towary używane zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy. Ich definicję zawiera art. 43 ust 2 , który w kwietniu 2006 r stanowił, że przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się: 1) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Objęte sporem budynki warunków tych nie spełniały. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły bowiem w oparciu o dokumentację budowlaną, że są to nowe obiekty, pozostające jeszcze w budowie. Nie ma znaczenia, że część materiałów pochodziła z rozbiórki, bowiem nie są one towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust 2 ustawy o VAT ( podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r wydanym w sprawie SA/Lu 139/06 ) . Towarem używanym był bowiem budynek trwale związany z gruntem z którego elementy budowlane pochodziły. Z chwilą jego rozbiórki poszczególne elementy stają się odrębnym towarem, którego użytkowanie po rozbiórce przesądza o spełnieniu kryteriów określonych w art. 43 ust l i 2 ustawy o VAT. Odrębnym towarem jest również nowo wzniesiony, z wykorzystaniem tych materiałów, budynek trwale związany z gruntem. Przedmiot umowy nie może być także oceniony jako dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji omawiane budynki nie są budynkami budownictwa mieszkaniowego. Z operatu szacunkowego dotyczącego wyceny wartości rynkowej prawa własności nieruchomości stanowiących własność firmy O. Spółka z o.o., sporządzonym przez rzeczoznawcę K. C. na dzień l czerwca 2004 r. wynika, iż sporne budynki mają przeznaczenie hotelowe bądź usługowo-kulturalne. Analiza treści decyzji wskazuje zatem, że odniesiono się w niej do wszystkich zarzutów stawianych przez stronę . Decyzja zawiera przy tym zarówno obszerny stan faktyczny jak i omówienie stanu prawnego. Nie można zatem uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut błędnego określenia przedmiotu umowy z dnia 20 kwietnia 2006 r dotyczącej przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu, gdyż zdaniem strony skarżącej dotyczyła ona przedsiębiorstwa to należy podkreślić , iż zarzut ten został sformułowany dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Oceniając jego zasadność należy zwrócić uwagę, iż faktycznie aspekt ten nie był oceniany przez organy podatkowe. Nie stanowi to jednak podstawy do uchylenia decyzji o charakterze kasacyjnym, jaka jest przedmiotem oceny w omawianej sprawie. Trzeba bowiem zauważyć, iż organy podatkowe dokonując oceny i subsumcji konkretnego stanu faktycznego w świetle przepisów materialnego prawa podatkowego nie są zobowiązane do dokonywanie jego analizy w świetle wszelkich hipotetycznie tylko możliwych ulg i zwolnień podatkowych. Są natomiast zobowiązane przeanalizować tylko te przepisy , których zastosowanie na gruncie danego stanu faktycznego, jest niezbędne do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, oraz te na które powołuje się podatnik. W tym kontekście istotne jest także, iż spółka w korekcie deklaracji podatkowej uznała, że sporna transakcja jest zwolniona z opodatkowania, nie powoływała się natomiast na wyłączenie jej z zakresu opodatkowania, czego dotyczy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ decyzja organu I instancji została uchylona , wyżej przedstawiony zarzut został już podniesiony będzie on zbadany przez naczelnika Urzędu Skarbowego, który oceni wiążące się z nim zagadnienie zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Weźmie przy tym pod uwagę zarówno normy prawa krajowego jak i przepisy Unii Europejskiej. Tak wydana decyzja będzie ewentualnie ( w przypadku wniesienia odwołania ) przedmiotem ponownej oceny organu II instancji, przy uwzględnieniu tych samych kryteriów. Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.