I SA/Kr 81/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Gach (spr), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi N. M. S.A. z/s w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 21.665,50 zł (dwadzieścia jeden tysięcy sześćset sześćdziesiąt pięć złotych pięćdziesiąt groszy). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że N. M. SA w M. (dalej zwana "M.") w rozliczeniu za miesiąc listopad 2002 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego zamiast tej nadwyżki do wpłaty. Powyższa nieprawidłowość została spowodowana zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę [...] zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...].11.2002 r. wystawionej na P. N. L. AB Sp. z o.o. w L. i dokumentującej sprzedaż nieruchomości (Przemiałowni Kamienia Wapiennego w W.) na podstawie umowy z dnia [...].11.2002r. zawartej w zwykłej formie pisemnej zamiast w formie aktu notarialnego. Zatem umowa ta była nieważna na podstawie art. 73 § 2 k.c. w zw. z art. 158 k.c. W myśl zaś § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku. W konsekwencji Drugi Urząd Skarbowy w K. w decyzji z dnia [...].08.2003 r. Nr [...] określił "M." zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. M. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie. Jednakże Izba Skarbowa w K. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] były roszczenia pieniężne L. z tytułu poniesionych nakładów na jeden obiekt budowlany stanowiący całość techniczną - użytkową zwaną Przemiałownią Kamienia Wapiennego (dowód: pismo Urzędu Miasta i Gminy w C. z dnia [...].10.2003r.). Nadto obiekt ten stanowił jedną nieruchomość. Analiza projektu budowlanego tej Przemiałowni, zgodnie, z którym została ona wykonana, wskazuje, że budynki zostały zaprojektowane i wykonane specjalnie dla urządzeń produkcyjnych np. odpowiednie wysokości podestów, otwory dla silosów, otwory w pionie. Ponadto większość elementów "Przemiałowni Kamienia Wapiennego" jest zespolona technicznie (na wspólnych podporach). I tak: - wagę kolejową zaprojektowano w płycie fundamentowej pod silosy, w kształcie skrzyni o odpowiednich wymiarach spełniającej specyficzne wymogi dla tego urządzenia np. konstrukcyjne i jakościowe. Nie można tej wagi użytkować zgodnie z jej funkcją bez tej części budowlanej - fundamentu - wieża przenośników pionowych o odpowiedniej wysokości została połączona z klatka schodową. Stanowi ona obudowę przenośników kubełkowych, do której zaprojektowano zamontowanie wciągarki. Przestrzeń między konstrukcją wieży i budynkiem kruszarni posiada własną konstrukcję wsporczą, opartą na konstrukcji budynku i połączoną tężnikami z wieżą. Posadowienie zaprojektowano na płycie fundamentowej. Przenośniki kubełkowe określonego typu są na oddzielnym fundamencie o odpowiednich wymiarach. Pod każdą stopą wykonano warstwę wyrównującą z betonu odpowiedniej klasy - konstrukcję budynku kruszarni stanowi stalowi rama przestrzenna o odpowiedniej rozpiętości i rozstawie ram poprzecznych o odpowiednich wymiarach. Poza parterem budynek posiada trzy zasadnicze pomosty na odpowiednich poziomach. Ponadto występują pośrednie pomosty na rzędnych w odpowiednich wymiarach oraz pomost na dachu z dostępem z zewnętrznej klatki schodowej. Posadowienie całego obiektu zaprojektowano na płycie fundamentowej. Budynek nie mógłby spełniać swojej funkcji produkcyjnej, jeżeliby poszczególne jego elementy (części składowe) nie byty bezpośrednio lub pośrednio połączone z płyta fundamentową. Ogólnie biorąc można stwierdzić, że wszystkie urządzenia są częściami składowymi jednej całości pod względem funkcjonalnym. Obiekt nie mógłby być wykorzystywany zgodnie z jego funkcją produkcyjną (mielenia kamienia wapiennego) jeżeli byłby pozbawiony tych urządzeń. Od momentu przywiezienia surowca aż do załadunku gotowego produktu do samochodu lub wagonu - wszystkie urządzenia biorące udział w procesie technologicznym są częściami składowymi "Przemiałowni Kamienia Wapiennego" w rozumieniu art. 47 § 2 k.c. W skardze M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z powodu naruszenia: 1. art. 2 ust 1 w zw. z art. 4 pkt 1 oraz art. 19 ust 1 i art. 21 ust 3 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (zwanej dalej "ustawą o podatku VAT z 1993r.") przez uznanie, że faktura VAT nr [...] wystawiona przez L. AB nie dokumentowała czynności opodatkowanych podatkiem VAT i w konsekwencji odmówienie Spółce prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku naliczonego przy nabyciu Przemiałowni Kamienia Wapiennego na rachunek bankowy. 2. art. 22, art. 180 i art. 187 Ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (zwanej dalej "Ordynacją podatkową") przez niewłaściwe zebranie materiału dowodowego, a w konsekwencji nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, 3. art. 197 Ordynacji podatkowej w związku z niepowołaniem biegłego, mimo że - co potwierdza uzasadnienie decyzji - organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy z zakresu prawa cywilnego i prawa budowlanego, potrzebnej przy wydawaniu niniejszej decyzji 4. art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 127 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez organ II instancji zarzutów organu I instancji w całości za nieuzasadnione i oparcie decyzji organu II instancji na nowych zarzutach, które nie podlegają weryfikacji przez organ podatkowy jako organ odwoławczy, a przez to pozbawienie Spółki instancji odwoławczej. Pozwolenie na budowę i dokumentacja techniczna nie mogą stanowić jedynych dowodów w sprawie, a przepisy prawa budowlanego nie znajdują zastosowania przy ocenie czy Przemiałownia Kamienia Wapiennego jest nieruchomością, czy rzeczą ruchomą. W dokumentacji budowlanej oraz we wniosku o wydanie pozwolenia na budowę - "budynkiem" M. nazwała osłony z blachy falistej zawieszone na konstrukcji stanowej (...). Pojęcie "budynku" zastosowano tu w znaczeniu potocznym, gdyż po zamontowaniu osłon powstała konstrukcja miała ściany i dach. Sporządzając ten wniosek nie wzięto pod uwagę faktu, że brak trwałego powiązania z gruntem osłon ochronnych oraz konstrukcji stanowej, na której je powieszono, nie pozwala na zakwalifikowanie obiektu jako budynku, ale jako budowli nie związanej trwale z gruntem. Jest to obiekt tymczasowy, który może być przeniesiony w inne miejsce. W wytworzone w nim wapno zaopatrują się okoliczni rolnicy. W razie braku zapotrzebowania na wapno z ich strony produkcja wapna stanie się nieopłacalna. Przy jego sprzedaży o tej opłacalności decydują również koszty transportu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko szczegółowo ustosunkował się do zarzutów skargi. W szczególności wyjaśnił on nie mógł on podjąć decyzji o rozbiórce osłon z blachy falistej celem sprawdzenia, czy taki demontaż jest możliwy i czy usunięcie osłony wpływa na produkcję mączki wapiennej - z oczywistych względów. Takie doświadczenie byłoby niemożliwe i niecelowe, bowiem osłony nie stanowią samodzielnie budynku o czym była mowa. Rozbiórka obiektu budowlanego podlega ponadto rygorom prawa budowlanego. Wymagana jest zgoda - pozwolenie na rozbiórkę obiektu budowlanego wydana przez właściwy organ. Zgodnie z przepisem art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane -pozwolenia nie wymaga rozbiórka: - budynków i budowli - nie wpisanych do rejestru zabytków oraz nie objętych opieką konserwatorska - o wysokości poniżej 8m, jeżeli ich odległość od granicy działki jest nie mniejsza niż połowa wysokości - obiektów i urządzeń budowlanych, na budowę których nie jest wymagane pozwolenie na budowę, jeżeli nie podlegają ochronie jako zabytki. Powołane wyżej przepisy nie zwalniają zatem właściciela Przemiałowni Kamienia Wapiennego z obowiązku uzyskania od właściwego organu administracji pozwolenia na rozbiórkę obiektu. Nieprawdą jest też, że opinia biegłego dostarczona w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego została zignorowana. Nie mogła ona jednak prowadzić do ustaleń innych niż opartych o pozwolenie na budowę i dokumentację techniczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu między stronami sprowadza się do tego czy wystawiona w dniu [...].11.2002 r. faktura przez L. dokumentuje nabycie towarów i usług przez M., czy też nie. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r. podatnik miał prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Według art. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które są wymienianych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej a usługami - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Stosownie do art. 55 § 1 tejże ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o której mowa w art. 2 nie wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej podlegają opodatkowaniu stawką określoną w art. 18 ust. 1. Treść art. 54 ust. 1 - jak to stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 32/99 (opublikowany w OTK Nr 3/53/2001) w pewnym sensie znosi znaczenie tego fragmentu art. 4 pkt 1, który do klasyfikacji statystycznych odwołuje się. Istotne znaczenie ma pierwsza część art. 4 pkt 1, która wskazuje, że towarami są rzeczy ruchome i ich części, wszelkie postacie energii oraz budynki i budowle lub ich części. W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są przedmioty materialne. Dzielą się one na nieruchomości i ruchomości. Nieruchomościami zgodnie z art. 46 § 1 k.c. są części powierzchni ziemi stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepisem szczególnym jest tu np. art. 235 § 1 k.c. mówiący, że budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Z przepisu tego wynika, że nieruchomościami oprócz gruntów mogą być nie tylko budynki lub ich części lecz również inne urządzenia. Stanowić one bowiem mogą - tak jak budynki - odrębny od gruntu przedmiot własności. Sądzić należy, że ustawodawca w art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r. mówiąc o budowlach miał na myśli inne urządzenia. Jeżeli brak jest przepisu szczegółowego takiego jak art. 235 § 1 kc, to budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu (art. 48 k.c.). Tak jest w sytuacji, gdy własność gruntu nie jest obciążana poprzez wieczystego użytkownika. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z budynkami kruszarni i wieży przenośników pionowych z klatką schodową. Tak zostały one bowiem określone na str. 00013 projektu budowlanego będącego integralną częścią pozwolenia na budowę. Pozwolenie to zaś jest wydawane w oparciu o przepisy Prawa budowlanego, w tym art. 3 ust. 1 mówiący, że budynek jest obiektem budowlanym, który jest trwale związany z gruntem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w pozwoleniu na użytkowanie stwierdzono, że Przemiałownia Kamienia Wapiennego z pewnym wyjątkiem, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, została wybudowana zgodnie z pozwoleniem na budowę. W/w pozwolenia mają status ostatecznych decyzji administracyjnych. Inaczej mówiąc stwarzają one określony stan prawny kształtowany ich treścią. Zatem decyzje te obowiązują i wywierają materialno-prawne skutki niezależnie od tego, czy są prawidłowe, czy też wadliwe. Dopiero ewentualne wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego może - co do zasady - zmienić stan prawny przez decyzje. Możliwość zmiany stanu prawnego przez wyeliminowanie wadliwych decyzji z obrotu prawnego stwarzają: nadzwyczajne środki wzruszania decyzji ostatecznych (art. 16 § 1 kpa). Dopóki powyższe nie nastąpi, to należy przyjąć, że decyzje te korzystają z domniemania prawidłowości. W niniejszej sprawie oznacza to, że M. nabyła prawo do nakładów na budynki kruszarni z wieżą przekaźników pionowych z klatką schodową. Nakłady te nie były ani towarami ani usługami. Art. 232 § 2 k.c. stanowi bowiem, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi odrębna własność budynków i urządzeń jest prawem związanym z wieczystym użytkowaniem. L. nie była wieczystym użytkownikiem, nie przysługiwała jej więc odrębna własność budynków i innych urządzeń. Dlatego mogła ona przenieść na M. tylko prawo do nakładów na w/w budynki. Tym samym M. nie miała ona prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych nakładów (argument a contrario z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r.). Z powyższych ustaleń wynika również, że w/w budynki nie były związane z gruntem dla przemijającego użytku i przez to zgodnie z art. 47 § 3 k.c. nie stanowiły części składowych gruntu, a ściślej odrębną własność od gruntu, budynków i innych urządzeń. Gdyby tak było, to znalazłoby to również odpowiedni wyraz w pozwoleniu na budowę. Ustawa Prawo budowlane w art. 3 pkt 5 przez tymczasowe obiekty budowlane (a więc połączone z gruntem dla przemijającego użytku) rozumie obiekty budowlane przeznaczone dla czasowego użytkowania, w okresie krótszym od trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia na inne miejsce lub do rozbiórki, a także obiekty budowlane nie połączone z gruntem trwale, jak strzelnica, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, beczkowozy, obiekty kontenerowe. Takie ustalenia faktyczne - jak w przypadku budynki kruszarni i wieży przenośników pionowych z klatką schodową powinny zostać poczynione przez organy podatkowe w stosunku do pozostałych składników Przemiałowni Kamienia Wapiennego. Przemiałownia ta wbrew temu co twierdza organy podatkowe nie była jednym obiektem budowlanym. Ustawa Prawo budowlane dzieli obiekty budowlane na budynki, budowle i obiekty małej architektury. Skoro składnikami Przemiałowni Kamienną Wapiennego są m.in. dwa budynki, to była ona zbiorem rzeczy. Natomiast o części składowej - jak to wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28.02.2002r. sygn. akt I CK 5/02 można mówić w przypadku rzeczy złożonych, części obejmujących kilka lub więcej elementów o samodzielnym znaczeniu. Fizyczne i funkcjonalne połączenie w sposób trwały (a nie dla przemijającego użytku) kilku samodzielnych elementów, tak, że tworzą one całość w sensie gospodarczym. Taką rzeczą jest np. budynek. Skoro organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie dowolnej oceny dowodów przez przyjęcie, że Przemiałownia Kamienia Wapiennego jest jednym obiektem budowlanym, to naruszyły art. 191 Ordynacji Podatkowej, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że niektóre składniki tej Przemiałowni nie były trwale z gruntem związane i przez to stanowiły rzeczy ruchome. Rzeczy te zaś są towarami. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r. M. przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych rzeczy. W tym stanie sprawy skarga jest częściowo zasadna. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji przy czym określając wysokość zwrotu kosztów wziął pod uwagę okoliczność, że strona skarżąca tylko w części wygrała sprawę. Należy tu dodać, że sposób połączenia z gruntem innych obiektów budowlanych niż budynki (w tym fundamenty pod maszynami i urządzeniami, a także części budowlane urządzeń technicznych są trwale wiązane z gruntem) był taki sam jak budynków kruszarni i wieży podnośników pionowych z klatką schodową.