I SA/Kr 81/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia WSA Inga Gołowska Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu w postepowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. D. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 listopada 2023 r. nr 1201-IOP1-1.4102.36.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych). Obecnie zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją nr: 1201-IOP1- 1.4102.36.2023 z 27 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (DIAS) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce (NUS) z 31 lipca 2023 r. nr 1226-SPO.4102.10,127.2022 w sprawie określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 142.708,00 zł i orzekł, że wysokość tego zobowiązania wynosi 113.165,00 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżący prowadzili działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki J. s.c. p kodzie PKD 56.10.A jako działalność restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych. Za okres prowadzonego postępowania podatkowego tj. 2017 rok działalność gospodarcza była prowadzona pod adresem: [...] w N. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w Wieliczce zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, w którym wykazali następujące dane: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – podatek. NUS przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz wszczął postępowanie podatkowe. W toku kontroli podatkowej zweryfikowano podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2017 r. oraz dokumenty źródłowe będące podstawą wpisów w tej księdze. Na podstawie powyższych danych organ I instancji dokonał w toku postępowania ustaleń: w zakresie kondycji finansowej spółki J. s.c., w zakresie kosztów uzyskania przychodów, sprzedaży napojów i wyrobów cukierniczych, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższymi ustaleniami w protokole badania ksiąg z 19 sierpnia 2022 r. organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części dotyczącej przychodów w zakresie nieewidencjonowania przychodu z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych oraz w zakresie odliczenia składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz nie uznał jej w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Kończąc postępowanie, NUS wydał 31 lipca 2023 r. decyzję jak na wstępie, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 142.708,00 zł, tj. w kwocie wyższej niż w zeznaniu o 142.708,00 zł. Decyzja ta zapadła po ponownym rozpoznaniu sprawy, bowiem DIAS decyzją z 27 stycznia 2023 r. uchylił pierwotną decyzje wymiarową NUS z 22.09.2022 r. W uzasadnieniu tejże decyzji wskazano m.in., że "tak zastosowana metoda szacowania oparta na ilości nadmiarowych otwarć szuflad nie daje możliwości ustalenia przychodu w sposób maksymalnie zbliżony do rzeczywistości z uwagi na zbyt duży margines błędu w odtworzeniu wartości przychodu", nadto, że "istotne jest uwiarygodnienie przyjętych założeń poprzez np. odniesienie wyliczonego średniego narzutu do poziomu narzutu stosowanego przez inne firmy działające w tej branży na danym rynku". Przede wszystkim organ zaznaczył, iż "procedura szacowania przychodu nie została przeprowadzona z uwzględnieniem wszystkich zasad określonych w art. 23 O.p.". Organ zwrócił uwagę NUS, że powinien oszacować wartość sprzedaży przy zastosowaniu najbardziej adekwatnej metody w danym stanie faktycznym. Ponownie rozpatrując sprawę, NUS określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Pierwsza metoda szacowania dotyczyła nieewidencjonowania przychodu na kasach fiskalnych - organ zwrócił uwagę na, w jego ocenie, znaczne nadwyżki otwarcia szuflad kas fiskalnych w stosunku do wydanych paragonów. Druga metoda szacunkowa dotyczyła wyliczenia narzutu na poszczególne produkty - organ dokonał analizy zakupu i sprzedaży soków, napojów, alkoholi, piwa, kaw i herbaty i porównał ww. zakup produktów ze sprzedażą wskazując, iż wartość narzutu wyniosła 12,1 %, co w realiach rynkowych jest niemożliwe. Organ podkreślił, iż mając faktury zakupu oraz paragony fiskalne był w stanie wyliczyć wartość narzutu na poszczególne produkty, ustalając w ten sposób rzekomo niezewidencjonowane przychody. W odwołaniu skarżący wnieśli o uchylenie tejże decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania skarżący zaznaczyli m.in., że nie ma podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy brak jest wiarygodnych dowodów jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających ich poniesienie. Zwrócono uwagę, iż mimo jednoznacznych wytycznych organu II instancji. NUS dokonał szacowania w ten sam sposób co uprzednio, bazując na identycznych metodach, dodatkowo nie poczynił żadnych dodatkowych czynności, nie zmienił sposobu ustalenia podstawy opodatkowania - mimo wyraźnych wskazań organu II instancji w tym zakresie. Podsumowując, przyjęte metody oszacowania i uzyskany wynik nie mają jakiegokolwiek związku z rzeczywistością. 27 listopada 2023 r. DIAS wydał decyzję, mocą której uchylił decyzję organu I instancji i orzekł, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok wynosi 113.165,00 zł. W uzasadnieniu wskazano m.in., że organ I instancji na podstawie przedłożonych dokumentów, dokonując szerokiej i szczegółowej analizy paragonów fiskalnych, raportów oraz faktur zasadnie uznał, że istnieje przypuszczenie, że skarżący nie ewidencjonują całego przychodu, następnie ustalił przychód w drodze szacowania stosując metody indywidualne. W ocenie organu odwoławczego zastosowane przez organ I instancji indywidualne metoda pozwoliły na ustalenie przychodu w sposób maksymalnie zbliżony do rzeczywistych wartości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: 1. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 233 §1 pkt 2a Ordynacji podatkowej(o.p.) poprzez udział w postępowaniu zakończonym decyzją organu I instancji pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu, co skutkowało zaktualizowaniem podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 3 o.p., 2. art. 233 §1 pkt 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie, iż wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wynosi 113.165,00 zł, 3. art. 21 § 3 o.p. poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, że istniały podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 4. art. 23 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do określania opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy brak było jakichkolwiek podstaw, 5. art. 23 § 5 o.p. poprzez dokonanie oszacowania w sposób uniemożliwiający określenie zobowiązania podatkowego w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób wysoce nieprawidłowy, 6. art. 193 § 4 o.p. poprzez jego zastosowanie i całkowicie pozbawione podstaw stwierdzenie, iż księgi podatkowe skarżących są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, 7. art. 121 § 1 o.p. art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez brak podejmowania jakichkolwiek działań przez organ podatkowy zmierzających do załatwienia przedmiotowej sprawy bez potrzeby korzystania z instytucji oszacowania, 8. art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, 9. art. 191 o.p. poprzez dowolną, aniżeli swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego prowadzącą do bezpodstawnego uznania, iż w przedmiotowej sprawie księgowość skarżących była prowadzona w sposób nierzetelny. Podsumowując, skarżący stwierdzili, że przyjęcie przez organ, iż wydanie przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego było zasadne, stanowi rażące naruszenie interesu prawnego oraz faktycznego skarżących. W istocie przychód był ewidencjonowany, a koszty i wydatki były ujmowane w księdze przychodów i rozchodów. Rozbieżności powstałe w toku postępowania podatkowego wynikają z jego wadliwego przeprowadzenia, za co skarżący nie ponoszą jakiejkolwiek odpowiedzialności. W związku z powyższym skarżący wnoszą o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, rozpatrzenie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym, zasądzenie zwrotu kosztów niniejszego postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego na rzecz skarżących. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 1634, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym prawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Kontrola zaskarżonej decyzji pod kątem kryterium legalności wykazała, ze zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zarzuty skargi okazały się zasadne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie zakwestionowano rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2017 r., a w konsekwencji czy zasadnie oszacowano przychód stosując do tego dwie indywidualne metody szacowania polegające na: wyliczeniu średniej wartości jednego paragonu i przemnożenie przez liczbę dodatkowych otwarć szuflad kas fiskalnych (pomniejszone o 15 % otwarć szuflad) w oparciu o raporty kas fiskalnych - w zakresie sprzedaży wyrobów cukierniczych objętych stawką 8 % VAT, wyliczeniu na podstawie paragonów i faktur zakupu faktycznego średniego narzutu netto zastosowanego przez firmę skarżących w wys. 262 % i następnie doliczenie średniego narzutu netto do wartości netto zakupu produktów z uwzględnieniem 5,17 % strat - w zakresie sprzedaży wyrobów tj.: soków, napojów, alkoholi, piwa, kaw i herbaty objętych głównie stawką 23 % VAT. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 23 o.p., który określa zasady oszacowanie podstawy opodatkowania. Stosownie do jego treści: § 1.Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. § 2. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. § 3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. § 4. (uchylony). § 5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Uregulowana w art. 23 o.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Nadto oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. Jednakże nawet wystąpienie ustawowych przesłanek oszacowania nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania tej metody obliczania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 o.p. zakazuje szacowania podstawy opodatkowania bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. W orzecznictwie i doktrynie podnosi się, że przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 o.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie dochodu na podstawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, wówczas odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione (por. wyrok NSA z 7.12.2016 r., II FSK 3225/14, LEX nr 2175726). Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy, przychodzi stwierdzić, że organ nie wykazał w żaden sposób, że w sprawie zaistniała przesłanka do szacowania przychodu skarżących. To ustalenie implikuje brak możliwości merytorycznego odniesienia się do pozostałych kwestii w sprawie, jak np. wybór przez organy podatkowe metody szacowania – tu metody porównawczej zewnętrznej. Rację ma zatem strona skarżąca, że z art. 21 § 3 o.p. w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, jeżeli stwierdzi, że: 1) podatnik nie zapłacił podatku, chociaż taki obowiązek istniał, 2) podatnik nie złożył deklaracji, 3) podatnik wykazał w deklaracji nieprawidłową wysokość zobowiązania. Żadna w wyżej przytoczonych okoliczności nie zaktualizowała się w stanie faktycznym badanej sprawy. Skarżący złożyli deklaracje i zapłacili podatek. Nadto silnego zaakcentowania wymaga, że organ również w żaden sposób nie wykazał, że księgi podatkowe skarżących były nierzetelne a dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ocena ta nie została zdaniem Sądu oparta na faktach, a wyłącznie na subiektywnym przekonaniu organów. W ocenie Sądu brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżący nieewidencjonowali jakichkolwiek przychodów oraz wydatków. Co istotne, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie zgłaszały jakichkolwiek braków w dokumentacji, nie sygnalizowały wadliwości, nierzetelności w tym zakresie. Organ nie zakwestionował skutecznie twierdzenia skarżących, że ewentualne, nieistotne braki w tym zakresie mogą wynikać z faktu, że niektóre liczniki nie zostały przepisane na skarżących. Tym samym niemożliwe było ujmowanie rzeczonych wydatków (z tytułu kosztów eksploatacyjnych) w księgach skarżących. Podobnie brak podstaw do kwestionowania stanowiska skarżących co do zakupu samochodu oraz przyczepy, które zostały nabyte środków ze sprzedaży innego pojazdu należącego do skarżących. W zakresie zaś wątpliwości organu odnośnie finansowania działalności gospodarczej ze sprzedaży udziału w nieruchomości skarżącej, organ błędnie przyjął, że ze środków tych finansowano działalność także przed 25 maja 2017 r., w szczególności dotyczy to zaległości na rzecz ZUS powstałych przed dniem sprzedaży. Z informacji ZUS, znajdującej się w aktach sprawy, wynika, że znaczna część zaległości skarżących została uregulowana została 30 maja 2017 r., 3 czerwca 2017 r. oraz następnych miesiącach tj. po sprzedaży udziałów skarżącej w prawie własności nieruchomości. Reasumując, wszelkie zastrzeżenia organu, związane z uzyskiwaniem przez skarżących środków oraz ich rozdysponowywaniem, wymagały wyłącznie należytego, rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wszechstronnej oceny. Ustalenia organu w zakresie nieewidencjowania przez skarżących całego przychodu, należy uznać za pozbawione podstaw. Organ nie zakwestionował skutecznie dokumentacji księgowo-podatkowej skarżących ani ich twierdzeń składanych w toku postępowania. Zatem dokonane ustalenia w zakresie nieprawidłowej podstawy opodatkowania skarżących, muszą zostać uznane za dowolne. Organy ponownie rozpoznając sprawę, o ile nie wykryją innych dowodów kwestionujących stanowisko i dokumentację podatkową skarżących, jest zobligowany do rozważenia umorzenia tego postępowania. W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu II i I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 7417 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi; koszty zastępstwa procesowego w kwocie określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa.