I SA/Kr 810/25

|Sygn. akt I SA/Kr 810/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lutego 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2026 r., sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 października 2025 r. nr 1201-IOP1-3.4102.49.2025 w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. wraz z odsetkami skargę oddala. Na podstawie upoważnienia z 28 czerwca 2024 r., wydanego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, wszczęto wobec A.D. (skarżącej) kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych za 2019 r. na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrola dotyczyła nabycia udziałów w K. sp. z o.o. w zamian za wniesiony aport w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w K. przy ul. [...]. Za 2019 r. skarżąca nie złożyła w obowiązującym terminie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 i nie wykazała dochodu z tytułu objęcia udziałów za aport ww. nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia własności objętej aktem notarialnym z 25 lutego 2019 r. Objęte przez skarżącą 5.350 udziałów, o wartości nominalnej 100 zł każdy, zostały pokryte: • wkładem niepieniężnym w postaci udziału 3/30 w zabudowanej w/w nieruchomości o wartości 533.900,00 zł, wchodzącej w skład majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską z mężem skarżącej, • wkładem pieniężnym w kwocie 1100,00 zł. Dnia 17 lipca 2024 r. skarżąca złożyła zeznanie PIT-38 za 2019 r., w którym wykazano przychód w wysokości 533.000,00 zł, niezgodny z ustaleniami kontroli (karty 138-140 akt I instancji). W związku z powyższym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał wynik kontroli z 2 października 2024 r. nr 358000-CKK2-3.5001.33.2024.11. Dnia 17 października 2024 r., korzystając z uprawnienia art. 82 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-38 za 2019 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 stosując się do ustaleń kontroli celno-skarbowej. Zawiadomieniem z 19 listopada 2024 r., doręczonym 22 listopada 2024 r., skarżąca została poinformowana o uwzględnieniu przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie złożonej 17 października 2024 r.. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto, korekty zeznania PIT-38 za 2019 r. W dniu 4 grudnia 2024 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto wpłynęła kolejna korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2019 rok, w której skarżąca skorygowała przychód i koszty uzyskania przychodu, wykazując stratę i podatek należny "0" zł, nie uwzględniając ustaleń kontroli celno-skarbowej. Pismem z 28 listopada 2024 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. (PIT-38) wraz z zapłaconymi odsetkami w łącznej kwocie 123.910,00 zł. Odmawiając uwzględnienia złożonej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2019 rok Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Stare-Miasto pismem z 6 lutego 2025r. powołując treść art. 83 ust. 1c u.k.a.s. zawiadomił skarżącą o bezskuteczności jej złożenia. Pismo to zostało doręczone 27 lutego 2025 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Stare- Miasto, decyzją nr 1212-SPV.4102.15.2025 z 25 czerwca 2025 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019r. PIT-38 wraz z odsetkami w łącznej kwocie 123.910,00 zł. Organ podatkowy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że przedłożone wyjaśnienia i dokumenty, nie pozwalają na uwzględnienie korekty deklaracji PIT-38 za 2019 rok złożonej 4 grudnia 2024 r. i stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok (PIT-38) wraz z zapłaconymi odsetkami w łącznej kwocie 123.910,00 zł wskazanej we wniosku z 28 listopada 2024 r. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 208 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, że w niniejszej sprawie występuje bezprzedmiotowość postępowania z powodu zakazu składania ponownej korekty po wyniku kontroli w postępowaniu celno-skarbowym, gdy tymczasem tryb stwierdzenia nadpłaty jest odrębnym postępowaniem podatkowym w stosunku do kontroli celno-skarbowej i dopuszczalnym od strony weryfikacji merytorycznej złożonych w trakcie tej kontroli korekt; 2. art. 75 § 3, § 4 i § 4a O.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie i przyjęcie, że załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji od razu wywołuje bezpośrednie skutki dla zobowiązania podatkowego, tak jak samodzielna korekta złożona bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 O.p.; korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wywołuje skutek dopiero wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości; wtedy organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę i dopiero w takim przypadku korekta ta wywołuje skutki prawne; w innym przypadku w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, a dopiero w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty, 3. art. 62 ust. 4 i ust. 4a w zw. z art. 83 ust. 1c u.k.a.s. poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że zakaz ponownej korekty z art. 83 ust. 1c u.k.a.s. dotyczy sytuacji opisanej w przepisie art. 62 ust. 4 u.k.a.s., który to przepis ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. skorzystania z pierwszej możliwości złożenia korekty w trakcie prowadzonej kontroli celnoskarbowej polegającej na złożeniu korekty w terminie 14 dni po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, która to kontrola zakończyła się z dniem doręczenia zawiadomienia z dnia 19 listopada 2024 r. o przyjęciu tej korekty, 4. art. 83 ust. 1c u.k.a.s. w zw. z art. 82 ust. 3 i ust. 4 u.k.a.s. poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania i przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie, gdy tymczasem dotyczy on innych sytuacji, tj. gdy kontrolujący nie skorzysta z prawa do złożenia pierwszej korekty w trybie art. 62 ust. 4 u.k.a.s., zostanie wydany wynik kontroli zgodnie z art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.k.a.s., czyli na etapie pomiędzy zakończeniem kontroli celno-skarbowej wynikiem kontroli, a przekształcenia jej w postępowanie podatkowe, gdy wówczas pojawia się druga możliwość złożenia na tym etapie korekty zgodnie z art. 82 ust. 3 i ust. 4 u.k.a.s., a co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotowa kontrola została zakończona z dniem doręczenia zawiadomienia z dnia 19 listopada 2024 r. o przyjęciu korekty w wyniku skorzystania z prawa do jej złożenia w trybie pierwszej korekty z art. 62 ust. 4 u.k.a.s., dlatego w tej sytuacji Organ kontrolny nie informował w swoich pismach o obwiązywaniu przepisu art. 83 ust. 1c u.k.a.s., 5. z ostrożności procesowej dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 83 ust. 1c u.k.a.s i zastosowana w niniejszej sprawie jest contra legem, ponieważ; a) jest niezgodna z zasadami konstytucyjnymi, a mianowicie z prawem do sądu określonym w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz prawem ochrony własności wynikającym z art. 64 Konstytucji RP; wynika to z tego, że przyjmując stanowisko organu podatkowego, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta jest ponowną korektą w rozumieniu art. 83 ust. 1c u.k.a.s., czyli że jest "niedopuszczalna" i że w związku z tym dokonane obliczenie na podstawie wcześniejszej korekty ma charakter "nieodwracalny", oznacza, iż nie może złożyć korekty i wszcząć merytorycznego postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, które zweryfikowałoby od strony materialnej zasadność żądania nadpłaty, a w efekcie nie będzie miała w tym zakresie prawa do sądu, ponieważ nie będzie mogła złożyć w tym zakresie skargi do sądu administracyjnego, a to prawo jest chronione konstytucyjnie w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a poza tym w przypadku istnienia nadpłaty nie będzie mogła odzyskać tej nadpłaty, bo nie ma innego dopuszczalnego trybu weryfikacji jak tryb stwierdzenia nadpłaty, co stanowi niedopuszczalne naruszenie prawa własności określone w art. 64 Konstytucji RP; b) godzi też w fundamentalne prawo podatnika do swobodnej korekty deklaracji w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; przyjęte rozwiązanie normatywne zmusza podatnika do podjęcia w zasadzie nieodwracalnej decyzji o korekcie w bardzo krótkim okresie (14 dni), który jest nieporównywalny do czasu trwania kontroli celno-skarbowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 15 października 2025 r. Nr 1201-IOP1-3.4102.49.2025, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, iż: 1) 17 lipca 2024 roku, po wszczęciu kontroli celno-skarbowej skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-38 za 2019 r. wykazując dane niezgodne z ustaleniami kontroli; co spowodowało, że złożone zeznanie nie zostało uwzględnione, 2) 7 października 2024 roku został skarżącej doręczony wynik kontroli, zawierający pouczenie, że w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową (art. 82 ust. 3 u.k.a.s.), 3) 17 października 2024 r. złożyła ona korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-38 za 2019 r. wykazując dane zgodne z ustaleniami kontroli. Wobec powyższego kontrola celno-skarbowa została zakończona z dniem doręczenia wyniku kontroli. W rozpatrywanej sprawie, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dokumencie stanowiącym wynik kontroli, nie nałożył na skarżącą żadnych obowiązków, jedynie opisał w nim dostrzeżone nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego oraz zawarł pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji w terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku kontroli, zgodnie z art. 83 ust. 3 u.k.a.s. Jak wynika z uzasadnienia projektu u.k.a.s. – głównym celem tej regulacji jest zwiększenie poziomu dobrowolności wypełniania obowiązków podatkowych. Zawarte w wyniku kontroli ustalenia powinny być jasne, konkretne i należycie uzasadnione, by skłonić podatnika do dokonania korekty zgodnie z tymi ustaleniami, a wskazanie kwoty podatku, jaka powinna być wpłacona do urzędu skarbowego, ma ułatwić złożenie prawidłowej deklaracji. Skarżąca złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-38 za 2019 r. stosując się do informacji zawartych w wyniku kontroli, zgodnie z art. 82 ust. 3 u.k.a.s., co oznacza rezygnację z możliwości ponownego badania prawidłowości dokonanych ustaleń w postępowaniu podatkowym. Otrzymała ona zawiadomienie o jej uwzględnieniu. Z przepisu art. 83 ust. 1c u.k.a.s. jednoznacznie wynika, że ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych, za wyjątkiem sytuacji wymienionych w ust. 1d tego artykułu. Żaden z zapisów ust. 1d nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, zatem złożona przez skarżącą ponowna korekta z 4 grudnia 2024 r. nie wywołuje skutków prawnych. Konsekwencją tego jest brak nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1 O.p. Na ww. decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie., zarzucając naruszenie: 1. przepisów procesowych, tj.: a/ art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie w tym przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca dokonała korekty zeznania PIT-38 za 2019 r. dopiero dnia 17 października 2024 r., gdzie przychód wynosił 533.900 zł i podatek należny 82.122 zł i korzystała z uprawnienia z art. 82 ust. 3 u.k.a.s. i stosując się do ustaleń kontroli celno-skarbowej, gdy tymczasem organy obu instancji pominęły fakt, że skarżąca złożyła pierwotną korektę PIT-38 za 2019 r. na kwotę przychodu w wysokości 533.000 zł i podatku w kwocie 81.951 zł już na wstępie kontroli w terminie 14 dni po doręczeniu upoważnienia do kontroli (dnia 3 lipca 2024 r.), czyli dnia 17 lipca 2024 r. w trybie art. 62 ust. 4, ust. 4d i ust. 4c u.k.a.s. zgodnie z pouczeniem zawartym w tym upoważnieniu i piśmie wzywającym do złożenia stosownych dokumentów, tym samym na podstawie niekwestionowanych przez skarżącą i organ kontrolujący dokumentów stanowiących podstawę wniesienia przez skarżącą aportu, jako wkładu niepieniężnego i nabycia określonych udziałów w spółce, wystąpił oczywisty błąd matematyczny co do wyliczenia wartości tego wkładu niepieniężnego w tej pierwotnej korekcie, w wyniku którego różnica w przychodzie wynosiła tylko 900 zł a w podatku należnym 171 zł, co nie powinno wpływać negatywnie na uznanie, że korekta w niniejszej sprawie została złożona dnia 17 lipca 2024 r. i to zgodnie z art. 62 ust. 4, ust. 4d i ust. 4c u.k.a.s. b/ art. 208 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w rzeczywistym stanie faktycznym i przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie za Organem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie występuje bezprzedmiotowość postępowania z powodu zakazu składania ponownej korekty po wyniku kontroli w postępowaniu celno-skarbowym, gdy tymczasem w przypadku korekty jaka nastąpiła w niniejszej sprawie tryb stwierdzenia nadpłaty należy uznać za odrębne postępowanie podatkowe w stosunku do kontroli celno-skarbowej, która nie zakończyła się wynikiem kontroli, tylko akceptacją korekty i dopuszczalnym od strony weryfikacji merytorycznej złożonej na wstępie kontroli korekty, 2. przepisów materialnych, tj.: a/ art. 62 ust. 4 i ust. 4a w zw. z art. 83 ust. 1c u.k.a.s. poprzez niezastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, że zakaz ponownej korekty z art. 83 ust. 1c u.k.a.s. dotyczy sytuacji opisanej w przepisie art. 62 ust. 4 u.k.a.s., który to przepis ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. skorzystania przez skarżącą z pierwszej możliwości złożenia korekty w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej polegającej na złożeniu korekty w terminie 14 dni po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, która to kontrola zakończyła się z dniem doręczenia skarżącej zawiadomienia z dnia 19 listopada 2024 r. o przyjęciu tej korekty, b/ art. 83 ust. 1c u.k.a.s. w zw. z art. 82 ust. 3 i ust. 4 u.k.a.s. poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania i przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, gdy tymczasem dotyczy on innych sytuacji, tj. gdy kontrolujący nie skorzysta z prawa do złożenia pierwszej korekty w trybie art. 62 ust. 4 u.k.a.s., zostanie wydawany wynik kontroli zgodnie z art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.k.a.s., czyli na etapie pomiędzy zakończeniem kontroli celno-skarbowej wynikiem kontroli, a przekształcenia jej w postępowanie podatkowe, gdy wówczas pojawia się druga możliwość złożenia na tym etapie korekty zgodnie z art. 82 ust. 3 i ust. 4 u.k.a.s., a co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotowa kontrola została zakończona z dniem doręczenia zawiadomienia z dnia 19 listopada 2024 r. o przyjęciu korekty w wyniku skorzystania z prawa do jej złożenia w trybie pierwszej korekty z art. 62 ust. 4 u.k.a.s., dlatego w tej sytuacji organ kontrolny nie informował w swoich pismach o obwiązywaniu przepisu art. 83 ust. 1c u.k.a.s., c/ nawet z ostrożności procesowej należy zaznaczyć, że dokonana wykładnia art. 83 ust. 1c u.k.a.s i zastosowana w niniejszej sprawie jest contra legem, ponieważ; - jest niezgodna z zasadami konstytucyjnymi, a mianowicie z prawem do sądu określonym w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz prawem ochrony własności wynikającym z art. 64 Konstytucji RP; wynika to z tego, że przyjmując stanowisko Organu podatkowego, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta jest ponowną korektą w rozumieniu art. 83 ust. 1c u.k.a.s., czyli że jest "niedopuszczalna" i że w związku z tym dokonane obliczenie na podstawie wcześniejszej korekty ma charakter "nieodwracalny", oznacza, iż skarżąca nie może złożyć korekty i wszcząć merytorycznego postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, które zweryfikowałoby od strony materialnej zasadność żądania nadpłaty, a w efekcie nie będzie miała w tym zakresie prawa do sądu, ponieważ nie będzie mogła złożyć w tym zakresie skargi do sądu administracyjnego, a to prawo jest chronione konstytucyjnie w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a poza tym w przypadku istnienia nadpłaty nie będzie mogła odzyskać tej nadpłaty, bo nie ma innego dopuszczalnego trybu weryfikacji jak tryb stwierdzenia nadpłaty, co stanowi niedopuszczalne naruszenie prawa własności określone w art. 64 Konstytucji RP; - godzi też w fundamentalne prawo podatnika do swobodnej korekty deklaracji w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; przyjęte rozwiązanie normatywne zmusza podatnika do podjęcia w zasadzie nieodwracalnej decyzji o korekcie w bardzo krótkim okresie (14 dni), który jest nieporównywalny do czasu trwania kontroli celno-skarbowych, d/ art. 75 § 3, § 4 i § 4a O.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie i przyjęcie przez Organ podatkowy, że załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji od razu wywołuje bezpośrednie skutki dla zobowiązania podatkowego tak jak samodzielna korekta złożona bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 O.p.; korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wywołuje skutek dopiero wówczas gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości; wtedy organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę i dopiero w takim przypadku korekta ta wywołuje skutki prawne; w innym przypadku w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, a dopiero w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 2019, poz. 2325 ze zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Zarzuty skargi nie zasługuj a na uwzględnienie. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii, czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych skarżąca miała prawo do skutecznego złożenia kolejnej korekty deklaracji podatkowej, co mogłoby powodować wynikającą z tej korekty możliwość stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważając tak zdefiniowane zagadnienie zaakcentować należy, iż przeprowadzenie wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej zakończone zostało wynikiem kontroli. Dnia 17 października 2024 r., korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 zdanie pierwsze u.k.a.s. skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-38 za 2019 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 stosując się do ustaleń kontroli celno-skarbowej. Nastąpiło to bowiem po otrzymaniu wyniku kontroli, który zawierał precyzyjne pouczenie o możliwości korekty i jej dalszych skutkach. Art. 82 ust. 3 u.k.a.s., w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2025 r., stanowi, że w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych. Wbrew argumentacji forsowanej w skardze skarżąca została więc jednoznacznie i niewątpliwie pouczona o dotyczącym jej sytuacji trybie postępowania tj. możliwej korekcie i jej dalszych skutkach, które to skutki obecnie kontestuje. Zawiadomieniem nr 358000-CKK2-3.5001.33.2024.18 z 19 listopada 2024 r., wydanym na podstawie art. 83 ust. 2 u.k.a.s., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie zawiadomił następnie skarżącą o uwzględnieniu korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (PIT-38). Art. 83 ust. 2 u.k.a.s. stanowi, że w przypadku gdy organ uwzględnił złożoną przez kontrolowanego korektę deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji. Zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji przesyła się do właściwego dla kontrolowanego naczelnika urzędu skarbowego. W powyższej sytuacji doręczony wynik kontroli zakończył kontrolę celno-skarbową. Stąd złożona następnie w dniu 4 grudnia 2024 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto i sporna co do skutków prawnych kolejna korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, co trafnie skonstatowały organy, nie może skutkować wynikającą z tej korekty możliwością stwierdzenia nadpłaty w spornym podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd decyzja o umorzyły postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty. W realiach niniejszej sprawy, skoro skarżąca w terminie złożyła dopuszczalną i skuteczną korektę zeznania uwzględniającą wszystkie ustalenia wyniku kontroli, co organ podatkowy wyeksponował, to kolejna korekta deklaracji jest już nieskuteczna. Obszernie opisywane w skardze kwestie wadliwości stanowiska dotyczącego braku możliwości kolejnej korekty w związku ze wskazywanym krótkim terminem na podjęcie decyzji stanowią jedynie postulaty de lege ferenda. Przypomnieć należy, że przed nowelizacją przepisów u.k.a.s. podatnik, który otrzymał wynik kontroli celno-skarbowej, mógł albo wejść w spór z naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, albo zakończyć spór podatkowy poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku. Dokonana w tym trybie i terminie korekta nie zamykała wówczas całkowicie drogi do kolejnej korekty deklaracji, w tym także takiej, która zmieniała zaakceptowane wcześniej ustalenia kontroli celno-skarbowej. Na skutek jednak nowelizacji i wejścia w życie przepisu art. 83 ust. 1c u.k.a.s. od 2 stycznia 2019 r. korekta cofająca ustalenia kontroli celno-skarbowej, poza pewnymi nielicznymi wyjątkami, nie jest już możliwa. Zgodnie z jasnym i nie budzącym wątpliwości zdaniem pierwszym art. 83 ust. 1c u.k.a.s. ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Z kolei w przypadku złożenia korekty cofającej ustalenia kontroli celno-skarbowej - organ zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności (zdanie drugie art. 83 ust. 1c u.k.a.s. ). Stąd skarżąca dokonując korekty zeznania po otrzymaniu wyników kontroli pozbawiła się możliwości modyfikacji rozliczenia z własnej inicjatywy. Podkreślić też należy, że nowa regulacja dając podatnikowi możliwość wyboru, czy dokonać korekty deklaracji, czy wdać się w spór z organami podatkowymi jednocześnie miała na celu spowodowanie, aby podatnik był konsekwentny w swoim wyborze. Skoro w rozpoznawanej sprawie organy zaakceptowały wybór skarżącej w postaci skorygowania deklaracji, to w świetle wyżej wskazanych okoliczności i przepisów, wybór ten uznać należy za definitywny. Zauważyć trzeba, że jedyne wyjątki od zakazu korekty cofającej ustalenia kontroli przewiduje art. 83 ust. 1d u.k.a.s. Stosownie do tego przepisu zakazu korekty powrotnej nie stosuje się w przypadkach: 1) gdy ponowne skorygowanie deklaracji wynika z orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na jej ustalenia zawarte w wyniku kontroli oraz 2) gdy ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli zostały oparte na przepisie, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. 3) ponowne skorygowanie deklaracji ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu lub majątku podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub terytorium innego państwa. Takie okoliczności w kontrolowanej sprawie nie zachodziły. Ponadto trafnie organy oceniły, iż art. 62 ust. 4 i ust. 4a u.k.a.s. nie znajdzie zastosowania, gdyż zeznanie PIT-38 za 2019 rok, złożone 17 lipca 2024 r. po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, w którym wykazano przychód w wysokości 533.000,00 zł niezgodny z ustaleniami kontroli, nie zostało uwzględnione. Jak już wyżej wskazano w wydanym 2 października 2024 r., a doręczonym 7 października 2024 r., wyniku kontroli. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zawarł pouczenie, że w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celnoskarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową zgodnie z art. 82 ust. 3 u.k.a.s. Stanowisko skarżącej, że kontrola celno-skarbowa została zakończona z dniem doręczenia zawiadomienia z 19 listopada 2024 r. o przyjęciu korekty w wyniku skorzystania z prawa do jej złożenia na podstawie art. 62 ust. 4 u.k.a.s., jest nieprawidłowe, gdyż zakończenie kontroli nastąpiło z dniem doręczenia wyniku kontroli, tj. 7 października 2024 r. Natomiast zawiadomieniem z 19 listopada 2024 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie poinformował o uwzględnieniu korekty zeznania PIT-38 za 2019 r. złożonej 17 października 2024 r. na podstawie art. 82 ust. 3 u.k.a.s. Konsekwencją powyższego jest brak nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1 O.p. Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 ww. ustawy, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 73 § 2 pkt 1 nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Przepis art. 75 O.p. stanowi, że: § 1. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. § 2. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. § 3. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). § 4a. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Z powołanego powyżej art. 75 § 3 O.p. wynika, że złożenie korekty deklaracji stanowi element konieczny wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy. Jeżeli uprawnienie podatnika do złożenia korekty jest ograniczone, z jakiegoś powodu wyłączone, to tym samym nie może on skutecznie uruchomić postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Rolą deklaracji jest samoobliczenie stosunku prawnopodatkowego, przede wszystkim poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Dla wystąpienia nadpłaty zasadnicze znaczenie ma to, że kolejna, chronologicznie następująca po złożonej wcześniej, deklaracja podatkowa określa niższą od wcześniejszej wysokość zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy niedopuszczalne jest złożenie przez podatnika korekty deklaracji mogącej spowodować wystąpienie nadpłaty, tym samym bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania co do stwierdzenia nadpłaty. Wobec tego zasadnie organy na podstawie art. 208 O.p. umorzyły postępowanie jako bezprzedmiotowe. Nie zasługiwały więc na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postepowania i błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Brak także podstaw do przyjęcia naruszenia przez organy przywołanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organu jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w decyzji aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie przepisów. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. .