I SA/Kr 818/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Urszula Zięba Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2005r sprawy ze skargi H. Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2003r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. -skargę oddala- W dniu [...].09.2001 r. H. Spółka z o. o. w K. złożyła deklarację podatkową w podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc sierpień 2001 r., w której wykazała podatek naliczony, wynikający z zakupów towarów i usług nie rozliczonych w poprzednich okresach jak i zakupów podlegających rozliczeniu w miesiącu sierpniu 2001 r., w kwocie 281018,00 zł. Wartość sprzedaży za miesiąc sierpień 2001 r. wynosiła O zł. W dniu [...].11.2001 r. H. Spółka z o. o. w K. złożyła korektę deklaracji VAT - 7 za miesiąc sierpień 2001 r., w której wykazała wartość sprzedaży w kwocie netto 12279,00 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 2701,00 zł i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 278317,00 zł w tym do zwrotu kwotę 277826,00 zł, do przeniesienia kwotę 491,00 zł. Podatnik uzasadnił korektę nie ujęciem we wcześniejszym rozliczeniu podatku od towarów i usług należności z tytułu importu usług. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy stwierdzono, że H. Spółka z o. o. w K. zawyżyła różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu o kwotę 277826,00 zł, gdyż wykazała sprzedaż opodatkowaną z tytułu importu usług mimo, że w ocenie organu podatkowego nie zaistniała sytuacja powodująca powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu. W dniu [...].05.2001 . podatnik zawarł umowę z (G&S) z siedzibą w L., zgodnie z którą G&S zobowiązała się świadczyć na rzecz podatnika usługi polegające na przygotowaniu koncepcji zagospodarowania centrum handlowego w E., propozycji zagospodarowania powierzchni wewnętrznej przy uwzględnieniu faktu oddania tych powierzchni w najem, projektów dotyczących sposobu wystroju wnętrz, koncepcji aranżacji powierzchni sklepowej, identyfikacji wizualnej dla centrum handlowego. , umowa obowiązywała od dnia 01.01.2001 r. Zgodnie z umową usługi świadczone miały być na terytorium Polski lub poza jej granicami. W dniach [...]07.2001 r. K. G. dyrektor firmy G&S przebywał w Polsce. W dniu [...].07.2001 r. pracownik H.Spółka z o. o. w K. T. S. skierował do K.G.e - mail z prośbą przesłanie faktur za usługi wykonane w czasie jego pobytu w Polsce na kwotę 5000 GBP. Z treści pisma jednoznacznie wynika, że K. G. wykonywał usługi jedynie na rzecz H.Spółka z o. o., będącej inwestorem centrum handlowego S.S. . W kolejnym e- mailu z dnia [...]07.2001 r. T. Sz. prosi firmę G &S o wystawienie faktury za usługę wykonaną w czasie pobytu K. G. na kwotę 2000 GBP w związku z wykonaniem usług na rzecz H.. W kolejnym e - mailu z dnia [...]07.2001 r. T.Sz. informuje K. G., że omyłkowo e - mailu z dnia [...].07.2001 r. dwa razy użył nazwę H., zamiast H.. Dlatego faktura na kwotę 2000 GBP powinna zostać wystawiona na H., a na 5000 GBP na H.. H.Spółka z o. o. w K. w dniu [...]08.2001 r. otrzymała fakturę z dnia [...].07.2001 r. nr [...] wystawioną przez firmę G&S na kwotę 2000 GBP dotyczącą "Travel expenses relating to above Project, as per our e - mail from Mrs T. Sz. podatek 23 July 2001". Na odwrocie faktury pracownik podatnika zamieścił adnotację, iż dotyczy ona kosztów podróży konsultanta firmy G&S -wizytacja Centrum Handlowego S.w B. Decyzją z dnia [...].06.2002 r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił H.Spółce z o. o. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. w kwocie 0,00 zł, kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. w kwocie 277826,00 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej jak również ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. w kwocie 83495,00 zł. Organ podatkowy stwierdził, że u podatnika nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi w miesiącu sierpniu 2001 r., a zatem zwrot podatku od towarów i usług wykazany w deklaracji VAT - 7 za ten okres był nienależny. Usługa wykazana w fakturze nr [...] została wykonana na rzecz innego podmiotu, a mianowicie na rzecz H.Spółka z o. o., będącego inwestorem Centrum Handlowego S.. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając naruszenie przepisu art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póżn. Zm.) poprzez uznanie, że usługi wykonane przez podmiot zagraniczny na terenie Polski, za które należność jest przekazywana za granicę nie stanowią importu usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, naruszenie art. 21 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez stwierdzenie, że podatnik nie miał prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, naruszenie art. 10 ust 2 i art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, że podatnik bezpodstawnie w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, co uzasadnia ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odwołujący się zarzucił również naruszenie art. 122, 180, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zebranie materiału dowodowego, a w konsekwencji nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego. Odwołujący się wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...].03.2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu l instancji. Izba Skarbowa powołała się na przepis art. 4 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej. Zgodnie z zawartą prze podatnika z firmą G&S umową z dnia [...].05.2001 r. przedmiotem umowy jest wykonanie, opracowanie określonych w niej koncepcji projektów i propozycji. Zgodnie z par. 1 pkt 2 umowy usługi będące przedmiotem umowy mogą być wykonywane w Polsce lub za granicą. Izba Skarbowa podniosła, że w trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że na terenie Polski została wykonana usługa będąca przedmiotem umowy. Izba Skarbowa nie uznała również wyjaśnień podatnika, iż faktura nr[...]została wystawiona przez firmę G&S w związku ze świadczeniem usług dodatkowych. Ponadto z treści faktury wynika, że dotyczy ona zwrotu kosztów podróży oraz pobytu kontrahenta, a nie wykonaniem usługi. Organ podatkowy ustalił, że zgodnie z par. 7 umowy zawartej z firmą G&S, firma ta była zobowiązana do należytego dokumentowania świadczonych usług, w tym dostarczania podatnikowi szczegółowego wykazu wykonywanych usług, a w przypadku usług dodatkowych do dostarczenia podatnikowi specyfikacji godzinowej. Pomimo tych zapisów, G&S nie przedstawiła specyfikacji świadczonych usług i brak jest rozliczenia kwoty 2000 GBP, zawartej w fakturze [...]. Faktura ta zawiera odniesienie do e - maiła z dnia [...].07.2001 r., w którym pracownik podatnika prosi o wystawienie faktury na rzecz H., a nie na rzecz podatnika. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgłaszając te same zarzuty, które zawarł w odwołaniu, a mianowicie naruszenie przepisu art. 4 pkt 5, art. 2 ust. 2, art. 21 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 122, 180, 187 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca twierdzi, że K. G. uczestnicząc w spotkaniach i udzielając konsultacji wykonał usługę na rzecz podatnika, dlatego podatnik prawidłowo naliczył podatek od towarów i usług z tytułu importu usług. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie zdyskwalifikowały posiadane przez podatnika dowody z uwagi na drobne pomyłki w nich zawarte. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. W dniu [...].07.2003 r. strona skarżąca wiosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo, odnosząc się do twierdzeń Izby Skarbowej zawartych w odpowiedzi na skargę, a mianowicie strona skarżąc podnosi, ze prace dodatkowe stanowiące usługę dodatkową zostały wykonane przez G&S, a ich miejscem wykonania było terytorium Polski. Sam bark specyfikacji do faktury lub pomyłki w korespondencji e - mailowej nie mogą stanowić podstawy kwestionowania faktu wykonania usługi. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Izba Skarbowa w Krakowie w dniu [...].07.2005 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pismo - odpowiedź na pismo strony skarżącej z dnia [...].07.2003 r. Izba Skarbowa podtrzymała w całości swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Odnośnie powołanych przez stronę skarżącą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Izba Skarbowa zauważyła, że powołane wyroki dotyczą odmowy uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów, natomiast problemem spornym w sprawie było ustalenie czy strona skarżąca dokonała importu usług, a tym samym czy była zobowiązana do odprowadzenia należnego podatku od towarów i usług z tego tytułu. Zgodnie z przepisem art.97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153; poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest stwierdzenie czy strona skarżąca dokonała importu usług, a tym samym czy w miesiącu sierpniu 2001 r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podlega import usług. Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. Dla ustalenia czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług istotne jest stwierdzenie wykonania usługi w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na terytorium Polski oraz przekazanie należności za jej wykonanie podmiotowi mającemu miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą. Bezspornym w sprawie jest, ze strona skarżąc w dniu [...].08.2001 r. otrzymała od firmy G&S fakturę z dnia [...].07.2001 r. nr [...] z tytułu zwrotu kosztów pobytu oraz podróży kontrahenta. Przedmiotowa faktura nie dotyczy zatem usługi wykonywanej przez G&S, a jedynie zwrotu kosztów podróży i pobytu. Zgodnie zaś z przepisem art. 4 pkt 5 cyt. Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez usługę rozumie się usługę wymienioną w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano montażowe. Organy podatkowe w ocenie Sądu słusznie przyjęły, że faktura nie dokumentuje importu usług, skoro dotyczy zwrotu kosztów podróży i pobytu kontrahenta, co nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu organy podatkowe wnikliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i w sposób należyty dokonały oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Przedmiotowa faktura zawiera w treści odniesienie do e - maiła z dnia [...].07.2001 r., w którym T. Sz. prosi o wystawienie faktury nie na rzecz strony skarżącej ale na rzecz H.Spółka z o. o. z tytułu wdrażania projektów i koncepcji architektonicznych przy budowie centrum handlowego S.. Strona skarżąca dokonała adnotacji, na fakturze, iż dotyczy ona kosztów podróży konsultanta firmy G&S - wizytacja Centrum Handlowego S.Sąd nie podziela twierdzeń strony skarżącej, iż dokonane w ocenie strony skarżącej mylnie adnotacje na fakturze, jak również omyłkowo zawarte informacje w e - mailach nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania faktu wykonania usługi w Polsce. Sam fakt, iż siedziba podatnika i spółki H.znajdują się pod tym samym adresem, jak również prowadzenie spraw obydwu spółek przez te same osoby, czy podobnie brzmiąca firma spółek nie może stanowić w ocenie Sądu okoliczności usprawiedliwiającej nieprawidłowości prowadzonej dokumentacji. Podnieść również należy, że pomimo, obowiązku wynikającego z umowy zawartej z G&S w dniu [...].05.2001 r. do przedmiotowej faktury nie została przedłożona specyfikacja wykonanych usług ani specyfikacja godzinowa. Zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]09.2000 r., sygn. akt l S.A./Ka 559/99) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. z późn. zm.), w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przepis art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Odnosząc się do zarzutów skarżących dotyczących błędów w ustaleniach faktycznych służących za podstawę rozstrzygnięcia oraz braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że zarzuty te nie są poparte konkretnymi argumentami. Organy l i II instancji prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w sprawie. Organy podatkowe dokonały oceny dowodów opierając się na wszechstronnie rozpatrzonym i kompletnym materiale dowodowym. Przyjąć należy, że rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno uwzględniać wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu. Rozpatrując materiał dowodowy organy podatkowe nie pominęły żadnego z przeprowadzonych dowodów. Organy podatkowe mogą natomiast, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), odmówić dowodowi wiarygodności. Wówczas organ podatkowy obowiązany jest uzasadnić przyczynę, dla której ocena wiarygodności tego dowodu spowodowała jego odrzucenie. Organy l i II instancji szczegółowo wyjaśniły przyczyny, dla których odmówiły wiary określonym dowodom i odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa dokonując oceny dowodów nie wykroczyły poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Konsekwencją przyjęcia stanowiska, iż u podatnika nie powstał w sierpniu 2001 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług jest słuszne przyjęcie przez organy podatkowe, iż podatnikowi nie przysługiwało na mocy przepisu art. 21 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Na mocy przepisu art. 19 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3 podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym czasie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę. Strona skarżąca poza spornym importem usług nie wykazała w sierpniu 2001 r. innej sprzedaży. W związku z zawyżeniem kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy stosownie do dyspozycji art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uzasadnione było ustalenie stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. w kwocie stanowiącej 30 % stwierdzonego zawyżenia. Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).