I SA/Kr 82/26

Sygn. akt I SA/Kr 82/26. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi T.Z. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 28.11.2025 r., nr 1201-IOP1-3.4102.53.2025 , w przedmiocie daniny solidarnościowej; I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 6.900,00 zł (sześć tysięcy dziewięćset zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 7.10.2024 roku Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dokonał wobec T.Z. (skarżącej) wszczęcia kontroli celno-skarbowej dotyczącej przestrzegania przepisów ustawy z 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2023 roku poz. 1778). w zakresie opodatkowania osiągniętych w 2019 roku dochodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ww. ustawy oraz w zakresie daniny solidarnościowej za 2019 rok, określonej w art. 30h tej ustawy. Zgodnie z aktem notarialnym z 11.03.2019 roku - umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawiązano spółkę B. z siedzibą w G. Zgodnie z umową kapitał zakładowy spółki wynosił 2.500.050,00 zł i dzielił się na 50.001 udziałów, po 50,00 zł każdy, a skarżąca objęła 50.000 udziałów, tj. o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 2.500.000,00 zł. Udziały zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w G., przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...], o wartości zbywczej równej 2.500.000,00 zł. W wyniku objęcia udziałów spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości skarżąca uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych. Skarżąca za rok 2019 nie złożyła zeznania podatkowego. Natomiast korzystając z prawa wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy z 16.11.2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej, po wszczęciu kontroli celno-skarbowej 21.10.2024 roku złożyła zeznanie podatkowe PtT-38 do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. W zeznaniu skarżąca wykazała przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 2.500.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.537.000,00 zł oraz stratę w wysokości 37.000,00 zł. Skarżąca nie złożyła deklaracji DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej, której termin zapłaty upływał w 2020 roku. Jednocześnie złożyła pismo z 21.10.2024 roku, zawiadamiające o popełnieniu czynu zabronionego z wyrażeniem czynnego żalu, poprzez niezłożenie w terminie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu od kapitałów pieniężnych (PIT-38), gdyż była przekonana, że ze względu na osiągnięcie straty, nie miała obowiązku składania zeznania podatkowego. Kontrolę celno-skarbową zakończono wynikiem kontroli z 27.02.2025 roku, zawierającym nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa w okresie objętym kontrolą. Skarżąca nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ww. ustawy i nie skorygowała w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, uprzednio złożonego zeznania podatkowego, ani nie złożyła deklaracji DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej, której termin zapłaty upływał w 2020 roku. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie 10.04.2025 roku wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z 21.07.2025 r., nr 358000-CKK2-1.5001.29.2024.59 stwierdził, że z tytułu objęcia udziałów w/w spółki, w zamian za aport w postaci nieruchomości skarżąca uzyskała dochód, od którego podatek należny wynosi 481.758,00 zł. Tym samym była zobowiązana do zapłaty daniny solidarnościowej, której termin zapłaty upływał w 2020 roku w kwocie 66.468,00 zł. Od decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: 1) art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej polegające na przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe sytuacji, w której skarżąca nie złożyła deklaracji pierwotnej DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej, której termin upływał w 2020 roku, podczas gdy przepis ten dopuszcza przekształcenie wyłącznie w przypadkach określonych enumeratywnie w pkt 1-3, z których żaden nie obejmuje braku złożenia deklaracji pierwotnej; 2) art. 83 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej polegający na wydaniu decyzji w wyniku postępowania podatkowego wszczętego niezgodnie z art. 83 ust. 3) art. 23 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. poprzez brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a fakt poniesienia wydatków na nabycie gruntów i zabudowa przez odwołującą się nie były podważane przez organ celno-skarbowy, 4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 5) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym poniesionych faktycznie wydatków na nieruchomość stanowiącą przedmiot wkładu niepieniężnego, czyli na jej zakup i zabudowę, 6) art. 125 § 1 O.p. poprzez brak działania przez organ celno-skarbowy w sposób wnikliwy, w celu określenia faktycznie poniesionych kosztów na nieruchomości w okresie jej posiadania oraz ich wysokości, 7) art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu m. in. ze sporządzonego operatu szacunkowego albo innej opinii biegłego na fakt wykazania wysokości kosztów na nabycie i wytworzenie, jakie poniosła. 8) art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację organu polegającą na tym, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny nie zalicza się wydatków na nabycie i wytworzenie poniesionych w czasie, gdy posiadała tytuł prawny do nieruchomości i była w jej posiadaniu, czyli przed dokonaniem darowizny, 9) art. 30h ust. 1–5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie wysokości dochodu ponad kwotę 1.000.000 zł, stanowiącego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, w szczególności przez nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust.1e pkt 3 i które dotyczą dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5, a w konsekwencji pomniejszają podstawę obliczenia daniny. - art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na nieproporcjonalnym określeniu zobowiązania podatkowego nie znajdującego odzwierciedlenia w faktycznie uzyskanym dochodzie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 28.11.2025 r., nr 1201-IOP1-3.4102.53.2025 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż doszło do zawyżenia wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów spółki B. Sp. z o.o. w zamian za aport nieruchomości. W konsekwencji, przeprowadzone postępowanie w zakresie dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych wykazało, że skarżąca osiągnęła dochód w wysokości przekraczającej 1.000.000 zł, uzasadniający złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej, której termin i obowiązek jej zapłaty upływał w roku kalendarzowym 2020. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że w 2019 roku z tytułu objęcia udziałów B. Sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości skarżąca uzyskała przychód w wysokości 2.537.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów 1.430,00 zł, stąd dochód 2.535.570,00 zł. Brak złożenia deklaracji pierwotnej nie może wyłączać możliwości przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, ponieważ art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, odnosi się wyłącznie do sytuacji niezłożenia korekty. Przepis ten przewiduje obligatoryjne przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe w razie nieskorzystania przez podatnika z uprawnienia określonego w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, tj. w razie niezłożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli. Ustawodawca tak skonstruował przepis, aby podatnikowi dać szansę na uniknięcie postępowania podatkowego poprzez dobrowolne dostosowanie rozliczenia do ustaleń kontroli. Podatnik, który w ogóle nie wywiązał się z podstawowego obowiązku złożenia deklaracji, nie może znajdować się w korzystniejszej sytuacji niż podatnik, który złożył deklarację, lecz nie dokonał jej korekty. Skoro ustawodawca przewidział obowiązek przekształcenia kontroli w postępowanie już w sytuacji braku korekty, to tym bardziej obowiązek ten powstaje w sytuacji braku deklaracji w ogóle. W przeciwnym razie prowadziłoby to do niedopuszczalnego rezultatu, w którym podatnik uchylający się całkowicie od złożenia deklaracji uzyskiwałby korzystniejsze traktowanie niż podatnik, który deklarację złożył, lecz nie skorygował jej błędów. Taka wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą równości i proporcjonalności w stosowaniu prawa podatkowego. Zatem przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło zgodnie z obowiązującym przepisem art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, a Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie był organem właściwym i uprawnionym do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Ponadto prawidłowo ustalono kwoty dochodu celem wyliczenia daniny solidarnościowej. To, że kwestionuje podatnik wysokość ustalonego dochodu z kapitałów pieniężnych, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, pozostaje bez wpływu na ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, do której należy zaliczyć uzyskane przez skarżącą dochody wynikające z zeznaniu PIT-37 oraz dochody z kapitałów pieniężnych, jakie powinna ona wykazać w zeznaniu PIT-38. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, a mianowicie art. 83 ust. 1 i 4 ustawy o KAS w związku z art. 120 O.p. przez bezpodstawne przekształcenie zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie daniny solidarnościowej, pomimo braku złożenia przez skarżącą deklaracji pierwotnej DSF-1, podczas gdy art. 83 ust. 1 ustawy o KAS (w brzmieniu obowiązującym do 30.09.2025 roku) dopuszczał przekształcenie kontroli wyłącznie w enumeratywnie określonych przypadkach (pkt 1—3), żaden z których nie obejmował sytuacji braku złożenia deklaracji pierwotnej. Działanie organu I instancji wykraczało poza granice prawa i naruszyło zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe mogą działać wyłącznie na podstawie wyraźnych przepisów prawa. W konsekwencji postępowanie odwoławcze toczyło się i decyzja została wydana bez podstawy kompetencyjnej, czyli przez organ nieuprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. 2. Naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych (art. 15-20 O.p.), poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy daniny solidarnościowej przez organ, który (wobec braku skutecznego przekształcenia kontroli w trybie ustawy o KAS oraz przy ustawowym skierowaniu obowiązku złożenia deklaracji DSF-1 do urzędu skarbowego), nie był właściwy miejscowo ani funkcjonalnie do jej prowadzenia i rozstrzygnięcia. Zgodnie z zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej, właściwość miejscową organu podatkowego determinowało miejsce zamieszkania skarżącej, które w niniejszej sprawie znajdowało się poza obszarem działania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Tym samym doszło do rażącego naruszenia właściwości określonej prawem, co kwalifikuje decyzje obu instancji, jako dotknięte wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 O. p.) oraz uzasadnia ich uchylenie. 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 30h ust. 1—5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne określenie podstawy opodatkowania daniną solidarnościową poprzez pominięcie przy ustalaniu dochodu kosztów poniesionych przez skarżącą przed dokonaniem darowizny nieruchomości i przed jej odwołaniem, co doprowadziło do zawyżenia dochodu obciążonego daniną. Organ podatkowy przyjął znikomą wysokość kosztów uzyskania przychodu (1.430 zł), zamiast kosztów faktycznie poniesionych (w wysokości rzeczywistej lub oszacowanej zgodnie z prawem), przez co bezpodstawnie uznał, że dochód skarżącej przekroczył 1.000.000 zł i wygenerował obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej. 4. Naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj. art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji wskutek nałożenia na skarżącą nieproporcjonalnego i nieuzasadnionego ciężaru publicznoprawnego (daniny solidarnościowej), w sytuacji braku realnego przysporzenia majątkowego po jej stronie. Decyzja organu, oparta na opisanym zawyżeniu podstawy opodatkowania, prowadzi do opodatkowania fikcyjnego dochodu, co jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości opodatkowania wywodzoną z art. 2 Konstytucji oraz z zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji). W uzasadnieniu podkreślono, iż art. 83 ust. 1 ustawy o KAS nie obejmował sytuacji braku deklaracji pierwotnej - katalog przesłanek przekształcenia kontroli był zamknięty i nie przewidywał takiej okoliczności. Miejsce zamieszkania skarżącej znajdowało się w G. (woj. [...]). Organem właściwym miejscowo do ewentualnego prowadzenia postępowania w sprawie daniny solidarnościowej był zatem Naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla miasta G. (tj. Naczelnik I Urzędu Skarbowego w G., gdzie Skarżąca rozliczała swoje podatki). Tymczasem postępowanie zostało przeprowadzone i decyzję wydał Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, czyli organ zlokalizowany w innej części kraju, niemający związku terytorialnego ze skarżącą ani z przedmiotem sprawy. Taka sytuacja stanowi zaprzeczenie zasady terytorialnego zasięgu właściwości organów podatkowych i narusza przepisy art. 15 i 17 O.p., co do samego podatku podano, iż problem ten wiąże się z sytuacją odwołania darowizny. Organ podatkowy potraktował aport nieruchomości dokonany przez skarżącą w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tak, jakby cała wartość tej nieruchomości stanowiła jej czysty dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 u.p.d.o.f. (pomniejszony jedynie o symboliczną kwotę kosztów 1 430 zł, odpowiadającą opłatom notarialnym itp.). Organ zignorował fakt, że odwołanie darowizny oznaczało, iż skarżąca w istocie zbyła własny majątek, który wcześniej jedynie czasowo przeniosła na obdarowanego, ale następnie odzyskała. Ekonomicznie skarżąca nie wzbogaciła się przez sam fakt odwołania darowizny - odzyskała tylko to, co wcześniej posiadała. Jej realnym dochodem była dopiero różnica między ceną sprzedaży, a nakładami (kosztami) poniesionymi na nabycie i utrzymanie nieruchomości. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie uznał jednak tych nakładów za koszt uzyskania przychodu. W szczególności, z uwagi na szczególny charakter sytuacji, organ nie uwzględnił wartości nieruchomości sprzed darowizny, ani kosztów historycznych poniesionych przez skarżącą (np. na nabycie lub inwestycje w nieruchomość w latach poprzednich). Skarżąca wyjaśniała, że nie dysponuje pełną dokumentacją kosztów sprzed kilkunastu lat (nieruchomość była w posiadaniu rodziny od dawna), ale przedłożyła operat szacunkowy określający wartość rynkową nieruchomości oraz argumentowała, że tę wartość należy traktować jako odpowiadającą poniesionym nakładom (co najmniej w części). Wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postepowania. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie przywołując argumenty przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019r., poz. 2325 - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Sąd nie jest przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest uzasadniona. Zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną interpretację, a to że w wyniku odwołania darowizny i zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości w dniu 11.03.2019 roku skarżąca podatniczka stała się właścicielką nieruchomości, a czynność ta miała charakter nieodpłatny - darmowy. Powyższe implikowało z kolei ocenę, iż wobec nieopłatnego nabycia, objęcie za tą nieruchomość udziałów w spółce z o. o. doprowadziło do uzyskania przez skarżącą dochodu z tego tytułu i łączny jej zsumowany dochód za 2019r. przekroczył 1.000.000 zł. Wbrew argumentacji organu sprawa niniejsza dotycząca daniny solidarnościowej nie może prowadzić eliminacji kwestii badania wysokości kosztów uzyskania przychodów, jaka generalnie odnosi się do innego odrębnego postępowania wymiarowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok od dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych. Skarżone organy przyjmując to nieodpłatne nabycie nieruchomości przez skarżącą w wyniku skutecznego odwołania uprzednio dokonanej darowizny tej nieruchomości na rzecz jej córki pominęły, że skarżąca w wyniku odwołania darowizny nie osiągnęła jednak faktycznego dochodu. Przyjęcie więc, że nabyła nieruchomość pod tytułem darmym było nieprawidłowe. Organ pominął i nie zbadał, że odwołanie darowizny oznaczało, iż skarżąca w istocie zbyła własny majątek, który wcześniej jedynie czasowo przeniosła na obdarowaną córkę, ale następnie ten majątek w całości bez wzbogacenia odzyskała. Ekonomicznie zatem skarżąca co do zasady okolicznością odwołania darowizny nie wzbogaciła się przez sam fakt tego odwołania. Jedynie odzyskała tylko to, co wcześniej było jej własnością. Realnym dochodem byłaby zatem dopiero różnica między ceną sprzedaży, a nakładami (kosztami) poniesionymi na nabycie i utrzymanie nieruchomości. W zaistniałych okolicznościach zachodzi konieczność uwzględniania realnego przysporzenia majątkowego. Dla celów podatkowych należy patrzeć na ostateczny wynik ekonomiczny zdarzenia. Co do odwołania darowizny w orzecznictwie sądowym w zakresie podatku od darowizny przyjęto, iż nie dochodzi do trwałego i wymiernego przysporzenia majątku po stronie obdarowanego, której skutki zostały anulowane. Choć wyrok dotyczył podatku od spadków i darowizn, to wyrażona zasada ma charakter ogólny: opodatkowana powinna być realna korzyść, a nie przesunięcia majątku bez ostatecznego przyrostu. Nie powinno się opodatkowywać fikcyjnego zysku (por wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. III FSK 1148/23). Organy podatkowe zignorowały ekonomiczny sens sytuacji skarżącej i mechanicznie zastosowały skutki cywilnoprawne uznając, że skoro odwołanie darowizny nie niweluje skutków podatkowych ex tunc, to podatnik nie może powoływać się na wcześniejsze nakłady. W efekcie organ ustalił podstawę daniny solidarnościowej w kwocie wyższej niż rzeczywisty dochód skarżącej. Nie można tymczasem pominąć kwestii podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania tj. nakładów za koszt uzyskania przychodu w postaci np. wartości nieruchomości sprzed darowizny ani innych kosztów poniesionych przez skarżącą jak na nabycie lub inwestycje w nieruchomość w latach poprzednich. W szczególności skarżąca przedłożyła operat szacunkowy określający wartość rynkową nieruchomości. Zatem bez pominięcia tych okoliczności przy prawidłowym ujęciu kosztów dochód skarżącej może okazać się niższy i nie przekroczyć progu 1 000 000 zł., co mogłoby wyeliminować obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej. Za niezasadne natomiast należało uznać pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe i właściwości organu. Sąd podziela stanowisko organów, że brak złożenia deklaracji pierwotnej nie może wyłączać możliwości przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, ponieważ art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, odnosi się wyłącznie do sytuacji niezłożenia korekty. Przepis ten przewiduje obligatoryjne przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe w razie nieskorzystania przez podatnika z uprawnienia określonego w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, tj. w razie niezłożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli. Ustawodawca tak skonstruował przepis, aby podatnikowi dać szansę na uniknięcie postępowania podatkowego poprzez dobrowolne dostosowanie rozliczenia do ustaleń kontroli. Podatnik, który w ogóle nie wywiązał się z podstawowego obowiązku złożenia deklaracji, nie może znajdować się w korzystniejszej sytuacji niż podatnik, który złożył deklarację, lecz nie dokonał jej korekty. Skoro ustawodawca przewidział obowiązek przekształcenia kontroli w postępowanie już w sytuacji braku korekty, to tym bardziej obowiązek ten powstaje w sytuacji braku deklaracji w ogóle. W przeciwnym razie prowadziłoby to do niedopuszczalnego rezultatu, w którym podatnik uchylający się całkowicie od złożenia deklaracji uzyskiwałby korzystniejsze traktowanie niż podatnik, który deklarację złożył, lecz nie skorygował jej błędów. Taka wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą równości i proporcjonalności w stosowaniu prawa podatkowego. Zatem przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło zgodnie z obowiązującym przepisem art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, i w związku z tym to Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie był organem właściwym i uprawnionym do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, orzekając jak w sentencji. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.