I SA/Kr 821/01

Dnia 2 kwietnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie NSA Jan Zając (spr.) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi "I. K." Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...],- zł ( słownie [...] złotych). Przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne wykazało, że w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc wrzesień 1999r (k. 485) Spółka zaniżyła o [...] zł różnicę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 21 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe o [...] zł. Stwierdzone nieprawidłowości były konsekwencją: 1. Niezgodności pomiędzy ogólną kwotą podatku naliczonego obniżającą podatek należny zaewidencjonowaną w ewidencji, a wykazaną w deklaracji podatkowej. 2. Obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze nr [...] z dnia [...].1999r.,( k. 482) wystawionej przez Zakład Pracy Chronionej pomimo braku spełnienia warunku z § 54 ust. 5 pkt l rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024 ze zm.) 3. Obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze nr [...] z dnia [...].1999r. ( k. 376), którą to fakturę Spółka otrzymała w październiku 1999r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdzając, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy doszło do rozliczenia podatku z naruszeniem art. 19 ust 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,poz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 5 pkt l, rozporządzenia wykonawczego , do ustawy działając w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 tejże ustawy określił Spółce w miejsce kwoty różnicy podatku z art. 21 ust. l ustawy kwotę zobowiązania podatkowego, pochodne z tym związane oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka w złożonym odwołaniu podnosiła fakt, że Inspektor Kontroli Skarbowej, po bezspornym ustaleniu , że zdarzył się przypadek wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego , korygując wysokość tego podatku w miesiącu wcześniejszym , powinien w miesiącu następnym uwzględnić ten fakt i zaliczyć podatek niesłusznie wcześniej odliczony . Zgodnie bowiem z przepisem art.27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej powinien ustalić wysokości podatków " w prawidłowej wysokości" . Z brzmienia przepisu art.19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika jednoznacznie , że " podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług " Wynika z tego, że pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest uzależniony od woli podatnika . Jeżeli zatem podatnik wyraził jasno swoją wolę odliczenia podatku naliczonego i w miesiącach następnych , możliwych do odliczenia nie zrezygnował z tego prawa a kontrolujący objął kontrolą również miesiące następne , to " prawidłowym ustaleniem" wysokości kwot podatków przez organ podatkowy będzie uwzględnienie woli podatnika. Organ podatkowy czy też organ kontroli skarbowej nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia . Odmienna sytuacja byłaby w przypadku wyrażenia woli przez podatnika po upływie ustawowego terminu prawa do odliczenia , czyli odliczenie podatku naliczonego po upływie miesiąca następnego po miesiącu , w którym fakturę otrzymano . Instytucję oświadczenia woli normuje Kodeks cywilny. Zgodnie z nim, oświadczenie woli , z zastrzeżeniem określonych wyjątków, może być złożone w sposób dowolny, poprzez każde zachowanie ujawniające w sposób dostateczny wolę składającego takie oświadczenie. W przypadku Spółki takim dostatecznie jasnym wyrażeniem woli co do zamiaru odliczenia podatku naliczonego, było wykazanie kwestionowanych faktur w ewidencji zakupów VAT oraz ujęcie ich w deklaracji VAT-7. Odnośnie kwestii obniżenia kwoty podatku należnego , o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Zakład Pracy Chronionej, w terminach określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług a nie w terminach kiedy należność z faktury została zapłacona -Spółka podtrzymała stanowisko, wyrażane w postępowaniu kontrolnym. Podkreślono, że kwestionowane faktury VAT, wystawione przez ZPChR, zostały w całości zapłacone , w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, czyli został spełniony warunek określony w § 54 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Zdaniem strony skarżącej przepis ten był przepisem szczególnym w stosunku do przepisów ustawy , w tym art. 19 ustawy. Regulował on jedynie formę zapłaty należności za faktury wystawione przez zakłady pracy chronionej i nie ustalał żadnych terminów zapłaty, odmiennych od terminów ustawowych określonych w art. 19 ustawy. Poza tym Minister Finansów nie posiadał uprawnień do ustalania w tym zakresie innych terminów odliczeń podatku naliczonego niż określone w art. 19 ust. 3 ustawy. Skoro zatem faktury wystawione przez zakłady pracy chronionej zostały w całości zapłacone w formie pieniężnej za pośrednictwem banku i nie zostały naruszone terminy odliczeń podatku naliczonego zawarte w tych fakturach, to brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości odliczenia. Rozpoznając ponownie sprawę na skutek wniesionego odwołania (k 78-82) Izba Skarbowa w Krakowie stwierdziła, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez organ kontroli skarbowej była prawidłowa co skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji (k. 8-13). W skardze na decyzję tut. Izba, skarżąca Spółka podtrzymała zarzuty, które uprzednio zawarła w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Stawiane w tym zakresie zarzuty sprowadzają do podtrzymania zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie . Zdaniem Izby Skarbowej zarzut , iż wydając decyzje , o której mowa w art.27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.organ kontroli skarbowej winien rozliczyć zakwestionowane kwoty podatku naliczonego w miesiącach ich faktycznego otrzymania ( tj. kwoty podatku naliczonego zakwestionowane w rozliczeniu listopada 1999r. rozliczyć w grudniu 1999r) nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Jak stanowi bowiem art.19 ust l , prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług może być zrealizowane tylko z woli samego podatnika . Organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej nie mogą ingerować w podatkowy stan faktyczny zastany w chwili wszczęcia postępowania. Są one bowiem powołane tylko do jego ustalenia , oceny , weryfikacji i wyprowadzenia na tej podstawie skutków prawnych . W przypadku uchybienia przez podatnika wymogom art.19 ust.3 ustawy , jeżeli do wszczęcia postępowania podatnik nie złożył deklaracji korygującej ,organy kontrolne nie mogą za niego dokonać prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego albowiem działanie takie oznaczałoby bezpodstawne ingerowanie w zastany stan faktyczny w ramach którego podatnik dokonał samoobliczenia podatku. Ponadto organy dokonujące oceny prawidłowości podatkowych nie są uprawnione ani też zobowiązane do wykonywania prawa ( art.19 ust. l i 3 ustawy) służącego tylko podatnikowi - ani za niego ani w jego imieniu. Przyjęcie odmiennego stanowiska stawiałoby pod znakiem zapytania sens i potrzebę kontroli skarbowej jak i podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu nie uwzględnienia pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...].1999r sygn. akt [...] Izba Skarbowa stwierdza , że organy obowiązane są orzekać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa tj. ustawy oraz akty wykonawcze do nich . Pismo, na które powołuje się Spółka nie zostało wydane w trybie art.14 § l i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) a zatem jest treść nie stanowi urzędowej interpretacji prawa podatkowego i nie ogranicza organów stosujących prawo podatkowe w samodzielnej ocenie i rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy . Według Izby Skarbowej nie można również podzielić kolejnego zarzutu skargi, iż Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze ZPCh ( k. 474 i 467) w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania bez dopełnienia obowiązku zapłaty należności wynikających z tego dokumentu. Skoro bowiem bezspornym jest, iż całość należności objętych spornymi fakturami zapłacone zostały odpowiednio w grudniu 1999r. ( k. 469 - 470) i styczniu 2000r. ( k. 461 i 463) to faktury te nie stanowiły podstawy aby dokonać obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 1999r. Możliwość taką wyklucza bowiem regulacja § 54 ust. 5 pkt l rozporządzenia wykonawczego do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. zgodnie, z którą jeżeli nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej m.in. przez zakłady pracy chronionej to faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie kwestionując rozbieżności stanowisk w kwestii w rozliczeniu za jaki miesiąc Spółka mogła korzystać z prawa przyznanego art. 19 ust. l ustawy ( za miesiąc otrzymania faktury czy też za miesiąc zapłaty należności objętej fakturą) Izba stwierdza, iż powołana wyżej regulacja rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r. przesądza, iż faktura wystawiona przez podatników , o których mowa w ust. 6 pkt l tego rozporządzenia w sytuacji gdy nie zapłacono należności z niej wynikającej nie stanowi u podatnika podstawy do odliczenia podatku do odliczenia podatku naliczonego. Reasumując zatem skoro należności z faktur nr [...] i [...] zapłacone zostały w całości dopiero w grudniu 1999r. i styczniu 2000r. , Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony za miesiąc wrzesień 1999r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Ugruntowany jest już pogląd, iż § 54 ust. 5 wyżej wymienionego rozporządzenia nie korygował terminu rozliczenia faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej , a w przypadku dopełnienia warunku zawartego w tym przepisie nie ma przeszkód do rozliczenia podatku z tych faktur w terminie przewidzianym wart. 19 ustawy. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się , że wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ( lub kwota zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym zakresie , a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy . Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 par. l ust.l Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) . Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegaj ą rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym , że na podstawie art.97 § 2 w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych . Dlatego też o kosztach orzeczono w oparciu o art.55 ust. l i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz.368).