I SA/Kr 821/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Ewa Michna Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2005r sprawy ze skargi M. i R. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2003r Nr. [...] - w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok -skargę oddala- W wyniku przeprowadzonego na podstawie upoważnienia z dnia 24.06.1999 r. postępowania kontrolnego przez Urząd Skarbowy w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa i wysokości należności zobowiązań podatkowych w 1998 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez R. S. ustalono, że podatnik nie zadeklarował podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodu stanowiącego wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu otrzymania nieoprocentowanych pożyczek. W wyniku kontroli ustalono ponadto, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów przez niewłaściwe rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów na odchylenia przypadające do towarów sprzedanych i odchylenia dotyczące towarów znajdujących się na stanie oraz zaksięgował w koszty uzyskania przychodów odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w kwocie 13662,84 zł mimo nie przekazania go na wyodrębniony rachunek bankowy. Decyzją z dnia [...].12.1999 r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił M. i R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 193084,20 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 84776,00 zł oraz odsetki za zwłokę. R. S. zawarł w 1998 r. cztery umowy pożyczki, a to umowę pożyczki zawartą w dniu [...].01.1998 r. z P. C. na kwotę 100000,00 zł, z H. W. na kwotę 200000,00 zł, a [...].09.1998 r. z S. B. na kwotę 200000,00 zł i z S. B. na kwotę 200000,00 zł. Od wszystkich umów została uiszczona opłata skarbowa. Strony nie ustaliły żadnego oprocentowania pożyczek. Organ podatkowy przyjął zwiększenie przychodu podatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanych pożyczek w kwocie 99657,00 zł. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) przychód taki w prowadzonej działalności gospodarczej ustala się zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy czyli wg. cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Organ podatkowy przyjął do wyliczenia oprocentowanie kredytów inwestycyjnych w wysokości 25 %. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, zarzucając, że organ podatkowy twierdząc, że pożyczki w całości wykorzystane zostały na sfinansowanie działalności gospodarczej nie wskazał na jakie konkretne wydatki przeznaczono pożyczki. Ponadto odwołujący się zarzucili, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustalono z rażącym naruszeniem art. 12 ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przyjęto oprocentowanie kredytów stosowane w bankach, w sytuacji gdy pożyczek udzielały osoby fizyczne. Oprocentowanie powinno zostać ustalone według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia w wysokości oprocentowania pożyczek jakich udzielały osoby fizyczne. R. S. w odwołaniu zarzucił naruszenie przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 180 par. 1 w zw. z art. 187 par. 1, art. 193 par. 6, art. 210 par. 1, art. 120, 121 par.1, 123 i 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Decyzją z dnia [...].04.2000 r. Nr [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu podatkowego l instancji w części przekraczającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 167619,40 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 79311,20 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 17344,20 zł i w tym zakresie umorzyła postępowanie, a w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy. Izba Skarbowa w Krakowie podzieliła stanowisko organu podatkowego l instancji w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń natomiast uwzględniła zarzuty podatnika odnośnie odpisów na fundusz świadczeń socjalnych, uznając je za koszt uzyskania przychodów. Na powyższą decyzję organu podatkowego II instancji podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, formułując zarzuty w zakresie ustalenia nieodpłatnych świadczeń. Skarżący zarzucili naruszenie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 11 ust. 1 , art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podnosi, że zaciągnął pożyczki jako osoba fizyczna, a nie osoba prowadząca działalność gospodarczą na cele związane z działalnością gospodarczą. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto od umów pożyczek uiszczona została opłata skarbowa, a zatem opodatkowanie podatnika podatkiem dochodowym stanowiłoby nałożenie podwójnego obowiązku podatkowego. Od woli stron umowy zależy, czy umowa pożyczki zostanie zawarta pod tytułem darmym czy odpłatnym, zastrzeżenie odsetek nie jest istotnym elementem umowy pożyczki. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego celem ustalenia, czy w miejsce odsetek podatnik dokonał jakiegoś świadczenia na rzecz pożyczkodawcy. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w oparciu o błędnie zastosowany przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a żadne z orzeczeń nie powołuje podstawy prawnej w wyrzeczeniu, podstawa prawna wynika jedynie z uzasadnień. Izba Skarbowa podała alternatywnie podstawę prawna, a to art. 14 ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 20 ust. 1 ustawy. W przypadku gdy nieodpłatną pożyczkę uzyskuje osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, to również wtedy występuje dochód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, a podstawę prawną do opodatkowania tego dochodu stanowi art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego w zakresie przedmiotowym art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mieści się przychód z otrzymanych nieoprocentowanych pożyczek. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 31.10.2002 r. sygn. akt ł SA/Kr 979/00 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy w Nowym Sączu z dnia [...].04.2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że otrzymanie przez prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą nieoprocentowanej pożyczki od osób fizycznych stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia, a wartość tego świadczenia powinna być ustalona zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd co do zasady podzielił stanowisko organów podatkowych, że przychód w prowadzonej działalności gospodarczej z nieodpłatnego świadczenia w postaci uzyskania nieoprocentowanej pożyczki od osób fizycznych jest przychodem podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem . . Sąd uznał jednak zarzuty skarżących, że niewłaściwe jest powoływanie organy podatkowe alternatywne powoływanie przepisów stanowiących podstawę opodatkowania nieodpłatnego świadczenia bądź jako przychodu z działalności gospodarczej (art. 14 ustawy), bądź jako przychodu z innych źródeł (art. 20 ustawy) przy faktycznym zaliczeniu wartości nieodpłatnych świadczeń do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalenia wymagało zatem w ocenie Sądu jaki podmiot czy osoba uzyskały korzyść finansową z danego źródła przychodów, gdyż w tym zakresie organy nie prowadziły postępowania. O ile przychód z nieoprocentowanych pożyczek byłby uzyskany jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej to winien być obliczony zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co pozwala na przyjęcie oprocentowania stosowanego przez banki to w przypadku uzyskania tego świadczenia jako przychodu z innych źródeł z art. 20 ust. 1 ustawy jego wielkość stosując w drodze analogii art. 12 ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy trzeba będzie ustalić w oparciu o oprocentowanie stosowane w umowach pożyczek zawieranych w danej miejscowości przez osoby fizyczne. Sąd stwierdził, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniami skargi, że art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swym zakresem otrzymania przez podatnika nieoprocentowanej pożyczki. Nie znajdują również uzasadnienia twierdzenia strony o podwójnym opodatkowaniu, gdyż opłata skarbowa i podatek dochodowy od osób fizycznych to dwa różne rodzaje danin publicznych. Decyzją z dnia [...].03.2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.1999 r. Nr [...] i określiła podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 178052,20 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 69744,00 zł oraz odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa rozpatrując ponownie sprawę wzięła pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i ustaliła na podstawie oświadczeń podatników, że zaciągnięte pożyczki w kwocie 700000,00 zł zostały zużyte na cele osobiste nie związane z działalnością gospodarczą. Podatnik zwrócił pożyczki bez odsetek. Izba Skarbowa powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wymienionym wyroku przyjęła, ze otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w postaci uzyskania korzyści nieoprocentowanych pożyczek od osób fizycznych należy ustalić jako przychód z innych źródeł z art. 20 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wielkość tego przychodu ustala się stosując przepis art. 12 ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy w oparciu o oprocentowanie stosowane w umowach pożyczek zawieranych w danej miejscowości przez osoby fizyczne. Organ podatkowy ustalił na podstawie rejestru wymiarów doraźnych prowadzonego w Urzędzie Skarbowym dla potrzeb opłaty skarbowej, iż stawki odsetek stosowane dla tego rodzaju umów pożyczek w 1998 r. na terenie objętym właściwością miejscową Urzędu Skarbowego kształtowało się w granicach 19 % do 33 %. Organ podatkowy przyjął do szacunku przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń najniższe stosowane oprocentowanie - 19 % w stosunku rocznym. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej R. i M. S. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając rażące naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120, 121 par. 1, 122, 187 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżących skoro nie byli oni zobowiązani do zapłaty odsetek od pożyczek to nie otrzymali nieodpłatnego świadczenia. Skarżący zarzucają, że organ podatkowy nie ustosunkował się do ich twierdzeń dotyczących nieodpłatności zaciągniętych pożyczek, czym naruszono przepis art. 122 i art. 187 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z przepisem art.97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Izba Skarbowa zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 31.10.2002 r. wydanym do sygn. akt l SA/Kr 979/00 przeprowadziła postępowanie w celu ustalenia z jakiego źródła przychodu podatnik uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaniem nieoprocentowanych pożyczek. Organ podatkowy ustalił, że R. S. przeznaczył środki finansowe z otrzymanych pożyczek na potrzeby osobiste nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem zgodnie z oceną prawną zawartą w wymienionym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uzyskanie przez podatnika nieoprocentowanych pożyczek przeznaczonych na cele osobiste należy zakwalifikować uzyskany przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia do kategorii wymienionej w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku jak również orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych pieniędzy. Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym wyroku wyraził również pogląd, że wysokość nieodpłatnego świadczenia jako przychodu z innych źródeł kwalifikowanego w art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy powinien ustalić na podstawie oprocentowania stosowanego w umowach pożyczek zawieranych w danej miejscowości przez osoby fizyczne, stosując w drodze analogii przepis art. 12 ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie w tym zakresie i ustalił, że oprocentowanie pożyczek na terenie właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego kształtuje się w przedziale od 19 % do 33 %. Organ podatkowy do oszacowania przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu otrzymanych przez podatnika nieoprocentowanych pożyczek przyjął najniższą stawkę stosowaną w okolicy, a mianowicie 19 % w stosunku rocznym. Stwierdzić należy, że zgodnie z przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w wyroku z dnia 31.10.2002 r. sygn. akt l SA/Kr 979/00 wyraził ocenę prawną co do objęcia świadczeń otrzymanych przez podatnika jako osobę fizyczną z nieoprocentowanych pożyczek zakresem przedmiotowym przepisu art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena prawna wyrażona przez Sąd na podstawie cyt. przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu administracyjnym wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wielkość przychodu została również ustalona przez Izbę Skarbową zgodnie ze wskazaniem Sądu zawartym w wymienionym wyroku, a mianowicie w oparciu o oprocentowanie stosowane w umowach pożyczek zawieranych na terenie objętym właściwością miejscową Urzędu Skarbowego. Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).