I SA/Kr 824/04

Sygn. akt I SA/Kr 824/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 września 2006r, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2006r, sprawy ze skarg A. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 maja 2004r nr [...], od nr [...], z dnia 24 maja 2005r do nr [...], , w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2001r , za 2002r oraz za miesiące styczeń i luty, 2003r, skargi oddala Sygn. I SA/Kr 824/04 UZASADNIENIE W wyniku kontroli przeprowadzonej u A. P. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za rok 2001, 2002 i miesiące styczeń oraz luty 2003 r. stwierdzono błędne zastosowanie przez podatnika stawki podatku od towarów i usług na prowizje od usługi komisowej t.j. zamiast 22 % zastosowano stawkę 0 %. Ustalenie to dało podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za powyższe miesiące decyzji, w których odmiennie aniżeli podatnik dokonano wyliczenia zobowiązania podatkowego. Od tych decyzji A. P. wniósł odwołania, w których domagał się ich uchylenia zarzucając iż wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 50 ust 5 pkt 1 lit a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ i przepisów par 67 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / DZ. U. NR. 27, poz. 268 ze zm./. Skarżący podnosił ,że skoro komisowa sprzedaż książek oznaczonych symbolami ISBN opodatkowana jest do dnia 31 XII 2003 stawką podatku 0 %, to nie może być równocześnie opodatkowana stawką 22 %.. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołania podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie wysokości stawki opodatkowania prowizji, wydając w tym przedmiocie decyzje w dniu 7 maja 2004 r. i 24 maja 2005 r. W toku postępowania podatkowego ustalono co było bezsporne, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie handlu drukami, książkami oraz komisową sprzedaż książek . Przy sprzedaży komisowej książek oznaczonych symbolem ISBN stosował stawkę 0 %, taką samą stawkę stosował od prowizji od ich sprzedaży komisowej. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji podał ,że ustawą z dnia 21 XI 1996 r o zmianie ustawy VAT / DZ. U. NR. 137, poz. 640/, która weszła w życie w dniu 1 IV 1997 r. został wprowadzony przepis art. 50 ust 5 pkt 1 lit. a-c, w którym ustalono stawkę 0% do sprzedaży w kraju do dnia 31 XII 2000 r. m. in. wydawnictw dziełowych oznaczonych symbolami ISBN. Zgodnie z pkt. 4 niniejszego artykułu do usług związanych ze sprzedażą m. in. tych wydawnictw, wykonywanych na podstawie umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, komisu lub innych umów o podobnym charakterze, również ma zastosowanie stawka 0 %. Powyższy przepis uległ zmianie mocą ustawy z dnia 17 XI.2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / DZ. U. Nr.105, poz..1107/. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Na jego mocy do dnia 31 XII 2003 r. m. in. utrzymano w mocy stawkę 0 % dla wydawnictw dziełowych oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, natomiast wykreślono pkt 4 niniejszego artykułu. Kolejna nowelizacja przepisu miała miejsce dnia 4 XII 2002 roku, nie zmieniła stanu prawnego w tym zakresie, utrzymano jedynie dalej stawkę % do sprzedaży książek o podanym symbolu. Organy stwierdziły, iż w przedmiotowej sprawie stawka stosowana przy sprzedaży książek, o których mowa wyżej określona została przez skarżącego właściwie, nieprawidłowości dotyczą jedynie stosowanej przez podatnika stawki 0 % na prowizje od ich sprzedaży komisowej . Natomiast ewentualny podatek wykazany w fakturach VAT - komis wystawianych przez komisanta na rzecz nabywcy towarów nie stanowi podatku należnego dla komisanta lecz dla komitenta. Komisant ma jedynie obowiązek prawidłowo wykazać w/w podatek na fakturze VAT- Komis. W myśl przepisu art. 16 ust 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania czynności wynikających z regulacji umowy komisu / o której mowa w art. 765 k.c. / stanowi u komisanta - kwota prowizji za wykonanie usługi komisowej, pomniejszona o kwotę podatku. Wobec powyższego skoro przepisy prawa podatkowego wyraźnie określają, że sprzedaż książek oznaczonych symbolami ISBN podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną, to nie jest to równoznaczne z tym że niniejszą stawkę podatku należy stosować do usług, o których mowa wyżej. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o ich uchylenie w całości przy zasądzeniu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. A. P. zarzuca, iż wydano je bez podstawy prawnej gdyż powołano się jedynie na przepis art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa . Powołany w uzasadnieniu decyzji art. 50 ust 5 ustawy VAT ulegał wprawdzie zmianie ale zmiana ta pozostała bez wpływu na wysokość stawki podatku VAT w zakresie opodatkowania prowizji, która tak jak poprzednio pozostaje stawką 0 %. Skoro do sprzedaży książek ma zastosowanie stawka podatku 0 %, to jednocześnie prowizja komisanta nie może być opodatkowana stawką podatku 22 %. Interpretacja taka jest sprzeczna z linią orzecznictwa . Zgodnie bowiem z wyrokiem, NSA z dnia 5 kwietnia 1996 sygn. III S.A. 384/95 który powołuje " jeżeli określony przedmiot jest wolny od opodatkowania tym podatkiem, niedopuszczalne jest wywodzenie obowiązku podatkowego wyłącznie z regulacji dotyczących podmiotu, podstawy opodatkowania, stawek itp." Wykreślenie w art. 50 ust 5 - punktu 4 nie zmieniło w niczym sytuacji komisanta, bowiem zgodnie z art. 4 pkt 8 ustawy VAT przez sprzedaż towarów rozumie się również odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Skarżący zwraca również uwagę, że istotą działalności komisu jest przyjmowanie do sprzedaży i sprzedaż komisowa książek używanych. Zgodnie zaś z art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy VAT zwalnia się od podatku sprzedaż towarów używanych. Zatem i z tego powodu prowizja komisanta nie może być obciążona podatkiem. Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skarg podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Z art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Zgodnie z dyspozycją art. 145 par. 1 pkt 1 tej ustawy Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Gdy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy - skargę jako nieuzasadnioną oddala. W niniejszej sprawie skarga jest nieuzasadniona. Spór między organem podatkowym a podatnikiem sprowadza się jedynie do odpowiedzi na pytanie czy w okresie od 1 stycznia 2001 r. do lutego 2003 roku czynności wynikające z umowy komisu, której przedmiotem jest sprzedaż książek oznaczonych symbolem ISBN podlegają opodatkowaniu stawką 0 % tak jak przy sprzedaży książek o tym samym symbolu, czy też stawką podstawową 22 % określoną w art. 18 ust 1. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym / DZ. U. Nr. 11, poz. 50 z późn. zm./. Bezsporne jest, iż do 31 XII 2000 r. art. 50 ust 5 pkt 4 tej ustawy stanowił podstawę do stosowania stawki preferencyjnej tak jak do sprzedaży książek o powyższym symbolu, do usług związanych z ich sprzedażą, w tym także usług na podstawie umowy komisu. Od dnia 1 stycznia 2001 r. ust.4 pkt 5 art. 50 nie obowiązywał, został bowiem wykreślony. Zdaniem skarżącego wykreślenie to miało na celu uniknięcie powtórzeń, ustawodawcy chodziło bowiem w art. 50 ust 5, przy określeniu stawki preferencyjnej, zarówno o samą czynność sprzedaży jak i przedmiot tej czynności. Z definicji bowiem określenia "sprzedaży towarów" zawartej w art. 4 pkt 8 ustawy VAT w zw. z art. 2 tej ustawy wynika ,że pod pojęciem sprzedaż rozumie się również działanie komisanta " odpłatne świadczenie usług". Sąd podziela stanowisko podatnika, że czynności wynikające z umowy komisu, których przedmiotem jest sprzedaż książek na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług / art. 2 ust 1 ustawy VAT/. Jednakowoż nie daje to podstawy do aprobaty wniosków wysnuwanych przez niego, iż skoro do sprzedaży książek o symbolu ISBN na mocy wyraźnego przepisu art. 50 ust. 5 ustawy VAT do 31 XII 2003 r. należy stosować stawkę preferencyjną 0 % to i do usługi sprzedaży komisowej tych książek świadczonej na podstawie umowy komisu, która jest wszakże inną czynnością aniżeli umowa sprzedaży, należy stosować tą samą stawkę . Zgodnie z art. 765 kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie / komisant/ zobowiązuje się w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomej na rachunek dającego zlecenie / komisanta/ lecz w imieniu własnym, ten zaś zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia pieniężnego w postaci prowizji. Wyrazem woli ustawodawcy do czasowego zastosowania stawki preferencyjnej stanowiącej odstępstwo od stawki podstawowej określonej w art. 18 ust 1 VAT, czyli 22 %, dla usług związanych ze sprzedażą komisową książek o symbolu ISBN, było wprowadzenie w tym zakresie zapisu w art. 50 ust 5 pkt 4 ustawy VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 1997 roku i utrzymywany był mimo kolejnych kilkakrotnych nowelizacji art. 50 aż do końca 2000 roku, kiedy to ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym /DZ. U. Nr 105 ,poz. 1107/ dokonano skreślenia tego zapisu pozostawiając jedynie stawkę preferencyjną do sprzedaży książek. Z uwagi na różnorodność powyższych czynności / umowy sprzedaży i umowy sprzedaży komisowej/ brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska skarżącego, iż wykreślenie ust. 4 w pkt 5 art. 50 VAT, miało charakter porządkowy. Powoływany natomiast przez podatnika pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 1996 r. sygn III S.A. 384/95, iż " jeżeli określony przedmiot jest wolny od opodatkowania podatkiem VAT, niedopuszczalne jest wywodzenie obowiązku podatkowego wyłącznie z regulacji dotyczących podmiotu, podstawy opodatkowania, stawek, itp.." wyrażony został w odmiennym aniżeli w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Bezzasadny jest też zgłoszony z ostrożności procesowej zarzut skarżącego, iż prowizja komisanta nie może być obciążona podatkiem z tego względu, gdyż sprzedaż komisowa tyczy książek używanych, zaś art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy VAT zwalnia się od podatku sprzedaż towarów używanych. Zgodnie bowiem z art. 4 ust 7b ustawy VAT, przez towary używane rozumie się towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku. Przepis ten jak słusznie stwierdza organ nie może mieć zatem zastosowanie do książek przyjmowanych do sprzedaży komisowej przez podatnika skoro nie sprzedaje on książek przez siebie używanych. Uznając zatem, że opodatkowanie prowizji od usługi sprzedaży komisowej przedmiotowych książek przez skarżącego nastąpiło niezgodnie z art. 18 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, należało uznać decyzje organów podatkowych obu instancji jako zgodne z prawem. Mając na względzie powyższe ponieważ nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 145 ustawy p.p.s.a, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm./.