I SA/Kr 832/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz -Ślusarczyk Sędziowie: WSA Maria Zawadzka WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007r. sprawy ze skargi H. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok - skargę oddala- Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].04.2005 r. [...] określił H. S. i A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 659687,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż wydanie przedmiotowej decyzji jest konsekwencją wyników czynności kontrolnych przeprowadzonych w przedsiębiorstwie prowadzonym przez H. S.. W wyniku przedmiotowej kontroli stwierdzono szereg uchybień dotyczących prowadzenia dokumentacji księgowej. Nieprawidłowości dotyczyły: sporządzenia bilansu otwarcia na dzień [...].01.2001 r. w zakresie nie zakończonych robót budowlanych, co powodowało błędne wyliczenie kosztu własnego sprzedawanych lokali, a także bezpośrednio wpływało na wysokość wyniku finansowego za 2001 r., udokumentowania stanów początkowych kont księgowych, zapisów księgowych niezgodnych ze stanem faktycznym, których pomimo wezwania podatnik nie wyjaśnił, ani nie przedłożył dokumentów niezbędnych do ustalenia stanu rzeczywistego, księgowania wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym księga podatkowa nie została uznana za dowód w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 193 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a podstawa opodatkowania została określona na podstawie art. 23 par. 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, przychodów i kosztów uzyskania przychodu, w szczególności zawyżono koszty uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich odpisów amortyzacyjnych naliczonych od przyczep campingowych w kwocie 11.429,29 zł. Do kosztów przychodu nie zaliczono kwoty 1114,89 zł dotyczącej podróży służbowej z uwagi na brak dowodów źródłowych na poniesienie wydatków, kwoty 720,43 zł jako wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu, kwoty 32548,63 zł zaksięgowanej jako odsetki od kredytów, kwoty 248747,90 zł zaksięgowanej jako odsetki od depozytu, darowizny w kwocie 10300,00 zł. Koszt własny sprzedanych mieszkań, który miał wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy po weryfikacji określił w kwocie 4001201,39 zł. Organ podatkowy stwierdził bowiem rozbieżności pomiędzy kwotą remanentu robót budowlanych nie zakończonych na dzień 31.12.2000 r. w wysokości 4520759,26 zł, a kwotą stanów początkowych kont dotyczących robót budowlanych nie zakończonych na dzień 01.01.2001 r. w wysokości 5048384,81 zł. Rozbieżności te miały wpływ na ustalenie kosztu własnego sprzedawanych mieszkań, nie zostały jednak przez podatnika wyjaśnione i udokumentowane. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie art. 180 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). odwołujący się podnieśli, że w bilansie otwarcia na dzień 01.01.2001 r. ujęte zostały wszystkie dotychczas poniesione wydatki za lata 1996 - 2000, w podziale na poszczególne etapy i rodzaje inwestycji w kwocie 5048384,81 zł. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności - realizację inwestycji budowlanych, inwestor ponosi wcześniej wydatki, które kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodów przyszłych okresów Przejście firmy z księgi przychodów i rozchodów na pełną księgowość od 2001 r. wymagało sporządzenia bilansu otwarcia, a ujęte w bilansie otwarcia wartości wynikają z dotychczas prowadzonych przez firmę ewidencji. Ponadto podatnicy wnieśli o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od depozytu i odsetek od kredytów w związku z tym, że firma S. umową ustanowienia zastawu rejestrowego zabezpieczała udzielone kredyty, kupującym na budowane przez siebie mieszkania. Na mocy trójstronnego porozumienia zawartego z B. SA i klientem firma S.L zrezygnowała z odsetek od lokat i odsetek od ustanowionego depozytu na rzecz spłaty części odsetek od udzielonych przez Bank kredytów kupującym. Odsetki od depozytów nigdy nie były w dyspozycji podatnika.. Decyzją z dnia [...]03.2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego l instancji w całości i określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 547167,80 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił żądania odwołania odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów bankowych oraz odsetek od depozytów, uznając, że odwołujący się wykazali bezpośredni związek tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Natomiast nie znaleziono podstaw do uwzględnienia zarzutów odnośnie określenia wysokości kosztu własnego sprzedanych mieszkań, a w szczególności kwoty bilansu otwarcia na dzień 01.01.2001 r., określonej przez podatnika. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej całości podzielił stanowisko organu i instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia[...].03.2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. określił wartość robót budowlanych nie zakończonych na dzień 31.12.2000 r. w wysokości 4520759,26 zł. Ustalenia te są wiążące, gdyż podatnik nie wniósł odwołania od wymienionej decyzji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie prawa, a w szczególności art. 180 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 22 ust. 1 i 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nie przyjęcie wniosku stron o zaliczenie faktur z łat 1996 - 1997 do bilansu otwarcia na dzień 01.01.2001 r. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na mocy przepisu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, przeprowadzając postępowanie dowodowe w sprawie, koszt własny sprzedawanych przez skarżącego mieszkań w kwocie 4001201,39 zł, obliczając ten koszt jako iloczyn powierzchni i kosztu wytworzenia 1 m2 powierzchni mieszkania. Wartość remanentu robót w toku na dzień 01.01.2001 r. miała niewątpliwie wpływ na wysokość kosztu wytworzenia sprzedawanych lokali. Prowadząc postępowanie dowodowe organy podatkowe ustaliły rozbieżności pomiędzy kwotą remanentu robót budowlanych nie zakończonych na dzień 31.12.2000 r., a kwotą remanentu początkowego robót budowlanych nie zakończonych, przyjętą przez skarżącego na dzień 01.01.2001 r. w kwocie 5048384,81 zł. Skarżący, mając zapewniony czynny udział w postępowaniu, wyjaśnił, że różnica w remanentach wynikała z uwzględnienia faktur z lat 1996 i 1997 r. dotyczących kosztów przyszłych okresów, jednakże nie przedłożył tych faktur. Brak było zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów w części kosztu własnego sprzedanych mieszkań, wynikającego z kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą remanentu na dzień 31.12.2000 r., a kwotą remanentu na dzień 01.01.2001 r. Normatywne brzmienie przytoczonego przepisu art. 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż ustawodawca w podatku dochodowym nie posługuje się kategorią kosztów działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód, zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. bezpośredni wpływ mają ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jako prowadzona wadliwie i nierzetelnie nie została uznana za dowód sprawie. Z uwagi na nie zakończenie procesu inwestycyjnego w 2000 r. remanent robót budowlanych nie zakończonych na dzień 31.12.2000 r. został wyceniony na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków w kwocie 4520759,26 zł. Ustalenia powyższe zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]03.2005 r. NR [...]w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 128280,84 zł. Skarżący nie wnieśli odwołania od powyższej decyzji. Organy podatkowe ustaliły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, iż bilans otwarcia poszczególnych kont na dzień 01.01.2001 r. powinien odzwierciedlać rzeczywistą sytuację finansową i majątkową firmy i powinien być zgodny z ustaleniami z lat poprzednich. Stan początkowy konta produkcja w toku na dzień 01.01.2001 r. powinien być równy określonemu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za 2000 r. remanentowi na dzień 31.12.2000 r., a więc kwocie 4520759,26 zł powiększony o koszt zakupu gruntu wykorzystanego do l etapu budowy w kwocie 322000,00 zł. Na dzień 31.12.2000 r. podatnik prowadząc księgę przychodów i rozchodów, na mocy przepisu par. 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) podatnik był obowiązany do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, zwanego "spisem z natury". Na mocy zaś przepisu art. 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), potwierdzony ich inwentaryzacją, sporządzają jednostki, które uprzednio nie prowadziły ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą. W pozostałych jednostkach rolę inwentarza spełnia zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych. Pozycje inwentarza sporządzonego przez jednostki, które nie prowadziły uprzednio ksiąg rachunkowych, powinny stanowić odpowiedniki lub rozwinięcia poszczególnych pozycji bilansu otwarcia. Składniki aktywów i pasywów wycenia się w inwentarzu według zasad określonych w rozdziale 4 ustawy. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły również ogólnych zasad postępowania. Zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.09.2000 r., sygn. akt l S.A./Ka 559/99) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy podatkowe, przeprowadziły postępowanie dowodowe i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego w zakresie kosztów uzyskania przychodu, przyjmując, że kosztem własnym sprzedanych lokali w 2001 r. jest kwota 4001201,39 zł. Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).