I SA/Kr 837/06

Sygn. akt I SA/Kr 837/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Anna Znamiec, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008r., sprawy ze skargi W. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005r, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 803zł ( osiemset trzy złote ). Sygnatura akt: I SA/Kr 837/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005 roku w wysokości 25.077 zł. W uzasadnieniu organ podał, iż podatnik w sposób niezgodny z prawem odliczył w w/w okresie podatek naliczony w kwocie 4.775,54 zł, wynikający z faktur nr [...] z dnia [...] lutego 2005 roku oraz nr [...] z dnia [...] lutego 2005 roku, wystawionych przez T. G. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą: Usługi Remontowo - Budowlane T. G. Ten ostatni jednak był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia wspomnianych przepisów, gdyż w kwietniu 2004 roku został on wykreślony z rejestru podatników podatku VAT Urzędu Skarbowego . Dlatego też wydanie decyzji określającej właściwą - nie zaniżoną - wysokość zobowiązania podatkowego było jak najbardziej zasadnym. W odwołaniu W. C. wniósł o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa proceduralnego oraz materialnego. W swojej argumentacji zaznaczył m.in., że decyzja pierwszoinstancyjna wydana została w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), który w chwili relewantnej dla niniejszego stanu faktycznego nie obowiązywał. Nadto Naczelnik bezpodstawnie i bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego przyjął, iż T. G. nie składał w omawianym okresie deklaracji VAT - 7 i że nie był uprawniony do wystawiania faktur. Poza tym organ nie podał żadnego przepisu ustawy, który zakazywałby odliczania podatku naliczonego w sytuacji wystawiania faktury przez podmiot niemajacy do tego prawa. Dalej W. C. stwierdził, że nie miał w ogóle świadomości, iż T. G. może nie być uprawniony do wystawiania faktur. Trudno zatem by w tym względzie to on właśnie ponosił negatywne konsekwencje zaniedbań drugiej strony. Wreszcie podniósł, iż decyzja Naczelnika narusza konstytucję oraz prawo unijne, ponieważ ograniczenia w prawie odliczania podatku naliczonego mogą znajdować się tylko w ustawie i nie mogą być sprzeczne z prawem unijnym. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w pełni podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dodał przy tym, iż wyżej wymienione rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku uchylono dopiero 1 czerwca 2005 roku, a zatem w lutym 2005 roku jeszcze obowiązywało. Ponadto organy podatkowe zobligowane są do stosowania bezwzględnie obowiązujących norm prawa polskiego, w tym wspomnianego aktu prawnego, który nota bene nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny i pozostaje w zgodności z regulacjami wspólnotowymi, w oparciu o które nadal dopuszczalne jest stosowanie krajowych ograniczeń. Oprócz tego T. G. nie był uprawniony do wystawienia faktur, gdyż czego bezspornie dowodzi przeprowadzone postępowanie został wykreślony w 2004 roku z rejestru podatników VAT. Nawet zaś traktując sporne czynności jako zwolnione z podatku VAT (z uwagi na podleganie z mocy prawa takiemu zwolnieniu osób, które po wykreśleniu z rejestru, ponownie podejmują działalność gospodarczą), to dla prawa odliczenia podatku naliczonego należało wykazać zapłatę podatku należnego przez wystawcę faktury. W rozważanym przypadku nic takiego nie nastąpiło. W końcu bez znaczenia jest fakt braku wiedzy W. C. o statucie swojego kontrahenta, albowiem odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny i nie można się od niej uwolnić zarzucając uchybienia innych podmiotów obrotu gospodarczego. W skardze z dnia [...] kwietnia 2006 roku podatnik domagał się uchylenia decyzji obu organów i zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Podkreślił przy tym jeszcze raz złamanie norm konstytucyjnych oraz wspólnotowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zażądał jej oddalenia, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną wydanych decyzji, na co jednomyślnie wskazują organy podatkowe, były głównie przepisy § 14 ust.2 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 roku (Dz.U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) w brzmieniu na luty 2005 roku, wydanego na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku - O podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W jego świetle wystawione przez podmiot nieuprawniony faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiane rozporządzenie uchylono dopiero z dniem 1 czerwca 2005 roku, a zatem w relewantnej dla rozważanego stanu faktycznego sytuacji jeszcze obowiązywało. Osobą uprawnioną zaś do wystawiani faktur VAT, co regulował § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), był zarejestrowany podatnik (tzw. podatnik VAT czynny), posiadający numer identyfikacji podatkowej. Konkludując więc z przytoczonych norm wynika, iż niezarejestrowany podatnik faktu wystawiać nie mógł, co w konsekwencji prowadziło też do niemożliwości odliczania podatku naliczonego. Niemniej jednak zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak to wielokrotnie podkreślił Trybunał Konstytucyjny, m.in. w wyroku z dnia 6 marca 2002 roku (P 7/2000, OTK ZU 2002/2A poz. 13), wyliczenie zawarte w przytoczonej normie na tylko charakter enumeratywny, co oznacza, iż wszystkie istotne elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Niewątpliwe zasady odliczania podatku naliczonego od należnego należą właśnie do tego rodzaju elementów, ponieważ po pierwsze jest to cecha konstruktywna dla podatku od towarów i usług, a po drugie pozbawienie omawianego prawa powoduje zwiększenie obciążenia podatkowego, gdyż podatnik musi zapłacić podatek należny, jednocześnie ponosząc świadczenia z tytułu podatku naliczonego od dokonanych zakupów, którego nie ma jednak prawa odliczyć (vide uzasadnienie wyroku TK z dnia 25 października 2004 roku, SK 33/2003, OTK ZU 2004/9A poz. 94 oraz uzasadnienie wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 roku, I Sa/Lu 225/2006, LexPolonica nr 1108755). Tym samym ograniczanie prawa odliczenia podatku naliczonego bezspornie kształtuje poziom podatku należnego. Skoro więc taki zakaz odnośnie wystawienia faktur VAT przed podmiot do tego nieuprawniony wprowadzony został dopiero na poziomie rozporządzenia, to zgodnie z powyższymi uwagami, naruszona została zasada wyłączności ustawowej w przedmiocie nakładania podatków. Tym samym złamano art. 217 Konstytucji. Niniejszy skład podziela ponadto tą linię interpretacyjną (vide np. uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 grudnia 2005 roku, III SA/Wa 3017/2005, Lexpolonica nr 1253947), w ramach której sądy orzekające, jako związane tylko Konstytucją oraz ustawami (art. 178 ust. 1 Konstytucji), w konkretnej sprawie, rozważając zarzut niekonstytucyjności aktu podstawowego, mogą samodzielnie zadecydować o jego pominięciu w sytuacji, kiedy dojdą do przekonania o zaistnieniu w tym względzie pozytywnych przesłanek. W związku z powyższym więc, już z uwagi na niekonstytucyjność norm stanowiących podstawę prawną dla wydania decyzji odnośnie podatku VAT w stosunku do W. C., zdaniem Sądu, podlegały one uchyleniu. Oprócz tego jednak zwrócić trzeba uwagą na sprzeczność wyżej opisanych rozwiązań prawa polskiego z systemem wspólnotowym w zakresie interpretacji, wymagającej od podatnika, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonując opodatkowanych zakupów, musi dla prawa odliczenia wynikającego z niego podatku naliczonego, spełnić jakieś dodatkowe wymogi (np. przedstawić faktury VAT wystawione przez podmiot do tego uprawniony), chyba że wspomniane czynności służyły oszustwom podatkowym. Szczegółową oraz obszerną argumentację wraz z powołaniem stosownego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którą tut. Sąd w pełni popiera, przedstawiona została m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2007 roku (I SA/Gd 532/07, LexPolonica nr 1573621) lub w już wspomnianym wyroku wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 roku, (I Sa/Lu 225/2006, LexPolonica nr 1108755), czy w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2007 roku (I SA/Rz 329/07, LexPolonica nr 1809641). Dlatego też w niniejszym miejscu wskazane zostaną tylko jej najważniejsze tezy. Mianowicie w płaszczyźnie prawa wspólnotowego problematyka podatku od towarów i usług regulowana jest przez dwie Dyrektywy Rady: I z dnia 11 kwietnia 1967 roku nr 67/227/EWG oraz VI z dnia 17 maja 1977 roku nr 77/388/EWG. Na ich podstawie sformułowano zasadę neutralności podatku VAT (która w praktyce przekłada się prawo odliczenia podatku naliczonego od należnego) oraz możliwych od niej wyjątków. Z tym, że jak to niejednokrotnie zaznaczył ETS, prawo odliczenia podatku naliczonego nie jest jakimś szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i reguł rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Dlatego więc art. 17 VI Dyrektywy w sposób precyzyjny określa warunki oraz zakres jego powstania, nie pozostawiając w tym względzie państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności. Bezspornie natomiast do powołanych (wprost wymienionych) warunków nie należy spełnienie wymogu formalnego, jakim jest wymóg rejestracji podatnika, z którym dokonywane są czynności, stanowiące podstawę dla podatku naliczonego. Niemniej jednak VI Dyrektywa może być interpretowana ten sposób, że sprzeciwia się omawianemu prawu odliczenia, w sytuacji, kiedy transakcje, z których ono wynika, stanowią nadużycie (vide wyrok ETS z dnia 21 kutego 2006 roku w sprawie Halifax plc i in., C-255/02). Oznacza to, iż na płaszczyźnie krajowej dopuszcza się wprowadzenie takich uregulowań, które mają zapobiegać oszustwom podatkowym w przedmiocie podatku od wartości dodanej. Konieczne jest jednak zawsze badanie w konkretnej sytuacji, czy na podstawie obiektywnych okoliczności podatnik odliczający podatek wiedział lub winien był wiedzieć, że dana transakcja zmierza wyłącznie do powstania wspomnianych nadużyć. Upraszczając sprawę w takich stanach winno badać się m.in. dobrą wiarę (przez pryzmat dochowania staranności) podatnika. Jednakże chodzi tu tylko o takie sytuacje, kiedy oczywistym było, iż podatnik powinien powziąć wątpliwości co do oszukańczego charakteru podejmowanej czynności. Prowadzi to także w prostej linii od wniosku, iż po stronie państwa winna powstać przynajmniej jakaś szkoda np. w postaci niezapłaconego podatku. Istnienie wskazanych ograniczeń w poszczególnych państwach członkowskich jest jednak, wykładając art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, możliwe tylko wówczas, kiedy dotyczące ich przepisy istniały w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy. Przy czym, aczkolwiek pozostaje to spornym, przyjmuje się, iż chodzi nie tyle o wymóg formalnego obowiązywania określonej normy, a o treść występujących wówczas wyłączeń. Jeżeli zatem przed wejściem w życie VI Dyrektywy znane było dane ograniczenie, a np. z chwilą jej wejścia zmieniona została tylko ustawa je przewidująca (czyli stary przepis został zastąpiony nowym o takiej samej treści), to dalsza egzystencja takiego krajowego wyłączenia jest dozwolona. Niniejszy Skład podziela też właśnie taką interpretację. Podsumowując więc, polski zakaz odliczania podatku naliczonego z uwagi na brak wystawienia faktury przez nieuprawnioną osobę niewątpliwe stanowi w/w ograniczenie. Ze względu na fakt, iż znane było ono w prawie polskim przed wejściem w życie z dniem 1 maja 2004 roku do naszego porządku krajowego VI Dyrektywy, mogło też zostać utrzymane po jej wejściu. Tyle że po pierwsze, jego umiejscowienie winno być w ustawie (bo to dopiero spełnia wymogi Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), a po drugie jego wykładnia prowadzić musi do eliminacji prawa odliczenia podatku naliczonego wyłącznie, jeżeli podatnik brał udział w oszustwie podatkowym lub o taki winien był wiedzieć. W rozpatrywanej sprawie zaś kwestia po pierwsze charakteru (oszustwa bądź nie) zakwestionowanych przez organy podatkowe czynności między skarżącym a T. G., po drugie dobrej wiary W. C., a po trzecie ewentualnych strat państwa, została całkowicie pominięta. Co więcej organy błędnie założyły, że nie mają one w ogóle znaczenia. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na naruszenie art. 145 ust. 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w pkt. 1 sentencji wyroku. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.