I SA/Kr 841/22

|Sygn. akt I SA/Kr 841/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. Sp. k. w T., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 11 maja 2022 r. Nr 1201-IOP2-4.4103.25.2021.24, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2017 r., - skargę oddala - Decyzją z 11 maja 2022 r. nr 1201-IOP2-4.4103.25.2021.24 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor), po rozpoznaniu odwołania E. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej: Spółka) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie (dalej: Naczelnik) z 24 lutego 2021 r. nr 1223-SPO.4103.5.2021.37: 1/ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: - za kwiecień 2017 r. różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 – dalej: u.p.t.u.) do obniżenia podatku za następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 45 692 zł; - za maj 2017 r. różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku za następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 zł oraz zobowiązania podatkowego w kwocie 6 422 zł; - za czerwiec 2017 r. różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku za następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, jak również zobowiązania podatkowego w kwocie 11 286 zł i na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty w kwocie 17 044zł; 2/ uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie ustalenia w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego: - za kwiecień 2017 r. w kwocie 46 741 zł i ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 46 740 zł; - za czerwiec 2017 r. w kwocie 275.661 zł i ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 258 617 zł. W uzasadnieniu decyzji zostało podniesione, że Naczelnik w decyzji z 24 lutego 2021 r. zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o., które miały dokumentować nabycie podkładek gumowych maszynowych w kształcie "U" i płytek gumowych izolacyjno-amortyzujących "[...]", rozliczonych w deklaracjach za kwiecień i czerwiec 2017 r. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych tymi fakturami stwierdzono, że nie miały one faktycznie miejsca. Zatem z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wystawione przez ten podmiot faktury VAT, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w nich wykazanego. Zakwestionowano również transakcję dostawy płytek gumowych izolacyjno-amortyzujących "[...]" przez Spółkę na rzecz S. Sp. z o.o. Sp.k. ponieważ ustalono, że transakcja, której przedmiotem miał być ten towar nie miała miejsca w rzeczywistości. Przedmiotem transakcji miał być towar nabyty od spółki C., a zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że Spółka nie nabyła faktycznie tego towaru od tej firmy. Z uwagi na powyższe uznano, że na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturze VAT na rzecz spółki S. Naczelnik ustalił także Spółce na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące kwiecień i czerwiec 2017 r. Dyrektor wskazał, że Spółka zakupiła w kwietniu i czerwcu 2017 r. podkładki gumowe amortyzujące, które w większości nie zostały sprzedane i miały znajdować się w magazynie w B. W dniu 30 października 2017 r. przeprowadzone zostały oględziny tego magazynu. Ujawniono w nim ofoliowane 43 palety (częściowo oznaczone) o różnych wymiarach, zawierające różnego rodzaju płytki. Na pięciu z nich widniało oznaczenie "depozyt T.", na 35 paletach przyczepione były karteczki z oznaczeniem faktury i daną pozycją faktury. Na 27 paletach umieszczone były kartki zawierające informacje" oznaczenie producenta: W. Sp. z o.o., na podstawie umowy z: M. Sp. z o.o. – opis towaru: płytki gumowe izolująco-amortyzujące "[...]" oraz dane dotyczące charakterystyki towaru, jak również ilość sztuk na palecie. Przedmiotowy towar miał być wyprodukowany przez spółkę M., która sprzedała go spółce W. i następnie doszło do sprzedaży na rzecz C. od której towar miała nabyć Spółka i następnie zbyć go na rzecz S. Sp. z o.o. Sp.k.; S.1 Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. W ocenie jednak Dyrektora spółka M. na dzień 31 grudnia 2015 r. nie miała na stanie płytek ani granulatu do ich produkcji. Z końcem 2015 r. miała również wyłączony prąd o mocy niezbędnej do uruchomienia linii produkcyjnej. Prąd odłączony był do marca 2017 r., zatem spółka ta nie miała możliwości wyprodukowania płytek w 2016 r., jak sama twierdziła. W zakresie natomiast spółek W. oraz C. ustalono, że nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowały się jedynie uczestnictwem w fikcyjnych operacjach finansowych, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Dyrektor wyjaśnił, że przed wprowadzeniem Spółki do łańcucha fikcyjnych dostaw, funkcjonowały już trzy takie łańcuchy (graficznie przedstawione na str. 48 decyzji). Ponadto Dyrektor stwierdził, że nie doszło do faktycznej sprzedaży części uszczelek na rzecz S. Sp. z o.o. Sp.k. oraz S.1 Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. Wobec powyższego wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Zdaniem Dyrektora ze zgromadzonych dowodów wynika, że w analizowanej sprawie podobnie jak w przypadku pozostałych łańcuchów stworzono konstrukcję fakturowych transakcji, której celem było wyłudzenie przez Spółkę nienależnego zwrotu podatku VAT. Spółka miała nabyć w kwietniu i maju 2017 r. od C. łącznie 31 964 szt. płytek "[...]" i podkładek gumowych na podstawie 9 faktur VAT. Spółka dokonała zapłaty kwot wynikających tylko z 2 faktur zakupu (ok. 15% wartości wszystkich faktur) przy czym środki na zapłatę miały częściowo pochodzić z umowy cash poolingu. Następnie zafakturowała sprzedaż 8 327 sztuk tego towaru, pozostała część czyli ok. 85 % kupionego towaru (o wartości wg cen zakupu ponad 1.200.000zł) miała być przechowywana w magazynie W. W. w B. (pod adresem, pod którym mieściła się siedziba dostawcy - C.). Działający w imieniu Spółki R. F. w trakcie jego przesłuchania nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących transakcji zakupu przedmiotowego towaru od C. Odnośnie sprzedaży tego towaru ustalono, że firmy na rzecz których Spółka zafakturowała sprzedaż nie przedłożyły wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykorzystanie towaru do produkcji lamp lub do celów budowlanych (S.1 Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Sp. k.), a J. nie zapłaciła Spółce za towar, zaprzestała prowadzenia działalności i nie było możliwości potwierdzenia dokonania transakcji. Nie udało się ustalić źródła pochodzenia towaru, który znajdował się w magazynie W. W. i wskazywany był jako przedmiot transakcji objętych spornymi fakturami VAT. Bezspornie ustalono bowiem, że jego producentem nie była spółka M., która jedynie wprowadziła do łańcucha transakcji towar niewiadomego pochodzenia, wystawiając faktury jego sprzedaży na rzecz spółki W. W trakcie postępowania nie potwierdzono, by towar znajdujący się w magazynie był towarem wskazanym w spornych fakturach VAT, ponieważ istniały rozbieżności, co do ilości i rodzaju płytek, które znajdowały się w magazynie w stosunku do ilości i rodzaju płytek, które wg faktur zakupu powinna Spółka posiadać (po uwzględnieniu zafakturowanej sprzedaży części towaru). Palety z płytkami nie były opisane ani nie zawierały oznaczenia, że jest to towar należący do Spółki. Na podstawie zestawienia ilości i rodzaju płytek kupionych, sprzedanych i stwierdzonych w magazynie ustalono, że w magazynie wprawdzie znajdowały się płytki, ale ich ilość i rodzaj nie były zgodne z fakturami ich zakupu (str. 52-53 zaskarżonej decyzji). Ponadto w magazynie stwierdzono płytki o kodach: 0.3.6, 0.4.9, a także palety z płytkami, które nie zostały oznaczone, co do ilości i rodzaju. Spółka nie brała udziału w czynnościach oględzin, pomimo prawidłowego zawiadomienia jej o tej czynności i nie udzieliła żadnych wyjaśnień odnośnie ustaleń zawartych w protokole. Natomiast z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika, że pod tym samym adresem w B. mieściła się siedziba C. oraz magazyn, w którym towar - płytki "[...]" przechowywały firmy: T. Sp. z o.o. i wg składanych wyjaśnień - Spółka. Wszystkie te firmy deklarowały w latach 2016 - 2017 transakcje kupna i sprzedaży płytek "[...]''. Z powyższego wynika zatem, że w magazynie faktycznie znajdowały się płytki, ale: (-) brak było oznaczeń wskazujących na to, że był to towar należący do Spółki – nawet W. W. nie był w stanie wskazać, które palety miały być towarem Spółki, (-) ilość i rodzaj płytek nie była zgodna z ilością i rodzajem płytek, które wg faktur zakupu i sprzedaży wystawionych przez Spółkę powinny się znajdować w magazynie; (-) Spółka nie odniosła się do powyższych okoliczności, ani nie złożyła wiarygodnych wyjaśnień w tej kwestii. Zatem okoliczność, że w magazynie w B. znajdowały się płytki "[...]" nie stanowi wiarygodnego dowodu na to, że Spółka faktycznie zakupiła towar wskazany w spornych fakturach VAT. Płytki miały zostać kupione przez Spółkę po wielokrotnie wyższych cenach, niż ich cena rynkowa i cena, za którą miał sprzedać je producent. Jednocześnie w momencie zakupu Spółka znała rzekomego producenta towaru, ale nie kupiła od niego towaru, tylko od kolejnego w łańcuchu transakcji podmiotu za znacznie wyższą cenę. Takie działanie jest nielogiczne i pozbawione sensu ekonomicznego w normalnym obrocie gospodarczym, a jego celem w niniejszej sprawie było podniesienie wartości podatku VAT, który został odliczony przez kolejną w łańcuchu transakcji firmę. R. F. i M. B. będący członkami zarządu zarówno T. Sp. z o.o. jak i E. Sp. z o.o., czyli pośrednio osobami decyzyjnymi w Spółce już w grudniu 2016 r. wiedzieli, że spółka M. miała być producentem płytek "[...]" i sprzedawała je do W. M. miała sprzedawać je w cenach od 1,29 zł do 2,44 zł/szt. Mimo to płytki te w ramach Spółki w kwietniu i maju 2017 r. mieli nabyć od spółki C. za cenę od 32,29 zł do 73,65 zł/szt. (tabela obrazująca porównanie cen zakupu i sprzedaży płytek – str. 54-55 decyzji Dyrektora). Oznacza to, że spółka W. dokonywała sztucznego i niczym nieuzasadnionego zawyżenia wartości płytek. Jednocześnie ceny rynkowe, a tym samym faktyczna wartość w/w płytek była znacznie niższa, niż wskazana w fakturach wystawianych przez kolejne podmioty, począwszy od spółki W. Wynika to ze zgromadzonych w toku postępowania ofert firm działających w branży produkującej ten rodzaj towaru. W przedłożonych ofertach firmy te podały, że szacunkowa cena jednej płytki produkowanej z granulatu gumowego oraz kleju poliurentanowego o zbliżonych wymiarach wynosi od 0,80 zł do 6 zł. Zatem cena towaru wskazana w spornych fakturach znacznie przekraczała jego rzeczywistą wartość. Ceny płytek zostały sztucznie zawyżone w celu zwiększenia wartości podatku naliczonego odliczanego na kolejnych etapach transakcji, czego Spółka była świadoma, ponieważ znała rzekomego producenta towaru przed zawarciem spornych transakcji. Jednocześnie R. F. zeznał, że "Spółka z pewnością analizowała opłacalność tych transakcji pod względem ekonomicznym", co wskazuje na to, że Spółce były znane ceny rynkowe towaru u innych producentów/dostawców. Tym samym Spółka wiedziała, że kupując towar po wielokrotnie zawyżonych cenach bierze udział w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT. Za towar w znacznej części Spółka nie zapłaciła, nie został on też sprzedany, co także świadczy o tym, że transakcje te nie zostały dokonane w ramach normalnego obrotu gospodarczego, którego celem powinno być nabycie i sprzedaż towaru z zyskiem. Spółka nie potrafiła udzielić żadnych informacji odnośnie szczegółów dokonywanych transakcji. R. F. nie pamiętał okoliczności nawiązania kontaktu ze spółką C. – jak dowiedział się o ofercie tej spółki (czy ktoś polecił mu tę firmę, czy sam znalazł jej ofertę), jak ani z kim kontaktował się w sprawie nabycia płytek (nie podał żadnego nazwiska, czy był to kontakt osobisty, telefoniczny czy elektroniczny) ani czy sprawdzał jej wiarygodność. Nie pamiętał też czy zakup w/w towaru poprzedzony został rozpoznaniem możliwości zbytu, ani z kim ustalał cenę, warunki zapłaty, miejsce i termin odbioru, gdzie miały miejsce transakcje, jak sprawdzał towar, jak był zapakowany, czy sprawdził ilość i jakość towaru, kto wydał i odebrał towar, kto sporządził i przekazał faktury. Nie pamiętał też co znaczą oznaczenia stosowane w fakturach zakupu tych płytek, ani jaka firma była ich producentem (wg zeznań w trakcie transakcji również nie wiedział kto był producentem tych płytek). R. F. nie pamiętał czy był w siedzibie spółki C. ani nie wskazał adresu jej siedziby, jednak w trakcie przesłuchania kilkukrotnie podkreślał, że towar był przechowywany w magazynie W. W., zaś nie pamiętał, że pod tym adresem miała się również mieścić siedziba spółki C., choć jak zeznał wielokrotnie był pod tym adresem. Wskazuje to na to, że sporne transakcje faktycznie nie miały miejsca, a C. pod zgłoszonym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Gdyby bowiem faktycznie Spółka kupiła ten towar od C., której siedziba mieściła się pod tym samym adresem, pod którym Spółka przechowywała kupione od niej płytki i pod którym R. F. wielokrotnie bywał - niewiarygodnym jest, że nie pamiętałby tego. Niewiarygodnym jest, że nie pamiętałby, iż firma od której kupił towar mieściła się w tym samym budynku, w którym wielokrotnie bywał i w którym towar ten miał być przechowywany. Szczególnie, że ilość i wartość transakcji z tą firmą to ponad 1.700.000 zł (w okresie 1 miesiąca), co dla Spółki było znaczącą kwotą, ponieważ jej obroty w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2017 r. kształtowały się na poziomie od ok. 70.000 zł do 310.000 zł. R. F. nie potrafił też wskazać żadnych okoliczności związanych z tymi transakcjami w szczególności nazwiska choćby jednej osoby ze spółki C., z którą kontaktował się w sprawie zakupu, ceny czy dostawy towaru. Jedyna osoba spoza Spółki związana z transakcjami zakupu wskazywana w jego zeznaniach to magazynier W. W., który również miał wynajmować lokal spółce C. Zdaniem Dyrektora towar "pochodził" od podmiotów nierzetelnych, które działały w ramach oszustw podatkowych, były podmiotami fikcyjnymi nieprowadzącymi w rzeczywistości działalności gospodarczej, albo nabywały towar od takich podmiotów. W okresie w którym fakturowane były transakcje lub krótko po ich zafakturowaniu zaprzestały prowadzenia działalności i nie można było nawiązać z nimi kontaktu. W zakresie spółki C. brak było jakiegokolwiek z nią kontaktu, zaś NIP Spółki został uchylony. B. W., który w analizowanym okresie figurował jako prezes zarządu tej Spółki nie miał żadnej wiedzy na temat jej funkcjonowania i fakturowanych transakcji, działalnością tej spółki miał kierować M. S. jako jej pełnomocnik. W zakresie spółki W. - w protokole z kontroli przeprowadzonej w tej firmie stwierdzono, że nie prowadziła działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika VAT. Faktury wystawione przez tę spółkę nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, gdyż świadczone usługi i dostawa towarów z udziałem tej firmy nie miały miejsca. Spółka M., która miała być producentem i dostawcą płytek "[...]", na dzień 31 grudnia 2015 r. nie miała na stanie płytek ani granulatu do ich produkcji. Z końcem 2015 r. firmie tej wypowiedziano umowę najmu hali, w której miała odbywać się produkcja płytek, odłączono też prąd o mocy niezbędnej do uruchomienia linii produkcyjnej. Prąd odłączony był do marca 2017 r. Zatem spółka M. nie miała możliwości wyprodukowania płytek w 2016 r. (jak twierdziła) i następnie wprowadzić je do obrotu w trakcie którego miały zostać nabyte przez Spółkę. W toku postępowania prowadzonego w stosunku do W. W., który również miał dokonywać transakcji płytkami "[...]" wyprodukowanymi przez M. stwierdzono, że spółka ta nie mogła tego towaru wyprodukować, jego celem było jedynie wprowadzenie go do łańcucha dostaw w celu uprawdopodobnienia transakcji. Podobne ustalenia zawarto w protokole z kontroli przeprowadzonej w spółce W. Z okoliczności sprawy wynika także, że istotną rolę w transakcjach płytkami "[...]" pełnił W. W., w odniesieniu do którego w związku z tymi transakcjami stwierdzono, że brał świadomy udział w oszustwie podatkowym. Odnośnie podmiotów do których towar miał być dostarczany Dyrektor wskazał, że w toku postępowania nie potwierdzono, iż płytki objęte spornymi fakturami wystawionymi dla wcześniej wskazanych firm zostały wykorzystane do celów do których miały być nabyte. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że zarówno S. Sp. z o.o. jak i S. Sp. z o.o. Sp. k. nie potrzebowały nabywać tych płytek do konkretnych celów – prac remontowo budowlanych czy produkcji konkretnych modeli lamp, bo w przypadku pierwszej firmy wyjaśnienia odnośnie tej kwestii były od 2019 r. kilkukrotnie zmieniane, a w przypadku S. Sp. z o.o. Sp. k. ostatecznie nie dostarczono dowodów dotyczących ich wykorzystania. Natomiast ze spółką J. nie było możliwości nawiązania kontaktu i zweryfikowania transakcji (brak siedziby, podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT, NIP firmy uchylony). Firma ta nie zapłaciła za towar. Dyrektor wskazał również na powiązania osobowe między Spółką jako dostawcą i odbiorcami towaru. M. B. - był w analizowanym okresie członkiem zarządu w E. Sp z o.o. (komplementariusz Spółki), był członkiem T. Limited (skarbnik w ramach umowy cash pooling), założycielem I. LP, która była komandytariuszem S. Sp. z o.o. Sp.k., reprezentował P. Sp. z o.o. Sp.k. od której S. Sp. z o.o. Sp.k. wynajmowała lokal i na rzecz której dokonywała sprzedaży. A. S. - był w analizowanym okresie prezesem zarządu w "S." Sp. z o.o., która była komplementariuszem w "S." Sp. z o.o. Sp.k. R. F. - jest prokurentem w E. Sp z o.o. i w analizowanym okresie był członkiem zarządu tej Spółki, jest wieloletnim znajomym W. W. W. W. - w jego magazynie w B. przechowywane były płytki "[...]" przez Spółkę, T. Sp. z o.o. (spółka R. F. i M. B.) oraz płytki należące do G. pod tym adresem siedzibę miała też C. W. W. podpisał również umowę cash poolingu której uczestnikami były też Spółka oraz S. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Sp. k. Dyrektor zwrócił również uwagę na sposób dokonywania operacji finansowych, które następowały w ramach cash poolingu, gdzie Spółka, S. Sp. z o.o. Sp. k. i Sp. z o.o. oraz W. W. byli uczestnikami umowy zawartej z T. Limited. Udział dostawcy towaru i jego nabywcy w powyższej umowie finansowej świadczyć może o pozorowaniu sprzedaży, bo środki otrzymane po dokonaniu transakcji firmy mogą sobie przekazywać za pośrednictwem skarbnika grupy i w ten sposób pozorować zapłatę za towar. Ponadto z zebranych dowodów wynika, że w zorganizowanym oszustwie którego przedmiotem był fikcyjny obrót płytkami "[...]" istotną rolę odegrali W. W. i M. S. Z dokonanych ustaleń można wnioskować, że W. W. osobiście znany R. F. "od paru lat", przechowywał w magazynie znaczne ilości płytek niewiadomego pochodzenia, oficjalnie wyprodukowanych przez M., której prokurent C. R. był znajomym W. W.. W. W. "współpracował" też z M.S., obsługę księgową dla nich prowadziła Pani A. K. W 2016 r. zawierali "transakcje", których przedmiotem miały być m.in. usługi niematerialne świadczone przez C. (sprawdzenie wiarygodności firmy M. jako dostawcy płytek "[...]" oraz O. s.r.o. jako ich nabywcy) oraz płytki "[...]". Faktury dotyczące tych transakcji uznano za niedokumentujące faktycznych transakcji gospodarczych. W oparciu o zebrane dowody Dyrektor stwierdził zatem, że transakcje objęte spornymi fakturami VAT nie były zawierane w celu osiągnięcia zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w typowym obrocie gospodarczym). Obrót towarem dokonywany był wg z góry założonego schematu i celu jakim ostatecznie było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Transakcje te stanowiły zatem oszustwo podatkowe. Wobec powyższego zastosowanie w sprawie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w konsekwencji Spółce w oparciu o sporne faktury VAT wystawione przez spółkę C. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku. Nie dokumentowały one bowiem rzeczywistych transakcji. Również faktury dotyczące sprzedaży rzekomo nabytego towaru nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Ze względu na to Spółka nie powinna faktur tych uwzględniać w rozliczeniach podatkowych. Ponadto znajduje do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i Spółka jest zobowiązana do zapłaty wykazanego na tych fakturach podatku. Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że sporne faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; 2/ odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.: - podczas gdy Spółka dokonała faktycznego nabycia towaru, przez co doszło do przeniesienia władztwa nad tymi towarami, co wyczerpuje dyspozycję tych przepisów przyznając Spółce prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wskazanego na spornych fakturach; - oraz poprzez uznanie, że faktury VAT nabycia towaru nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanej i z tego też względu nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez Spółkę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż są niezgodne ze stanem faktycznym, podczas gdy przedstawione przez Spółkę dokumenty wskazują, iż wystawione na rzecz Spółki faktury VAT dokumentują rzeczywisty obrót towarem; 3/ art. 86-88 u.p.t.u. oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez przyjęcie, że dokumenty podatkowe, to jest księgi, deklaracje, zakwestionowane faktury VAT w zakresie transakcji z bezpośrednimi kontrahentami Spółki są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy potwierdzają one dokonanie realnego nabycia towarów, a sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w nich opisane i towar został dostarczony przez podmioty tam wskazane do Spółki, w ilościach wskazanych na fakturze; 4/ art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie że bezpośredni kontrahenci Spółki nie byli rzeczywistymi sprzedawcami towaru wynikającego z kwestionowanych faktur, gdyż nie byli jego dysponentem, podczas gdy towar zgodnie z zamówieniem został dostarczony do Spółki, co zostało przyznane przez świadków oraz wynika z dokumentów przedłożonych do akt sprawy, a zatem nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w świetle u.p.t.u.: 5/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że wystawione przez C. sp. z o.o. sp.k. faktury VAT stwierdzają nierzeczywiste transakcje, co pozbawia Spółkę prawa do obniżenia podatku VAT należnego, w sytuacji gdy transakcje zostały zrealizowane w sposób rzeczywisty, co odzwierciedlają właściwe dokumenty księgowe i dowody przedłożone w toku postępowania kontrolnego: 6/ art. 112c ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej całości obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które według Dyrektora stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, iż doszło do faktycznych i realnych transakcji gospodarczych, w których nie ujawniono przesłanek uzasadniających by C. odmówić statusu podatnika w zakresie transakcji ze Spółką. II. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów, tj.; 1/ art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści decyzji, jako że zarzuty Dyrektora opierają się na z góry założonym celu, tj.: - udowodnienia winy Spółki, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia podatku VAT, - rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, - zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie, mimo braku udowodnienia przez Dyrektora, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub Inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co jest sprzeczne z korzystnym dla Spółki orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, - niezebranie pełnego materiału dowodowego, przez brak wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uniemożliwiając dokonanie rzetelnej oceny prawnej działań Spółki, - przeprowadzeniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego polegającej na przyjęciu, że potencjalne występowanie transakcji noszących znamiona tzw. karuzeli podatkowej jednoznacznie i automatycznie przesądza o świadomym uczestnictwie Spółki w tym procederze: 2/ art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 210 § 4 OP poprzez: - ustalenia stanu faktycznego w sprawie z pominięciem obowiązku wszechstronnego rozważenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zaskutkowało wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, - dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu towarów w kontrolowanym okresie, bowiem raz Dyrektor twierdzi, że faktury zakupu towarów dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a z drugiej strony, iż Spółka była jednym z ogniw w łańcuchu pozornych dostaw towarów zwanym "karuzelą podatkową ", gdzie przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia, co zarazem dowodzi, że Dyrektor nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumpcję materialnej normy prawnej konstruowanych względem Spółki zastrzeżeń. Dodatkowo dokonana przez Dyrektora ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny; 3/ art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa i wywodzonych z niej zasad: praworządności, pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4/ art. 200 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych - polegające na działaniu pod z góry przyjętą tezą o braku rzetelności Spółki i przekazaniu Spółce do doręczenia zaskarżonej decyzji bez możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; 5/ przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Spółkę, 6/ art. 120 O.p poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu zaskarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia Dyrektora, zignorowanie orzecznictwa zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa; 7/ art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. brak pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kontekście zasad i sposobów komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach, Spółka wskazuje, że te obszary ustaleń faktycznych i ich oceny winny być przedmiotem pozyskania wiadomości specjalnych, albowiem Dyrektor nie dysponuje fachową wiedzą w zakresie prowadzenia biznesu; gdyby bowiem takie wiadomości specjalne posiadał, wówczas nie zająłby stanowiska, iż wskazane wyżej okoliczności budzą podejrzenia co do rzetelności transakcji gospodarczych; 8/ art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez Dyrektora dowodów oraz poprzez brak wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uniemożliwiając tym samym dokonanie rzetelnej oceny prawnej działań Spółki; 9/ art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nie znajdującego się w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia obiektywnych kryteriów transakcyjnych w dacie dokonywania kwestionowanych transakcji; 10/ art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Spółki. W oparciu o tak postawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzję, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora odpowiada prawu. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest, czy faktury wystawione przez spółkę C., dokumentujące nabycie towarów w nich wskazanych, jak również faktury wystawione przez Spółkę dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też są to tzw. puste faktury. W razie przesądzenia, że wskazane na zakwestionowanych fakturach czynności nabycia przez Spółkę towarów w rzeczywistości nie miały miejsca, koniecznym jest w pierwszej kolejności udzielenie odpowiedzi, czy Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Zdaniem Dyrektora zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, jak również Spółka miała świadomość uczestnictwa w strukturze, której celem było wyłudzenie nienależnego podatku VAT. Stanowisko Dyrektora można podzielić jedynie wówczas, gdy możliwym będzie zaakceptowanie poczynionych przez niego ustaleń faktycznych, z których wyprowadził on swoje tezy. Przesądzającą jest zatem kwestia skontrolowania zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Odnosząc się wobec tego w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p. Organy podatkowe orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor a wcześniej organ pierwszej instancji, wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Dyrektor przedstawił w zaskarżonej decyzji w formie klarownej rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wymienił w uzasadnieniu decyzji zakwestionowane faktury. Ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji, a orzekający w sprawie Sąd przyjmuje te ustalenia za kompletne oraz wystarczające i stanowiące podstawę do wydania rozstrzygnięcia. Podkreślić należy w tym miejscu, że przede wszystkim przesłanką uzyskania prawa do zadeklarowanego odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Posiadanie faktury jest więc wymogiem formalnym odliczenia podatku naliczonego, ponieważ podatek od towarów i usług opiera się na tzw. fakturowości. Tym samym prawo do odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług zapłaconego przez podatnika przy zakupie towarów i usług składa się z dwóch elementów, z których jeden będzie miał charakter materialny, a drugi charakter formalny. Ten pierwszy polega na tym, że czynność taka została rzeczywiście dokonana, zaś nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ten drugi zaś polega na tym, że podatnik otrzymał fakturę VAT na dokonane nabycie towarów i usług. Nabycie towarów lub usług bez otrzymania faktury VAT nie będzie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak spełnienia elementu formalnego tej konstrukcji. Tak samo nie będzie uprawniało do odliczenia tego podatku posiadanie samej faktury w sytuacji, gdy czynności w niej opisane (zakup towarów i usług) w rzeczywistości nie miały miejsca lub też nastąpiły w okolicznościach innych niż wskazane w fakturze (tzw. pusta faktura). Do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego oba te elementy muszą zostać spełnione. Spółka twierdziła, że nabyła przedmiotowy towar od spółki C.. Towar ten miał zostać wyprodukowany przez Spółkę M. w określonym czasie, czyli w III – IV kwartale 2016 r. Było to jednak obiektywnie niemożliwe, gdyż jak wynika z ustaleń organów podatkowych z końcem 2015 r. wobec zaległości w płatnościach za energię elektryczną, nie dostarczano spółce M. prądu. Nie mogła ona wobec powyższego uruchomić linii produkcyjnej i tym samym wyprodukować żadnych materiałów, które byłyby następnie przedmiotem dostawy, zaś ich odbiorcą mogła być Spółka. Jak wynika z wyjaśnień wynajmującego spółce M. teren na którym znajdowała się linia produkcyjna, udzielił on tej spółce wsparcia energią elektryczną przez pewien czas dla potrzeb bytowych w pomieszczeniu biurowym o mocy 230V, ale po niewywiązywaniu się spółki M. ze zobowiązań szybko z tej pomocy zrezygnował. Z wyjaśnień wynajmującego wynika, że na wynajmowany teren przyjeżdżały samochody ciężarowe, które przywoziły zużyte opony, odpady. M. je przyjmował, ale nie poddawał dalszemu procesowi odzysku. Aby uniknąć dalszego gromadzenia odpadów, wynajmujący zablokował wjazd na teren zajmowany przez M. Okoliczności świadczące o braku możliwości produkcji przedmiotowych wyrobów, potwierdził także Z. N. (prezes zarządu spółki W., któremu M. miał sprzedawać wyprodukowane wyroby). Wykonywał on na rzecz M. usługi spawalnicze i drobne naprawy. Do produkcji płytek "[...]" M. używał 2 betoniarek 100 lub 150 litrowych, które służyły do mieszania granulatu gumowego z klejem. Prądu o napięciu od 300 do 600 kV M. potrzebował przy włączonych liniach produkcyjnych. Prąd który użyczany był przez pewien czas przez wynajmującego i dostarczany przy pomocy kabla, nie wystarczał więc do uruchomienia linii produkcyjnej. Według ustaleń organów podatkowych M. nie miała żadnych zapasów materiałowych na koniec 2015 r. Wszystkie te okoliczności potwierdzają, że nie mogła ona wyprodukować towarów, które następnie sprzedała do spółki W., ta zaś miała je sprzedać spółce C. od której towar miała nabyć Spółka. Już ta okoliczność świadczy o tym, że Spółka nie mogła nabyć towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach. W zakresie kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do spółki W. stwierdzono, że spółka ta nie posiadała żadnego magazynu, środków trwałych i wyposażenia, nie zatrudniała pracowników, korzystała z usług wirtualnego biura. Prezesem zarządu był Z. N., który z tego tytułu nie pobierał żadnego wynagrodzenia. Dyrektor prawidłowo wskazał również na uczestnictwo tej spółki w fikcyjnym obrocie płytkami "[...]", które miała sprzedawać W. W. i który następnie miał je odsprzedawać spółkom C. oraz T. w imieniu której działał R. F., który również reprezentował Spółkę. Z zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wynika (co wykazano przy przedstawieniu szczegółowych schematów łańcucha dostaw poprzez powiązane spółki), że W. pełnił rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw płytek, które miała produkować spółka M. Łańcuch ten ulegał zmianie, choć przez cały czas uczestniczyły w nim te same osoby. Odnośnie spółki C., która miała nabyć od W. płytki "[...]", rzekomo wyprodukowane przez spółkę M., Dyrektor zasadnie wskazał, że miała ona wynajmować lokal od W. W. (tego który prowadził magazyn w którym miały znajdować się nabyte przez Spółkę towary). Wspólnikiem oraz prezesem zarządu był B. W., który jednak nie zajmował się sprawami spółki. Udzielił on bowiem pełnomocnictwa M. S., który miał zajmować się wszystkimi sprawami spółki. B. W. był w tym czasie zatrudniony jako kelner w jednej z restauracji i nie potrafił podać żadnych informacji na temat działalności spółki, w której miał pełnić funkcję prezesa zarządu, jak również być jej udziałowcem. Z przedstawionego w decyzji materiału dowodowego wyraźnie wynika, że spółki W. oraz C. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz były jedynie wykorzystywane do wyłudzenia podatku VAT. Zasadnie także wywiódł Dyrektor, że nie doszło do sprzedaży przez Spółkę płytek na rzecz wskazanych przez nią w zakwestionowanych fakturach podmiotów. Przede wszystkim należy podnieść, że skoro Spółka nie mogła nabyć konkretnych płytek, gdyż te nie zostały wyprodukowane przez M., to również nie mogła ich później odsprzedać. Zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że rzekomi nabywcy płytek nie potrzebowali tego towaru w prowadzonej działalności gospodarczej, co zostało ustalone na podstawie zeznań oraz wyjaśnień A. S.a. Zakup taki byłby poza tym zupełnie nieopłacalny. Cena płytek kształtowała się bowiem na rynku w przedziale od 0,80 do 6 zł za sztukę. Tymczasem płytki miały zostać sprzedane za cenę 42,60 i 54,95 zł za sztukę. Już z tego powodu widocznym jest, że nabycie takiego towaru za cenę wykazaną na kwestionowanych fakturach byłoby zupełnie nieopłacalne z ekonomicznego punktu widzenia. Nie udało się natomiast pozyskać żadnych danych na temat ewentualnego wykorzystania rzekomo nabytych płytek przez spółkę J. z uwagi na jakikolwiek brak kontaktu z nią. Niemniej jednak skoro Spółka nie nabyła przedmiotowego towaru od nabywcy wskazanego w zakwestionowanych fakturach, nie mogła go również sprzedać temu podmiotowi. Poza tym cena widniejąca na fakturach wystawionych przez Spółkę jest zdecydowanie wyższa od ceny towarów, które można było nabyć od innych dostawców. Nie byłoby zatem żadnego ekonomicznego uzasadnienia dla spółki J., aby nabywać ten towar od Spółki. Istnienia towaru, który Spółka miała nabyć od spółki C., nie potwierdziły oględziny magazynu prowadzonego przez W. W. Wbrew stanowisku Spółki przeprowadzone one zostały prawidłowo. Na podstawie przeprowadzonych oględzin nie można było stwierdzić, że towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach znajduje się w tym magazynie. Nie zgadzała się ilość i rodzaj towaru, jak również brak było dowodów, że towar ten należał do Spółki. Nie sposób także pominąć, że Spółka została prawidłowo zawiadomiona o dacie i miejscu oględzin, lecz w nich nie uczestniczyła. Swoim zaniechaniem sama pozbawiła się możliwości wykazania, że w magazynie tym znajduje się towar, który miała nabyć od spółki C. Rzeczą oczywistą powinno być, że skoro Spółka twierdziła, że posiada konkretny towar, to powinna towar ten bezpośrednio wskazać organowi podatkowemu. Kluczowym jednak jest, że Spółka nie mogła nabyć opisanych na fakturach towarów, gdyż nie mogły one zostać wyprodukowane przez spółkę M. Nie wiadomo na jakich podstawach Spółka opiera swoje twierdzenie, że spółka M. mogła wyprodukować płytki nie mając dostępu do energii elektrycznej, skoro linia produkcyjna jest zasilana energią elektryczną. Dyrektor zasadnie wykazał, że Spółka wiedziała o tym że bierze udział w procederze wyłudzenia podatku VAT. Wszelkie zatem wywody zaprezentowane w skardze odwołujące się do należytej staranności w doborze partnerów biznesowych i weryfikacji kontrahentów są bezprzedmiotowe. O świadomym uczestnictwie w grupie wyłudzającej podatek VAT świadczą w szczególności powiązania osobowe pomiędzy przedstawicielami poszczególnych podmiotów biorących udział w nielegalnym rozliczaniu podatku VAT. Podkreślić należy, że te same osoby "przewijają się" w tworzonych łańcuchach dostaw (Dyrektor jak już wcześniej wskazano wykazał istnienie 4 takich łańcuchów). Również regulowanie płatności pomiędzy powiązanymi podmiotami w ramach cash-poolingu potwierdza świadome powiązania pomiędzy podmiotami, zaś ta forma finansowania transakcji poprzez dokonywanie faktycznych przelewów miała ukryć nielegalny obrót. Oczywiście sam fakt korzystania z takiej formy rozliczeń sam nie przesądza jeszcze o istnieniu fikcyjnych transakcji, lecz w powiązaniu z pozostałymi zaprezentowanymi we wcześniejszej części uzasadnienia okolicznościami przedstawionymi przez Dyrektora potwierdza brak ich rzeczywistego charakteru. W istocie argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi opiera się na zdawkowych twierdzeniach, że Dyrektor nie ma racji. W żadnym miejscu nie odniesiono się jednak do szczegółowych wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z których Dyrektor wyprowadzał swoje wnioski. Lakoniczne i często jednozdaniowe podważanie dokonanych ustaleń faktycznych oraz dogłębnie dokonanej przez Dyrektora oceny przeprowadzonych dowodów, uniemożliwia Sądowi szczegółowe odniesienie się do stawianych w skardze tez. Spółka wyraża swoje poglądy na okoliczności istniejącego jej zdaniem stanu faktycznego, lecz nie powołuje się z jakich konkretnie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy okoliczności te wynikają, zaś przede wszystkim nie podważa konkretnie przeprowadzonych dowodów, czy też nie wykazuje konkretnych błędów w rozumowaniu Dyrektora przy dokonywaniu ich oceny. Podkreślić należy, że Dyrektor w uzasadnieniu decyzji odnosi się także do innych transakcji, bezpośrednio nie związanych z zakwestionowanymi dostawami, lecz czyni to w celu zobrazowania mechanizmu działania pewnej grupy osób, wymienionych w decyzji oraz przyjętego przez nich schematu działania. Zaprezentowanie tego mechanizmu pozwala na lepsze zrozumienie podejmowanych działań zmierzających do bezprawnego rozliczania podatku VAT i osiągania na tej podstawie nieuprawnionych korzyści z wykorzystaniem sposobu rozliczania tego podatku. Dyrektor mógł w celu pełnego przedstawienia zorganizowanego łańcucha fikcyjnych dostaw towarów przedstawiać wyniki postępowań podatkowych lub ustaleń kontrolnych odnoszących się do innych podmiotów. Pozwalają one na pełne zrozumienie świadomego uczestnictwa Spółki w nielegalnym obrocie. W ocenie Sądu bezzasadne było powoływanie biegłego dla ustalenia, czy podejmowane czynności gospodarcze (nabycie przedmiotowych płytek) były dla Spółki opłacalne. Dyrektor udowodnił bowiem, że do nabycia nie doszło i dostawa towaru faktycznie nie miała miejsca. Wskazanie na obiektywną nieopłacalność zawieranych transakcji, było jedynie jednym z elementów świadczących o zasadności stanowiska Dyrektora. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., którego Spółka upatrywała w tym, że w zaadresowanej do niej kopercie nie było zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zauważyć należy, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wymieniono wszystkie pisma, które znajdowały się w kopercie, w tym również to, które informowało o uprawnieniach wynikających z powyższego przepisu. Podzielić należy w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że nikt ze strony Spółki nie kontaktował się bezpośrednio z Dyrektorem aby wyjaśnić rzekomy brak pisma. Informacja w tej sprawie wysłana została pocztą dopiero po 5 dniach od odbioru przesyłki. Racjonalnie działający podatnik, jeżeli stwierdza brak pisma stara się okoliczność tę wyjaśnić i jak najszybciej uzyskać informację o swoich prawach. Spółka tymczasem inicjatywy takiej nie przejawiała i po raz kolejny realizuje swoją strategię zaprzeczania twierdzeniom Dyrektora. Do tego bowiem zmierzają jej zarzuty. Brak jest przy tym jakiegokolwiek dowodu, czy nawet uprawdopodobnienia okoliczności, że w przesyłce nie znajdowało się pouczenie o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Poza tym, co istotne, skoro z informacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że przesyłka zawierała określone pismo, domniemanie przemawia na rzecz Dyrektora. Skoro zatem przesyłka odebrana została bez żadnych zastrzeżeń, zaś Spółka nie wykazywała bezpośredniej inicjatywy celem uzyskania informacji w tym zakresie, nie można uznać za wiarygodne jej stanowiska o braku zawiadomienia. Nawet jednak gdyby przyjąć, że faktycznie stosowna informacja nie została przekazana, już z samego dowodu doręczenia wynikało, że do Spółki skierowano pismo na podstawie konkretnego przepisu. Akty prawne są powszechnie dostępne i Spółka bez trudu mogła sprawdzić jaka informacja miała jej zostać przekazana. Sama treść analizowanego przepisu nie nastręcza żadnych trudności interpretacyjnych. Nie wiadomo natomiast w czym Spółka upatrywała naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który jak twierdziła miał zostać naruszony poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Zaskarżona decyzja wydana została przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie zatem Sądu za nieuprawnione uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Konsekwencją tego musi być uznanie za nieuzasadnione zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. c) u.p.t.u., podatnikowi w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatek ten, co do zasady ma zatem obciążać ostatecznego konsumenta. Natomiast dla podatników tego podatku jest on neutralny poprzez mechanizm prawa do odliczenia umożliwiający obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, a zatem faktur, które dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy. Jednocześnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż dostawa towarów na rzecz Spółki nie została faktycznie dokonana przez spółkę C. W konsekwencji Spółka nie mogła skorzystać z wyżej opisanego mechanizmu odliczenia. Dyrektor wykazał również, że Spółka nie dokonała sprzedaży rzekomo nabytych towarów. Oznacza to, że czynności nimi objęte nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określonych w art. 5 u.p.t.u. Spółka nie powinna więc faktur tych uwzględniać w rozliczeniach podatkowych. Ponadto do faktur tych znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Słusznie zatem uznał Dyrektor, że ponieważ Spółka świadomie wprowadziła do obrotu wymienione w decyzji faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, jest zobowiązana do zapłaty wykazanego na tych fakturach podatku. Prawidłowo określone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowego o którym mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Wbrew postawionemu w skardze zarzutowi, nie doszło do naruszenia art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Jak wynika z tego przepisu, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która między innymi stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano sposób wyliczenia tego zobowiązania, który nie został w skardze zakwestionowany. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W samej skardze nie wskazano, jakie konkretnie wątpliwości miał mieć Dyrektor i pomimo tego rozstrzygnął je na niekorzyść Spółki. W ocenie Sądu z zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że wątpliwości takie zarówno w zakresie ustalania stanu faktycznego, jak i wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie wystąpiły. Brak było wobec powyższego podstaw do stosowania tego przepisu. Analiza przeprowadzonego postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem zasad ogólnych i stosowania mechanizmów mających zapewnić Spółce możliwość obrony jej praw w jego toku wskazuje, że nie doszło również do naruszenia wskazywanych w skardze norm konstytucyjnych. Z tych wszystkich powodów zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd mając świadomość dyspozycji przewidzianej w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1705 ze zm.) i nie będąc związany granicami skargi, czyli zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, dokonał kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania prowadzącego do jej wydania. W jej wyniku nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania lub prawa materialnego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Dlatego też skarga podlegała oddaleniu, zaś podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 151 p.p.s.a.