I SA/Kr 842/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jan Zając (spr) Sędziowie WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk NSA (del.) Józef Gach Protokolant Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2004r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2001r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok. Skargę oddala Decyzją znak: [...] z dnia [...] .01.2001r. Urząd Skarbowy w B. określił M. K. należny podatek dochodowy za 1996r. w kwocie [...] zł zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] zł oraz odsetki od tej zaległości. Określenie podatku w w/w kwocie[...] zł tj. wyższej niż zeznana w kwocie [...] zł o kwotę [...] zł spowodowane było przeprowadzeniem przez Urząd Skarbowy w B. postępowania podatkowego w wyniku którego ustalono inny niż zeznany przez Podatniczkę dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 1996r. Dochód ten wyniósł [...] zł i jest wyższy od zeznanego w kwocie [...] zł o kwotę [...] zł. Zdaniem Urzędu Skarbowego ustalenie dochodu z tytułu prowadzonej przez Podatniczkę w 1996r. działalności gospodarczej ( w zakresie handlu art. spożywczymi i monopolowymi) w formie spółki cywilnej, w której to M. K. posiadała zgodnie z umową spółki [...] udziałów , w kwocie wyższej niż wykazany w zeznaniu znajduje uzasadnienie w ustaleniach dokonanych przez Urząd Skarbowy w B. w trakcie kontroli przedmiotowej działalności gospodarczej a mianowicie: W wyniku przeprowadzonej przez Urząd kontroli oraz analizy dokumentacji działalności gospodarczej prowadzonej przez w/w spółkę cywilną ustalono , że wspólnicy tj. M. K. i K. K. podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzili w sposób nierzetelny. Nierzetelność księgi polegała na nie wykazaniu w niej w pełni uzyskanych przychodów. Z uwagi na stwierdzoną nierzetelność, księgę prowadzoną przez w/w spółkę cywilną pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej przychodów, a wysokość przychodu określono w drodze oszacowania. Od w/w decyzji Urzędu Skarbowego Podatniczka pismem z dnia [...] 01.2001r. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w K. W odwołaniu Podatniczka nie zgadza się z zastosowaną przez Urząd Skarbowy w B. metodą szacunkowego określenia przychodu z prowadzonej przez nią w 1996 r. działalności gospodarczej, a w szczególności M. K. nie zgadza się z wysokością marż zastosowanych przez Urząd do wyliczenia przychodu ze sprzedaży wyrobów objętych cenami urzędowymi. Zdaniem Podatniczki dokonywała ona sprzedaży towarów z marżą znacznie niższą niż przyjęta przez Urząd z uwagi na konkurencję, bowiem jak twierdzi Podatniczka tylko obniżając marżę mogła stać się bardziej konkurencyjna dla klienta niż znajdujące się w pobliżu sklepy o podobnej branży. W związku z powyższym M. K. nie zgadza się z twierdzeniem urzędu , że nie stosowała upustów jak również obniżania cen artykułów tj. niechodliwych wyrobów alkoholowych. W wyniku rozpatrzenia sprawy Izba Skarbowa w K. nie znalazła podstaw do uwzględnienia zarzutów Podatniczki i w dniu [...] .04.2001r. wydała decyzję, znak: [...] utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w B. Na decyzję Izby Skarbowej Podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której zarzuca organom podatkowym, iż wydane przez nie decyzje zostały oparte na przesłankach nie znajdujących potwierdzenia w rzeczywistości. Podatniczka nie zgadza się z szacunkowym ustaleniem dochodu twierdząc , że materiał na którym oparł się Urząd Skarbowy został dobrany tendencyjnie ponadto Podatniczka zarzuca Urzędowi przewlekłość postępowania co jej zdaniem wyrażało się w kilkumiesięcznych brakach odpowiedzi na składane przez nią wyjaśnienia. M. K. nie zgadza się również z twierdzeniem organów podatkowych w kwestii nie udokumentowania przez nią stosownej jak twierdzi obniżki cen. Ponadto podatniczka zarzuca organom skarbowym dowolność w wyborze metody szacunkowej, która to metoda jej zdaniem nie ma żadnego oparcia merytorycznego i faktycznego. Uważa, że wyliczona przez Urząd średnia ważona marża jest nieprawidłowa , bowiem została wyliczona na nie mających podstaw założeniach. W tej kwestii Podatniczka zarzuca Urzędowi nie uwzględnienie jej wyjaśnień w zakresie stosowanych marż oraz nie przyjęcie dowodów w zakresie stosowanych marż przez inne prywatne sklepy o podobnej branży . W związku z powyższym M. K. wnosi o powołanie przez NSA niezależnego biegłego, który byłby w stanie na bazie ogólnodostępnych informacji zweryfikować poziom uzyskiwanych przez spółkę marż oraz ocenić prawidłowość metodyki zastosowanej przez Urząd Skarbowy, która stała u podstaw zaskarżanych przez nią decyzji. Jednocześnie podatniczka zarzuca Urzędowi Skarbowemu, że pomimo uchylenia przez Izbę Skarbową w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wcześniejszej decyzji wymiarowej za 1996 r. Urząd ponownie nie przeprowadził wystarczającego postępowania podatkowego i w oparciu o te same dane wydał kolejną błędną i krzywdzącą jej zdaniem decyzję, której jak twierdzi - uzasadnienie nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Ustosunkowując się do postawionych zarzutów izba Skarbowa wyjaśniła, co następuje: Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do przepisu § 4 w/w artykułu organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone w sposób nierzetelny lub w sposób wadliwy. Stosownie do art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W trakcie postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w B. udowodnił, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Wyniki kontroli oraz analiza ksiąg przeprowadzona przez Urząd Skarbowy za 1996r. jednoznacznie wskazują , że wspólnicy nie księgowali wszystkich uzyskiwanych w tym okresie przychodów. Dowodem tego są stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego różnice pomiędzy przychodami zaksięgowanymi a przychodami ustalonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów i marż handlowych stwierdzonych w trakcie kontroli. A mianowicie: - w trakcie kontroli w dniu [...] .05.1996r. stwierdzono, że marża handlowa stosowana przez Podatników wyniosła [...] %, podczas gdy marża z zapisów księgowych wyniosła [...] %, - w trakcie kontroli w dniu [...] .07.1996r. , stwierdzono, że marża z remanentu kontrolnego wyniosła [...] %, podczas, gdy marża z zapisów księgowych wyniosła [...] %, - po w/w kontroli i do dnia [...] .12.1996r. z analizy zapisów księgowych wynika, że marża handlowa wynosiła [...] % a więc i wysokość wykazywanych w tym okresie przychodów była odpowiednio niższa. Dla prawidłowego ustalenia faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej Urząd Skarbowy ustalił na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych okresach międzykontrolnych procentowy udział towarów objętych cenami urzędowymi i pozostałych towarów. Stosowanie bowiem marż średnich do ustalonego kosztu własnego ogółem w poszczególnych okresach nie odzwierciedlałoby prawidłowych przychodów z uwagi na to, że udział procentowy towarów objętych cenami urzędowymi był znaczący i wynosił odpowiednio [...] %,[...] %, [...] % i [...] % w koszcie własnym ogółem przy uwzględnieniu, że marże na te towary były niższe niż marże stosowane do pozostałych towarów. Podział na w/w dwie grupy towarów był zgodny z zeznaniami Podatników. Wysokość przychodu za 1996r. określono na podstawie prawidłowej wysokości kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych trzech okresach remanentowych z uwzględnieniem podziału towarów znajdujących się w obrocie na towary objęte cenami urzędowymi i towary o cenach wolnorynkowych. Koszt własny sprzedanych towarów w 3 okresach ustalono na podstawie dowodów zakupu oraz wartości remanentów na początek i koniec okresu. Przy wyliczaniu kosztu własnego sprzedanych towarów Urząd uwzględnił wyjaśnienia Podatników poparte protokółami strat w zakresie wysokości powstałych w danym okresie ubytków. Przychody w poszczególnych okresach międzyremanentowych obliczono przyjmując obliczone wartości kosztów własnych sprzedanych towarów oraz marże handlowe i tak: W stosunku do towarów objętych cenami wolnorynkowymi - pozostałych, zastosowano w każdym z okresów marżę w wysokości [...] % wynikającą z remanentu sporządzonego na dzień [...] .05.1996r. Z remanentu sporządzonego na dzień [...] .07.1996r. , wynika , że Podatnicy stosowali marżę na pozostałe towary ( nie objęte cenami urzędowymi) w wysokości [...] %. Przyjęcie zatem przez Urząd marży niższej tj. w wysokości [...] % do ustalenia przychodu ze sprzedaży tych pozostałych towarów , za cały rok podatkowy było uzasadnione. W stosunku do towarów objętych cenami urzędowymi Urząd uwzględnił wyjaśnienia Podatniczki dotyczące podwyżki cen urzędowych a tym samym stosowanie niższych marż, co znalazło odzwierciedlenie w zastosowanych przez Urząd marżach w poszczególnych okresach międzyremanentowych , o czym dowodzi szczegółowe uzasadnienie zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego w B. ( str. 3 decyzji). Wnikliwość i dokładność zastosowanej przez Urząd metody szacunkowej polega między innymi na tym, że w każdym okresie międzyremanentowym Urząd uwzględnił Podatniczce inne marże do towarów objętych cenami urzędowymi zakupionych przed podwyżką tych cen tym samym uwzględniając w pełni wyjaśnienia Podatniczki. Ponadto Urząd przyjmując w pierwszym okresie marżę w wysokości [....] % obliczoną jako wartość średnią z zestawienia faktur zakupu i sprzedaży za ten okres wyliczył tą marżę z wartości najniższej i najwyższej marży , podczas gdy średnia marża tej grupy towarów wynosiła [...] %. Według Izby Skarbowej zarzut podniesiony przez Podatniczkę w skardze dotyczący nie uwzględnienia przez organy skarbowe jej wyjaśnień w zakresie stosowanych marż oraz stosowania dowolności w wyborze metody szacunkowej, która to metoda jej zdaniem nie ma oparcia merytorycznego i faktycznego i została oparta na nie mających podstaw założeniach jest w zupełności bezpodstawny. Urząd Skarbowy uwzględnił wyjaśnienia M. K. w zakresie stosowanych marż jak również wybrał jak najbardziej liberalną metodę szacunkową głównie opartą na zeznaniach samej Podatniczki i jej wyjaśnieniach, jak również na dokumentach stanowiących integralną część materiału dowodowego. Brak jest zatem podstaw do uznania , iż zastosowana przez Urząd Skarbowy metoda oparta była na domniemaniach samych organów skarbowych. Zdaniem Izby Skarbowej za zupełnie nieuzasadniony należy również uznać argument Podatniczki dotyczący nie przyjęcia przez Urząd Skarbowy dowodów w sprawie tj. zebranie informacji o marżach stosowanych w sklepach o podobnej branży na terenie prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej. Materiały w powyższej sprawie zostały przez Urząd Skarbowy w B. zgromadzone i załączone jako materiał dowodowy , z którym Podatniczka mogła się zapoznać w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej , co potwierdza postanowienie Urzędu z dnia 14.12.2000r. zna: [...] skutecznie doręczone w dniu [...] 12.2000r. Jednakże z przysługującego prawa nie skorzystała. Ponadto Urząd , przy ustaleniu szacunkowych podstaw opodatkowania uwzględnił argument Podatniczki dotyczący stosowania niższych marż z uwagi na podwyżkę cen urzędowych. Natomiast argument Podatniczki dotyczący stosowania niższych marż w stosunku do znajdujących się w okolicy sklepów o takiej samej branży z uwagi na konkurencyjność i chęć pozyskania klientów nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w tej sprawie materiale dowodowym. Podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów na potwierdzenie stosowanych ich zdaniem obniżek cen sprzedaży. W przedmiotowej sprawie nie została również naruszona procedura postępowania. Urząd Skarbowy prowadząc postępowanie podatkowe na każdym jego etapie umożliwiał Podatniczce czynny udział w tym postępowaniu oraz pouczał o możliwości złożenia wyjaśnień. Z takich możliwości Podatniczka korzystała np. składając wyjaśnienia pismem z dnia [...] .07.1999r. i z dnia [...] .12.2000r. Urząd Skarbowy nie jest zobligowany do udzielenia odpowiedzi na poszczególne wyjaśnienia Podatników składane w trakcie postępowania podatkowego. Jest natomiast zobowiązany do ich rozpatrzenia i w razie wiarygodności uznania bądź w odwrotnym przypadku oddalenia z uzasadnieniem odnośnie ich nie uznania. Urząd Skarbowy w B. tak jak i Izba Skarbowa w swoich decyzjach szczegółowo uzasadniły, którym wyjaśnieniom Podatniczki dały wiarę , a którym nie i z jakich powodów. Niezależnie od powyższego czas trwania postępowania nie ma żadnego znaczenia w przedmiocie określenia należnego podatku powstającego z mocy prawa. Obliczony w powyższy sposób przychód ze sprzedaży artykułów objętych cenami urzędowymi i artykułów o cenach wolnorynkowych tj. obliczony jako suma przychodów z tej sprzedaży w poszczególnych okresach remanentowych wyniósł [...] zł i jest wyższy od przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [....] zł o kwotę [...] zł. Obowiązujące przepisy dotyczące rzetelności księgi określone w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. z 1995r. Nr 148 poz. 719 z późn. zm.) dopuszczają tzw. "błędy mniejszej wagi" i uznają za rzetelną księgę przychodów i rozchodów tylko wówczas, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy. W przedmiotowej sprawie nie wpisana kwota przychodów wynosząca [...] zł stanowi [...] % przychodów ogółem wykazanych w księdze w kwocie [...] zł a zatem znacznie przekracza granicę błędu określoną w/w przepisem dla uznania tych ksiąg za rzetelne. Koszty uzyskania przychodu przyjęto zgodnie z zeznanymi w kwocie [...] zł. Dochód spółki z prowadzonej w 1996r. działalności wyniósł zatem [...] zł. Na M. K. zgodnie z udziałami określonymi w umowie spółki w wysokości [...] % przypada przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł. Łączny dochód uzyskany przez Podatniczkę w 1996r. tj. z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz dochód z emerytury wykazany w zeznaniu w wysokości [...] zł - wyniósł [...] zł. Po uwzględnieniu przysługujących odliczeń od dochodu zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należny podatek wyniósł [...] zł i jest wyższy od zeznanego w kwocie [...] zł o kwotę [...] zł. Szczegółowe wyliczenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę zawiera decyzja Urzędu Skarbowego w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu między stronami ogniskuje się wokół uzyskanego przez skarżących przychodu. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała uchyleń w metodzie postępowania organów podatkowych. W szczególności za dopuszczalną należy uznać metodę ustalenia przychodu na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów i stosowanej marży. Za prawidłową należy także uznać metodę podziału towarów na towary objęte cenami urzędowymi i pozostałych towarów, gdyż marże na towary objęte cenami urzędowymi były niższe od pozostałych marż. Ustalenie w czasie kontroli różnic między marżami wynikającymi z księgi przychodów i rozchodów a marżami wynikającymi z remanentu kontrolnego daje dostateczną podstawę do przyjęcia , iż księgi prowadzone były nierzetelnie. Nie danie wiary wyjaśnieniom podatników mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów, a Izba Skarbowa w przekonywujący sposób uzasadniła odmowę przyjęcia stanowiska strony skarżącej. Skarga nie zawiera żadnych racjonalnych argumentów podważających merytoryczne stanowisko organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 par. 1 ust.1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.