I SA/Kr 843/12

|Sygn. akt I SA/Kr 843/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r., sprawy ze skargi A.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 kwietnia 2012 r. Nr PU/4306-2-0030/11, w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, II. zasądza od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie) na rzecz adwokata P. T. K. kwotę 2.952 zł (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa złote), w tym 522 zł (pięćset pięćdziesiąt dwa złote) należnego podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 5 października 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił A.B. podatek od spadków i darowizn w kwocie 10.490 zł od nabycia nieodpłatnej służebności. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 29 maja 2010r. w kancelarii notarialnej została zawarta umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz umowa ustanowienia służebności osobistej, której przedmiotem była zabudowana nieruchomość położona w J. składająca się z działek o pow. 0,1755ha, stanowiących łąki trwałe, grunty orne i grunty orne zabudowane. Wartość przedmiotu umowy Strony określiły w akcie na kwotę 60.000 zł. Nabywca nieruchomości ustanowił na rzecz E. K. – B. oraz A. B. nieodpłatną, dożywotnią służebność osobistą polegającą na prawie korzystania przez uprawnionych z całego budynku mieszkalnego oraz całych zabudowań gospodarczych w J., przy czym strony określiły roczną wartość służebności osobistej na kwotę 2200 zł, a skapitalizowaną wartość służebności obliczoną zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity - Dz. U. z 2009r., nr 93, poz. 768 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") na kwotę 22.000 zł. W dniu 10 grudnia 2010r. podatnik złożył zeznanie podatkowe (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym wartość nieruchomości obciążonej określono na łączną kwotę 140.000 zł. Organ wskazał, że wartość nieruchomości obciążonej służebnością ustalono w trybie określonym w art.8 u.p.s.d. przy uwzględnieniu opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy. Do podstawy opodatkowania przyjęto wartość ustanowionego prawa rzeczowego obliczoną jako iloczyn wartości udziału w nieruchomości ustalonej przez biegłego pomnożonej przez mnożnik określony w art. 13 ust. 1 pkt 2 i ust.2 i 3 u.p.s.d. Wartość ustanowionej służebności obliczono w kwocie 63.520 zł, która została przyjęta do podstawy opodatkowania. Organ odliczył kwotę wolną od podatku właściwą dla III grupy podatkowej 4.902 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zażądał jej uchylenia w całości, a następnie ponownego przeliczenia powierzchni przypadającej mu do użytkowania. W związku z tym domagał się powołania dowodu z obmiaru części nieruchomości faktycznie przez niego użytkowanej, czyli znajdującej się pod budynkiem, w którym faktycznie mieszka. Ponadto, odwołując się zażądał przyjęcie dowodu z dokumentacji medycznej potwierdzającej zły stan zdrowia jego samego i małżonki, co potwierdzać ma fakt nieużywania przez nich pozostałej części gruntu. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że z art.13 u.p.s.d. wyraźnie wynika, że ustawodawca odniósł roczną wartość służebności do wartości rzeczy obciążonej tym ograniczonym prawem rzeczowym. Ustawodawca nie ogranicza zatem wartości podstawy opodatkowania do zakresu służebności, tzn. w jakim stopniu uprawniony może na podstawie służebności z rzeczy korzystać. W konsekwencji do obliczenia wartości nabytego prawa (służebności) przyjąć należy wartość całej nieruchomości. Odwołując się do orzecznictwa sądowego podkreślono, że z punktu widzenia przepisu art. 13 u.p.s.d. nie ma żadnego znaczenia sposób określenia w umowie zakresu służebności, o ile tylko doszło do ustanowienia prawa odpowiadającego znaczeniowo jakiejkolwiek służebności opisanej w kodeksie cywilnym. Zakres tego prawa i przyczyny dla jakich zostało ustanowione nie mają żadnego wpływu na ustalanie podstawy opodatkowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zażądał uchylenia opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2012r., wskazując, iż brak jest podstaw do naliczania mu należnego podatku od powierzchni większej, aniżeli faktycznie użytkowane zabudowania. Zwrócił uwagę, że uwagi na podeszły wiek nie jest przecież nawet w stanie wykorzystywać całego gospodarstwa, co zresztą było jedną z przyczyn wyzbycia się gospodarstwa i zapewnienia sobie zaledwie możliwości użytkowania pomieszczeń niezbędnych do bytowania. W ocenie skarżącego interpretacja przepisów dokonana przez organ wypacza sens dokonanych przez niego czynności, wkładając nań obowiązek podatkowy, który nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Ustanowiony dla skarżącego pełnomocnik z urzędu, uzupełniając zarzuty skargi, wytknął organowi niekonstytucyjność dokonanej wykładni przepisu art. 13 u.p.s.d. Posługując się wymyślonym przez siebie przykładem, pełnomocnik dowodzi, że absurdem jest pomijanie przy oznaczaniu należnego zobowiązania zakresu wykonywanej na obciążonej nieruchomości służebności, co przekłada się przecież w oczywisty sposób na wartość ekonomiczną służebności. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego przypomniano o wywodzonej przezeń zasadzie równowagi obciążeń i korzyści oraz zasadzie proporcjonalnego rozłożenia obciążeń. Co istotne, w ocenie Trybunału konsekwencje zasady państwa prawnego, proporcjonalność czy równość traktowania, znajdują zastosowanie zarówno do praw i wolności, jak i do obowiązku powszechnego ponoszenia ciężarów publicznych. Stanowienie i realizacja ciężarów publicznych podlega przy tym ocenie z punktu widzenia art. 31 i 32 Konstytucji. W ocenie pełnomocnika możliwe jest dokonanie prokonstytucyjnej wykładni art. 13 u.p.s.d. W myśl obowiązującej na gruncie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a mającej normatywne źródło w jej art. 30 i art. 31 ust. 2 zasadzie in dubio pro libertate wykładnia przepisów konstytucyjnych winna być bowiem dokonywana w sposób maksymalnie poszerzający zakres wolności i praw. Pierwsza możliwa tego rodzaju interpretacja sprowadza się do konstatacji, że pod pojęciem "rzeczy obciążonej służebnością" należy rozumieć grunt, co do którego został faktycznie ograniczony zakres wykonywania przedmiotowej służebności. Na drugą - ale prokonstytucyjną - metodę wykładni przedmiotowego uregulowania wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 stycznia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 310/11. Sąd odwołał się do wykładni systemowej, a to ustalając znaczenie przepisu prawnego przy uwzględnieniu systematyki wewnętrznej aktu prawnego. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. określa zaś, co należy rozmieć przez podstawę opodatkowania, a to wartość nabytej rzeczy, czyli to z czego strona faktycznie ma możliwość korzystać. Przepis ten stanowi zatem punkt wyjścia przy interpretacji, a kolejne przepisy znajdujące się Rozdziale 3 powinny ten przepis uszczegóławiać, a nie pozostawać z nim w sprzeczności. Przypomniawszy treść konstytucyjnej zasady proporcjonalność, jako sumy przydatności, konieczności oraz proporcjonalności sensu stricte (tj. zakazu nadmiernej ingerencji), podniesiono, że przepis art. 13 ust. 3 u.p.s.d. utrudnia osiągnięcie celu założonego w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tym samym nie spełnia zasady przydatności. W związku z naświetlonym wątpliwościami pełnomocnik zasugerował zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym o zgodność art. 13 u.p.s.d. z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem przy rozpoznawaniu sprawy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270) Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do wykładni przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednol. Dz. U. 2009 nr 93 poz. 768 ze zm., zwanej dalej u.p.s.d.) a konkretnie art. 7 ust. 1 i art. 13 ust 3 w kontekście opodatkowania tym podatkiem nabycia służebności osobistej którą kupujący nieruchomość położoną w J. A. D. ustanowił na rzecz skarżącego A.B. i jego żony E. K.-B.. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W świetle treści ww. przepisu najistotniejsze jest zatem ustalenie, co skarżący nabył, bowiem wartość nabytego prawa stanowi, po potrąceniu długów i ciężarów podstawę opodatkowania. Mocą aktu notarialnego z dnia 29 maja 2010r. nr [...] dokonano przeniesienia własności nieruchomości położonej w J., składającej się z czterech działek ewidencyjnych o powierzchni 0,1755 ha stanowiących łąki trwałe, grunty orne i grunty orne zabudowane przy czym częścią składową działki o nr ewid. 2439 jest murowany budynek mieszkalny, wybudowany w 1935r. z drewnianym niewykończonym poddaszem, kryty eternitem, bez centralnego ogrzewania, o powierzchni użytkowej 38 m2 oraz wybudowane około 1980r. szopa i stajnia. Kupujący A.D. ustanowił na rzecz E. K.-B. oraz A. B. nieodpłatną dożywotnią służebność osobistą polegającą na prawie korzystania przez uprawnionych z "całego budynku mieszkalnego oraz całych zabudowań gospodarczych" w J. na posesji oznaczonej nr [...], stanowiących część składową działki nr [...]. Określając co należy rozmieć przez podstawę opodatkowania – wartość nabytej rzeczy, czyli to z czego strona faktycznie ma możliwość korzystać – przepis art. 7 ust 1 u.p.s.d. stanowi zatem punkt wyjścia i bazę dla określenia sposobu obliczenia podatku. W niniejszej sprawie bazę tą należy odnieść do określonej przez strony umowy sprzedaży, służebności osobistej przy uwzględnieniu, że obciążenie służebnością osobistą lokalową powinno być odniesione tylko do tego co wskazano w akcie notarialnym. Dalsze przepisy rozdziału III ustawy o podatku od spadków i darowizn powinny dawać bardziej precyzyjne wskazówki i uszczegóławiać sposób określenia podstawy opodatkowania. Tymczasem z przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d. wynika, że roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością. Zatem w świetle, jedynie językowej wykładni ww. przepisu do podstawy opodatkowania przyjmowana byłaby wartość prawa, które nie zostało faktycznie nabyte przez Skarżącego w stanie faktycznym sprawy. Taką natomiast wykładnią posłużyły się organy podatkowe obydwu instancji. Jest to niedopuszczalne w świetle systemowej wykładni ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie do pogodzenia bowiem z treścią art. 7 ust. 1 u.p.s.d. byłaby wyłącznie językowa interpretacja art. 13 ust. 3 u.p.s.d., w wyniku której dochodziłoby do wypaczenia sensu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W konsekwencji ustalenie na mocy art. 13 ust. 3 u.p.s.d. wartości nabytego prawa w odniesieniu do całości rzeczy, na której ustanowiono prawo nabyte byłoby niewspółmierne i nieadekwatne do nabytego faktycznie prawa. Zatem, tylko wartość faktycznie nabytego prawa może stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn co gwarantuje niedopuszczenie do opodatkowania prawa i wartości, których strona w istocie nie nabyła. W tym kontekście przepis art. 13 ust. 3 u.p.s.d. utrudnia osiągnięcie celu założonego w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tym samym nie spełnia warunków zachowania zasady proporcjonalności, przydatności i sprawiedliwości społecznej, określonych w Konstytucji RP. Ustawodawca bowiem w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. postanawia, jak rozumieć podstawę opodatkowania, odwołując się do wartości nabytych praw. Skoro zatem w treści art. 13 ust. 3 u.p.s.d. wartość nabytego prawa określa się, biorąc pod uwagę wartość całej rzeczy, na której to prawo ustanowiono, która jest niewspółmierna do nabytego faktycznie prawa, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., mając na uwadze jedynie cywilistyczne pojmowanie służebności osobistej, jako obciążenie całej nieruchomości – z pominięciem zasad racjonalności i proporcjonalności opodatkowania, uprawniona jest prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d. z uwzględnieniem zasady określonej w treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d., od której stosowania nie można odstąpić. Pogląd przeciwny byłby wyrazem nieuzasadnionego fiskalizmu, który nie jest do zaakceptowania ani z punktu widzenia racjonalności ustawodawcy, ani z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Okoliczność, iż służebność mieszkania obciążą całą nieruchomość w rozumieniu art. 285 § 1 i art. 296 k.c., nie oznacza, że skarżący nabywa całą nieruchomość. Zauważyć również należy, że wyrokach Naczelnego sądu Administracyjnego z 28 lutego 2007r. w sprawach o sygn. akt II FSK 335 oraz II FSK 336/06 również wskazywano, że interpretacji art. 13 ust. 3 i 6 u.p.s.d. należy dokonywać z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Sformułowano tam tezy, wg których "Tylko część faktycznie nabytego przez skarżącego prawa majątkowego, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., może stanowić podstawę opodatkowania" oraz, iż "Przepis art. 13 ust. 3 u.p.s.d. utrudnia osiągnięcie celu założonego w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tym samym nie spełnia zasady przydatności". Podobne poglądy sformułowane zostały także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie; z dnia 29 września 2011r. sygn. III SA/Wa 310/11 i z dnia 12 lipca 2011r. III SA/Wa 3020/10. W rozpoznawanej sprawie skarżący, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nabył wyłącznie prawo do korzystania z budynku mieszkalnego oraz zabudowań gospodarczych na posesji oznaczonej nr [...] w J., stanowiących część składową działki nr [...]. Co istotne, w umowie przedwstępnej sprecyzowano, iż budynek pochodzi z 1935 roku, nie jest wyposażony w centralne ogrzewanie i wymaga remontu dachu, jego powierzchnia użytkowa wynosi jedynie 38m2 bowiem na piętrze jest drewniane, niewykończone poddasze. Jak tłumaczył skarżący, powodem zbycia nieruchomości w J. była konieczność pozyskania środków na remont budynku mieszkalnego, który już dłużej nie mógł być odkładany a przy skromnych świadczeniach emerytalno-rentowych jego i żony remont ten w ogóle nie byłby możliwy. Tymczasem nabywca nieruchomości przystał na wykonanie remontu i ustanowienie dla małżonków dożywotniej służebności mieszkania. To zabezpieczało potrzeby rodziny skarżącego, zwłaszcza w sytuacji poważnej choroby i niesprawności jego żony. Po zawarciu aktu notarialnego na przełomie lata i jesieni 2010r. remont został wykonany, powierzchnia użytkowa budynku wzrosła do 70m2 prawdopodobnie z powodu wykończenia pokoju na poddaszu, wymieniono pokrycie dachu, stolarkę okienną i podłogi. Stwierdził to biegły sporządzając operat szacunkowy, który jak wskazywał odnosi się do stanu budynku z daty nabycia a cen z daty powstania zobowiązania podatkowego, chociaż w ocenie Sądu nie wynikało to w sposób bezpośredni z treści opinii, zwłaszcza, iż powierzchnię użytkową wskazywano prawie dwukrotnie wyższą niż określona w umowie przedwstępnej. Finalnie z treści operatu wynika, iż wartość całej nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę o nr. ewid. 2439 o powierzchni 0,13 ha wynosi 158.800 zł i ta kwota przyjęta została przez organy jako wartość przedmiotu nabycia, stanowiąc bazę do wyliczenia wysokości należnego podatku. Wydanego w wyniku takiego wyliczenia rozstrzygnięcia nie można jednak uznać za prawidłowe w świetle poczynionych wyżej uwag o sposobie wykładni i wzajemnej relacji przepisów art. 7 ust 1 i 13 ust 3 u.p.s.d., które nabierają szczególnego znaczenia w okolicznościach faktycznych sprawy. Bazując jedynie na cywilistycznej zasadzie wedle, której służebność obciążą cała nieruchomość ustalono wartość przedmiotu nabycia zbyt szeroko, w oderwaniu od określenia tego przedmiotu w akcie notarialnym z 29 maja 2010r. Nie wzięto pod uwagę, iż ustanowiona służebność ogranicza się jedynie do wyłącznego korzystania przez skarżącego i jego żonę z tej części nieruchomości, która została w sposób jasny wyodrębniona w treści aktu notarialnego, czyli do korzystania z lokalu mieszkalnego w budynku i do korzystania z zabudowań gospodarczych. Wliczając do wartości przedmiotu nabycia także wartość nieruchomości gruntowej /stanowiącą prawie połowę wartości całej nieruchomości, bo 74.700 zł/ doprowadzono do opodatkowania tego czego skarżący faktycznie nie nabył. Stało się tak mimo, że skarżący wielokrotnie wskazywał, że z nieruchomości gruntowej w ogóle nie korzysta z uwagi na wiek i stan zdrowia a także mimo znajdujących się w aktach informacji o tym, że działka ta została wydzierżawiona przez właściciela nieruchomości A. D. pod wypas i wybieg dla stada koni. W konsekwencji organy podatkowe w sposób nienależyty dokonały subsumcji art. 7 ust. 1 w związku z art. 13 u.p.s.d. do stanu faktycznego sprawy. Zasadny był więc zarzut sformułowany przez pełnomocnika skarżącego o nieprawidłowej wykładni art. 13 ust. 3 u.p.s.d., z powodów wiążących naruszenie tego przepisu z nienależytą wykładnią art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oraz nie odniesieniem tej wykładni do stanu faktycznego sprawy. Ustalając dla skarżącego i jego żony podatek od nabycia służebności osobistej w kwotach po 10.490 zł doprowadzono do rażącego pokrzywdzenia tych podatników, unicestwiając równocześnie cel jakiemu służyć miało zbycie przez nich prawa do nieruchomości. Nie sposób też nie zauważyć – chociaż nie jest to przedmiotem sprawy w ramach której tut. Sąd rozstrzyga sprawę – iż w sprawie podatkowej żony skarżącego E. K.-B. organ procedował z jej rzekomym udziałem mimo, iż skarżący wskazywał, że osoba ta nie może podpisać pełnomocnictwa, przeczytać adresowanego do niej pisma a w szczególności zrozumieć jego treści. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy, przy ustaleniu rocznej wartości służebności powinien przyjąć 4% wartości faktycznie nabytego przez skarżącego prawa, zgodnie z poczynionymi wyżej uwagami. Reasumując, analiza zarzutów sformułowanych przez skarżącego A.B. doprowadziła do uznania ich zasadności i w konsekwencji do wyeliminowania zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji, z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane, Sąd określił zgodnie z art. 152 ustawy. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata ustanowionego w związku z przyznaniem jej prawa pomocy.