I SA/Kr 848/10

Sygn. akt I SA/Kr 848/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r., sprawy ze skargi "G." Sp. z o.o. w G., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 stycznia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Kr 848/10 UZASADNIENIE W dniu 13 października 2009 r. do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B.) wpłynął wniosek G. Sp. z o.o. w G. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka przedstawiając stan faktyczny podała, że w 2008 r. w ramach umów ramowych zawarła z bankami umowy opcji walutowych. Spółka jest eksporterem towarów – umowy te zostały podpisane na zabezpieczenie jej należności. Umowy na opcje "put" dawały Spółce prawo sprzedaży walut w określonych terminach, po umówionej cenie. Natomiast zawarte w umowach klauzule "call" pozwalały bankom żądać od Spółki odsprzedaży im waluty po wynikającym z opcji "call" kursie niższym niż aktualny kurs rynkowy. Umowy te polegają wyłącznie na rozliczeniu różnicy między aktualną wartością waluty a wartością ustaloną w umowach. Instrumentem bazowym w umowach jest euro: w przypadku klauzuli "put" waluta w kwocie np. 500.000 EUR, w przypadku klauzuli "call" waluta w kwocie np. 1.000.000 EUR. Umowy te Spółka zawarła jako zabezpieczenie jej kontraktów eksportowych w sytuacji umacniającej się na rynku złotówki. Od jesieni 2008 r. nastąpiło znaczne osłabienie kursu złotego, co spowodowało wykonanie przez banki opcji "call", a dla Spółki wygenerowało wysokie koszty finansowe przy realizacji tych opcji. Na dzień 31 grudnia 2008 r., według średniego kursu NBP 4,1724 za euro, była to kwota 79.279.574,35 zł. W lutym 2009 r. Spółka przystąpiła do rozmów z bankami w sprawie restrukturyzacji zadłużenia. W wyniku tego nastąpiło zamknięcie opcji ze stratą w wysokości 97.755.309,11 zł, z której kwotę 46.677.964,17 zł Spółka uregulowała z własnych środków obrotowych. Pozostały jej do zapłaty: kwota zamknięta, ale nieuregulowana w wysokości 51.077.344,94 zł, oraz opcje do zamknięcia szacowane na ok. 13.000.000 zł. Spółka proponuje zaangażowanym bankom podpisanie umowy restrukturyzacyjnej według następujących zasad: rozłożenie na raty spłaty ponad 50% zadłużenia (ok. 34,7 mln zł) i spłata przez okres 10 lat, oraz konwersję pozostałej kwoty zadłużenia (ok. 29 mln zł) na udziały banków w kapitale zakładowym Spółki, przyjmując, że kapitał własny Spółki nie może wykazywać kwot ujemnych. W związku z tak przestawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym (spłata zobowiązania w ratach) Spółka wyraziła wątpliwości co do momentu i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z rozliczenia w/w instrumentów finansowych. Stąd zadano pytanie, czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z rozliczenia instrumentów finansowych, a jeżeli tak, to w jakiej dacie? W krótkim uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, iż jej zdaniem zrealizowaną stratę uznaje się za koszty uzyskania przychodu w dacie faktycznego rozliczenia opcji, tj. w dacie uregulowania zobowiązania. Kwoty wynikające z rozliczenia opcji walutowych spełniają warunek poniesienia w celu uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia źródła przychodu (dostaw eksportowych). W interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2010 r., Nr[...] doręczonej wnioskującej Spółce w dniu 18 stycznia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ interpretujący przytoczył przepisy regulujące pojęcie instrumentów finansowych na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Wskazano, iż za pochodny instrument finansowy uważa się instrument, który zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten instrument został wystawiony. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Następnie organ dokonujący interpretacji przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i podniósł, iż pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami podatnika musi istnieć określony związek przyczynowo-skutkowy, tj. realna szansa powstania przychodów podatkowych, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przy czym organ wskazał na rozróżnienie pomiędzy pośrednimi i bezpośrednimi kosztami podatkowymi. W ocenie organu interpretującego zabezpieczenie się przed ryzykiem kursowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości. Jednak, aby można było powiązane w ten sposób wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych muszą one być faktycznie poniesione przez podatnika, co należy rozumieć jako faktyczne i definitywne przesunięcie określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych. Organ nadto wskazał, że w kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją instrumentów finansowych pochodnych (w tym kwot wynikających z rozliczenia nierzeczywistych instrumentów finansowych) znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten określa zatem trzy sytuacje: koszty uzyskania przychodów powstaną dopiero w dacie realizacji, albo rezygnacji z realizacji praw z instrumentu pochodnego, lub w momencie ich odpłatnego zbycia. W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, zdaniem organu, nie zaistniała żadna z trzech w/w sytuacji, zatem strata na opcjach nie będzie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu. Pismem datowanym na dzień 28 stycznia 2010 r. i nadanym w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 1 lutego 2010 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w sprawie interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2010 r. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z dnia 10 marca 2010 r. (doręczonym Spółce w dniu 15.03.2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej Nr[...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzucono: a. błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że poniesione i rozliczone straty z tytułu realizacji praw wynikających z zawartych instrumentów finansowych, tj. uregulowania zobowiązania opcyjnego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu interpretacyjnego nie wystąpiła żadna z trzech sytuacji wymienionych w powołanym przepisie, natomiast zdaniem strony skarżącej doszło do realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych – zamknięcia opcji ze stratą i częściowej realizacji zobowiązania, b. niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b cyt. ustawy poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę prawną dla oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w kontekście rozpoznania w/w straty, c. niezastosowanie postanowień przepisów art. 15 ust. 1, 4 i nast., a szczególności art. 15 ust. 4d powołanej ustawy, które to przepisy powinny stanowić, zdaniem strony skarżącej, podstawę kwalifikacji w/w straty jako kosztów uzyskania przychodu, również odnośnie do ustalenia daty rozpoznania tych kosztów. Zdaniem Spółki Minister Finansów nie zastosował w/w przepisów, mimo iż je powołał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, d. niedokonanie oceny stanowiska strony skarżącej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie daty rozpoznania i ujęcia jako kosztu uzyskania przychodu strat powstałych z tytułu realizacji praw wynikających z zawartych instrumentów finansowych. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż zamknięcie opcji ze stratą i częściowe uregulowanie zobowiązania z tego tytułu, spełnia pierwszą z przesłanek art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast straty powstałe z rozliczenia instrumentów finansowych stanowią koszt w dacie ich poniesienia tj. w dacie uregulowania zobowiązania opcyjnego w wyniku rozliczenia przedmiotowych instrumentów. Spółka wskazała, iż jej zdaniem istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami dotyczącymi instrumentów opcyjnych a własnymi przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem umów opcji walutowych było zabezpieczenie się przed ryzykiem kursowym w związku z prowadzoną na szeroką skalę działalnością gospodarczą, której efektem były kontrakty eksportowe o znacznej wartości.. Strona skarżąca posiadała liczne analizy techniczno-ekonomiczne, które wskazywały na bardzo wysoką efektywność ograniczenia ryzyka związanego z wahaniami kursów walut. W dacie zamknięcia instrumentów opcyjnych nastąpiło faktyczne i definitywne przesunięcie określonych wartości z majątku Spółki na rzecz banków. Dla banków w ich sprawozdaniach finansowych wartości te zostały ujęte jako należności finansowe, które zostały z punktu widzenia podatkowego rozpoznane jako przychody. Ostatecznie strona skarżąca zamknie w/w transakcje poprzez spłatę zobowiązań lub dokonanie innej tożsamej operacji w celu ich uregulowania. Zdaniem strony skarżącej Minister Finansów nie zastosował zapisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, choć na niego się powołał. Skupił się zamiast tego na przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8b cyt. ustawy, który to przepis wprowadza m.in. pewne ograniczenia czasowe co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. W ocenie skarżącej przepis ten ma tylko takie znaczenie normatywne, iż wprowadza ograniczenie czasowe co do daty potrącalności kosztów, np. premii opcyjnej. Stanowi on jedynie uzupełnienie zasad zdefiniowanych w art. 15 ust. 4 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie może stanowić wykładni dla oceny, czy straty z transakcji opcyjnych stanowią koszt uzyskania przychodów. Na koniec strona skarżąca powołała się na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, które w podobnych jej zdaniem stanach faktycznych opowiedziało się za rozliczeniem strat z instrumentów pochodnych jako kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. W odpowiedzi na skargę oraz piśmie z dnia 8 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. strona skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, podtrzymując w całości zarzuty podniesione w skardze. Ponadto powołano się na pogląd zawarty w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 677/09), zgodnie z którym art. 16 ust. 1 pkt 8b powołanej ustawy nie dotyczy wystawcy, lecz nabywcy opcji. Ograniczeniu podlegają zatem tylko wydatki podmiotu uprawnionego z tytułu opcji czyli jej nabywcy. Zdaniem Spółki straty przez nią poniesione (jak też straty wielu polskich firm z tego tytułu) "nie wynikają z wydatków na nabycie opcji (zapłaty premii) wystawianych przez banki, lecz z realizacji przez banki wystawionych przez skarżącego na rzecz banków opcji typu call". Podniesiono, iż w tego rodzaju umowach wystawca nie ponosi wydatków na nabycie instrumentu finansowego, a jedynie wydatki związane z jego zamknięciem w przypadku niekorzystnej wyceny instrumentu bazowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych względów niż podnoszone w jej treści. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przy czym w pojęciu własnego stanowiska należy widzieć przede wszystkim podanie przepisów prawnych, na podstawie których wnioskodawca takie stanowisko zajął. Ponadto wnioskodawca powinien wskazać, jak ocenia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe w świetle wskazanych przepisów (tak: Komentarz do art. 14(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Nieprzedstawienie we wniosku własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie może być powodem wezwania go do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a wobec niewypełnienia tego warunku - przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania (art. 14g Ordynacji podatkowej). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że w wyżej wskazanym zakresie wniosek skarżącej Spółki nie odpowiadał wymogom prawa, co obligowało organ dokonujący interpretacji do dokonania wezwania o jego uzupełnienie. Spółka bowiem przedstawiła w zasadzie jedynie wątpliwość co do momentu i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z rozliczenia instrumentów finansowych. W jednym zdaniu natomiast wyraziła przekonanie, że zrealizowaną stratę uznaje się za koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego rozliczenia opcji, a kwoty wynikające z rozliczenia opcji walutowych spełniają warunek poniesienia w celu uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia źródła przychodu (dostaw eksportowych). Tak zarysowane stanowisko jednak nie zostało w ogóle uzasadnione, Spółka nie powołała się nadto na żadne przepisy prawa podatkowego, które jej zdaniem miałyby mieć zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i które podlegałyby interpretacji. Nie przedstawiła też własnej wykładni tych przepisów. Uzupełnienie w tej materii wniosku w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, czy też w skardze do Sądu nie spełnia wymogu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem z art. 14c § 1 tej ustawy, który stanowi, że obowiązkiem organu dokonującego interpretacji jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny wynika, iż wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy niż stanowi samą interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Oznacza to, że organ podatkowy podzieli się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie (tak: cytowany Komentarz do art. 14(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Ponadto organ wydając zaskarżoną interpretację nie zrealizował w sposób właściwy obowiązków wynikających z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej z treści art. 14c § 1 tej ustawy wynika, że obowiązkiem organu dokonującego interpretacji jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zaś zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przy czym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, że uzasadnienie prawne polega na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki a nie inny sposób. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacja podatkowa, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1317/09, LEX nr 549815). Należy zauważyć, że zaskarżona interpretacja w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazania przez organ podatkowy własnego stanowiska ograniczała się jedynie do zacytowania przepisów prawa, które zdaniem organu, miały w sprawie zastosowanie oraz stwierdzenia, że ze stanu faktycznego wynika, iż nie wystąpiła żadna z trzech wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej sytuacji. Organ w istocie nie dokonał żadnej wykładni wskazanego przepisu, ani nie odniósł go do stany faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Nie wskazał do jakiej grupy podmiotów odnosi się w/w przepis (nabywca czy wystawca) i dlaczego ma zastosowanie do skarżącej Spółki, jak należy rozumieć pojęcie "wydatków związanych z nabyciem instrumentów finansowych" i czy wskazywane straty w tym kontekście mieszczą się w tym pojęciu, dlaczego jego zdaniem wskazywana przez Spółkę okoliczność zamknięcia opcji ze stratą i częściowe uregulowanie zobowiązania nie mieści się w grupie przesłanek określonych jako "realizacja praw wynikających z instrumentów finansowych albo rezygnacja z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatne zbycie". Tymczasem istota interpretacji podatkowej polega na dokonaniu wykładni przepisów, jakie zdaniem organu mają zastosowanie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Samo przytoczenie ich treści, bez dokonania interpretacji znajdujących się w nim pojęć, i arbitralne stwierdzenie, że zastosowanie mają te a nie inne przepisy, bez jakiejkolwiek argumentacji prawnej, a z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego powoduje, że taka interpretacja jest wadliwa i musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. Podkreślić należy, że sądy administracyjne powołane zostały do kontrolowania (oceny) działalności administracji publicznej, a nie do zastępowania organów administracji w procesach administrowania. Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. W sytuacji nie dokonania wykładni przepisów prawa nie jest możliwe skontrolowanie prawidłowości rozstrzygnięcia. W takim stanie rzeczy zastąpienie organu administracji i dokonanie przez sąd oceny stanu faktycznego, której nie dokonał organ podatkowy oraz wiążącej wykładni przepisu miałoby niedopuszczalny charakter administrowania. Z tego też powodu odnoszenie się przez Sąd do zarzutów skargi, zwłaszcza tych, które koncentrują się na wskazaniu błędnej wykładni konkretnych przepisów prawa byłoby przedwczesne. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi w wysokości 200 zł, koszty honorarium pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz zwrot opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.