I SA/Kr 849/07

Sygn. akt I SA/Kr 849/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie NSA Józef Gach (spr), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2008r., sprawy ze skarg H. H. i M. H., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego, - s k a r g i o d d a l a - W dniu 6 lipca 2007r. zarówno H. H. jak i M. H. wnieśli skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2007 r. odpowiednio o numerach: [...]oraz [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 marca 2007 r. nr [...]i nr [...]określające im zryczałtowany podatek dochodowy w kwotach po 10.750 zł. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący małżonkowie, w dniu 22 listopada 2003 r. dokonali sprzedaży nieruchomości stanowiącej wyodrębniony lokal mieszkalny o nr [...] położony w budynku przy ul. S. nr[...] i ul. D. nr [...] wraz z prawami związanymi z własnością tego lokalu za cenę 215.000 zł. Sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W związku z tym w dniu 2 grudnia 2003 r. M. H. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat zostanie przeznaczony na "cele mieszkaniowe". Następnie, przychód ten zgodnie z umowami o partycypację z dnia 24 października 2003 r. i z dnia 5 listopada 2003 r. skarżący wydatkowali w następujący sposób: - kwotę 52.354,12 zł - na zapłatę na rzecz "T." sp. z o.o. kwoty stanowiącej 28 % rzeczywistego kosztu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy ul. B.[...], - kwotę 16.698,66 zł - na zapłatę na rzecz w/w T. kaucji zabezpieczającej dotyczącej w/w nieruchomości - kwotę 39.877,39 zł - na zapłatę na rzecz w/w T. kwoty stanowiącej 28 % rzeczywistego kosztu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy ul. B. [...] - kwotę 11.125,00 zł - na zapłatę na rzecz w/w T. kaucji zabezpieczającej dotyczącej w/w nieruchomości - kwotę 101.546,83 zł - na - jak to określili - remont i modernizację, a także zakup sprzętu AGD, zakup wyposażenia- obydwu (do obydwu lokali) wyżej opisanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił jednak uznania tych wydatków za uprawniających do zwolnienia podatkowego. Do rzędu tych wydatków należą bowiem wydatki na nabycie lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność, a nie na uzyskanie prawa najmu do tych lokali. W odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego H. i M. H. wnieśli o ich uchylenie i podnieśli, iż dokonali wydatków na nabycie, remont i wyposażenie dwóch lokali mieszkalnych. Jednocześnie nadmienili, że jeden z nich porozumiewał się w 2004 r. z Urzędem Skarbowym i otrzymał tylko informację, że musi przeznaczyć całą kwotę ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził jednak stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej H. i M. H. ponowili zarzuty odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Nabycie sprzedanej nieruchomości nastąpiło przed dniem 31 grudnia 2006 r., a więc - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) - w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (zwanej dalej u.o.p.d.o.f). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.o.p.d.o.f, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.o.p.d.o.f zwalnia przychody z tego źródła od podatku dochodowego w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne -własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, W przedmiotowej sprawie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został uzyskany przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a więc przychód uzyskany ze sprzedaży stanowił źródło przychodów. Przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie jest kwestia, czy wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkań ,na sfinansowanie kwoty stanowiącej określony procent rzeczywistego kosztu lokalu w T. czyli na udział partycypacyjny, na kaucję zabezpieczającą oraz na wykończenie lokalu spełnia wymagania określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.o.p.d.o.f, które warunkują zwolnienie przychodu z opodatkowania. Celem uzyskania odpowiedzi na tak postawione pytanie, należy przeanalizować jaki rodzaj prawa nabywa osoba dokonująca stosownych wpłat na rzecz T. Źródło zobowiązania do zapłaty ww kwot stanowiły umowy zawarte przez skarżących z T.. Zgodnie z § 2 umów o partycypację zawartych przez skarżących z T. sp. z o.o. w K. z dnia 24 października 2003 r. i z dnia 5 listopada 2003 r., T. zobowiązane było do budowy własnego budynku wielomieszkaniowego przeznaczonego na wynajem dla osób fizycznych, a skarżący - jako partycypant obowiązani byli do wniesienia do zapłaty stosownej części rzeczywistego kosztu budowy lokalu i wskazania najemcy. Z kolei, do zapłaty kaucji zabezpieczającej, zgodnie z § 5.2 umowy obowiązany był najemca lokalu. W tym miejscu należy również podkreślić, że celem kaucji zabezpieczającej, zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 98 poz. 1070 ze zm.), było zabezpieczenie pokrycia należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu. Z powyższego wynika, że na mocy powyższych umów, w zamian za zapłatę określonej kwoty - wkładu partycypacyjnego - skarżący otrzymali prawo do wskazania najemcy lokalu stanowiącego własność T. Wprawdzie kwota ta została oparta o kwotę rzeczywistego kosztu budowy lokalu mieszkalnego, jednakże nie sposób twierdzić, by w zamian za niniejszą kwotę skarżący otrzymali prawo własności lokalu czy też inne ograniczone prawo rzeczowe. Z kolei kwota wydatkowana na kaucję zabezpieczającą, do której to zapłaty obowiązany był najemca lokalu, ma na celu zabezpieczenie ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu umowy najmu. Również i ta kwota nie jest związana z nabyciem własności lokalu czy też z nabyciem jakiegokolwiek ograniczonego prawa rzeczowego. Podkreślenia wymaga również fakt, że obecnie obowiązujące przepisy jak również przepisy obowiązujące do chwili obecnej, nie przewidują i nie przewidywały możliwości przekształcenia prawa przysługującego partycypantowi, czy też prawa przysługującego najemcy w prawo własności lokalu, czy też w inne ograniczone prawo rzeczowe. Powyższe możliwości pozostają w sferze ewentualnych planów ustawodawcy, nie zostały jednak wprowadzone do obowiązującego porządku prawnego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że kwota wydatkowana zarówno na wkład partycypacyjny jak i tytułem kaucji zabezpieczającej nie była kwotą wydatkowaną na nabycie lokalu, ani też nie została wydatkowana na inny cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Należy również podkreślić, że przedmiotowego przepisu jako zawierającego zwolnienie od opodatkowania, zgodnie z obowiązującymi w prawie podatkowym regułami interpretacji, nie można interpretować rozszerzające, czy też dopuszczając analogię. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez R. Mastalskiego : "Jeżeli przyjmuje się zakaz stosowania analogu zaostrzającej w imię zasady ochrony prawnej podatnika, który nie może być obciążany żadnym świadczeniem podatkowym po za takimi, jakie jest możliwe do wyprowadzenia z ustawy podatkowej, to zgodnie z tą zasadą nie powinien on także oczekiwać żadnych przywilejów podatkowych poza takimi, jakie gwarantuje ustawa Stosowanie analogii nie może bowiem doprowadzić do innego rozkładu ciężarów podatkowych, aniżeli przewidziano ustawie" [R. Mastalski, Wnioskowania prawniczo w procesie stosowania prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy, grudzień 2007, s 7-8]. Za wydatki spełniające warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania nie mogą być również uznane wydatki na wykończenie lokali stanowiących własność T. Ponieważ wydatki te w skargach zostały nazwane wydatkami na remont i modernizację lokali mieszkalnych, które zostały wybudowane przez to T., należy zwrócić uwagę, że nawet gdyby tak było to zgodnie z orzecznictwem: "Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od opodatkowania tylko wtedy, gdy zostanie przeznaczony na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego stanowiącego własność podatnika" (wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 23 września 1999r., sygn. akt SA/Sz 1470/98, LexPolonica nr 344901), a "Warunkiem zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416), jest przeznaczenie uzyskanego ze sprzedaży przychodu między innymi na remont własnego budynku mieszkalnego w okresie 2 lat od dnia sprzedaży. Strony poczyniły nakłady na remont budynku w którym wprawdzie mieszkały, ale który nie stanowił ich własności, a w związku z tym nie mogły korzystać ze zwolnienia określonego w ww. przepisie" (wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 17 kwietnia 1998 r., sygn akt l SA/Lu 275/97, LexPolonica nr 340346). Dodać należy również, że nawet jeżeli skarżącym została w 2004 r. udzielona informacja o tym, że w celu uzyskania zwolnienia podatkowego przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości powinien, być przeznaczony na cele mieszkaniowe, to należało zwrócić się jeszcze o wskazanie, czy w celach tych mieści się wykonanie zawartych już umów o partycypację, zwłaszcza że wykonanie to było już w toku. Jednakże warunkiem uzyskania prawidłowych informacji jest dokładne określenie stanu faktycznego sprawy. W rozpoznanych sprawach skarżący jeszcze na etapie wnoszenia skargi do WSA twierdzili, że nabyli lokale mieszkalne od T. Przeprowadzone postępowanie przed tym Sądem wykazało iż tak nie było. Mając powyższe na uwadze, orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a. jak w sentencji. Sprawy Sąd połączył w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 11122 tej ustawy, gdyż pozostają ze sobą w związku.