I SA/Kr 849/24

|Sygn. akt I SA/Kr 849/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. Sp.k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2024 r., nr 1201-IOP2-4.4103.9.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 sierpnia 2024r. znak: 1201 -IOP2-4.4103.9.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 2383, ze zm. dalej: O.p), utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z dnia 1 marca 2024r. nr 1208-SPV.4103.180.2022, w sprawie: określenia w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za maj 2019r. w kwocie 237,00 zł; za czerwiec 2019r. w kwocie 283,00 zł; za lipiec 2019r. w kwocie 283,00 zł; za sierpień 2019r. w kwocie 283,00 zł; za wrzesień 2019r. w kwocie 283,00 zł; za IV kwartał 2019r. w kwocie 283,00 zł; za I kwartał 2020r. w kwocie 283,00 zł za II kwartał 2020r. w kwocie 283,00 zł, za III kwartał 2020r. w kwocie 283,00 zł, za IV kwartał 2020r. w kwocie 283,00 zł, za I kwartał 2021 r. w kwocie 283,00 zł, za II kwartał 2021 r. w kwocie 283,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni: za marzec 2022r. w kwocie 283,00 zł; ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej- u.p.t.u.) za maj 2019r. w wysokości 47.683,00 zł. Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: S. sp. z o. o. spółka komandytowa (dalej także: Spółka, Skarżąca) była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 14 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wykreślił Spółkę z urzędu z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. tj. przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy. Celem rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym Kraków - Krowodrza deklaracje VAT. Z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej Spółka nie składała deklaracji podatkowych VAT-7K za okresy: III kwartał 2021 r. - IV kwartał 2021 r. oraz deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń 2022r. i luty 2022r. W złożonej w dniu 17.06.2019r. deklaracji za maj 2019r. Spółka obniżyła podatek należny o kwotę (-) 158.943,00 zł, tj. o kwotę wynikającą z ww. faktury korygującej. W konsekwencji Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za maj 2019r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 159.180,00 zł. Dokonując przeniesienia kwoty 159.180, 00 zł na następne okresy rozliczeniowe tj.: czerwiec - wrzesień 2019r. oraz IV kwartał 2019r. - II kwartał 2021r. Spółka wykazała zwrot podatku VAT na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2022r. w terminie 180 dni w wysokości 159.226,00 zł. W związku z wykazanym zwrotem podatku VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Krowodrza postanowieniem nr 1208-SPV.4103.180.2022 z dnia 29.11.2022r. (doręczonym Spółce w dniu 2.12.2022r.) wszczął postępowanie podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: maj- wrzesień 2019r., IV kwartał 2019r. - II kwartał 2021 r. oraz marzec 2022r. W efekcie przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości polegające na: naruszeniu przepisów art. 29a ust. 1, ust. 10, ust. 13 i ust. 15 pkt 4 w związku z art. 106j u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione zmniejszenie podstawy opodatkowania o kwotę 691.056,91 zł oraz podatku należnego o kwotę 158.943,00 zł wynikającą z faktury VAT korygującej nr [...] z dnia 23.05.2019r. do faktury nr [...] z dnia 31.05.2015r. wystawionej przez Spółkę na rzecz S.1 sp. z o.o. w rozliczeniu za maj 2019r. Złożona korekta spowodowała, że ujemna kwota podatku należnego z deklaracji VAT-7 za maj 2019r. zwiększyła tym samym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kolejnych okresach rozliczeniowych, tj. za czerwiec-wrzesień 2019r., za IV kw. 2019r. - II kw. 2021 r., następnie w deklaracji VAT-7 za marzec 2022r. nadwyżka ta została zadysponowana przez Spółkę jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Organ I instancji stwierdził w szczególności, że: - łańcuch transakcji został tak ukształtowany, aby Spółka i G. sp. z o.o. powiązane osobowo działając w porozumieniu w oparciu o fakturę nr [...] z 31.05.2016r., a następnie fakturę KOREKTA nr [...] z 23.05.2019r. doprowadziły do określonego obrotu ruchomościami (meblami), w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci pomniejszenia należnego podatku w wyniku wystawionej faktury korygującej sprzedaż, a w konsekwencji uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT za m-c marzec 2022r. w wysokości 159.226 zł, - swoim działaniem Spółka nadużyła prawa wypełniając znamiona art. 5 ust. 5 u.p.t.u., który stanowi, iż przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza wydał w dniu 1 marca 2024r. decyzję nr 1208- SPV.4103.180.2022, w której określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: maj - wrzesień 2019r., i IV kwartał 2019r. - II kwartał 2021 r. oraz określił kwotę zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2022r. w wysokości: 283,00zł (wg Spółki: 159.226 zł), tj. w innej wysokości, niż wykazano w złożonych deklaracjach podatkowych. Spółka otrzymała zwrot za marzec 2022r. w wysokości 283,00 zł. Ponadto z uwagi na stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia za maj 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Krowodrza, działając w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2019r. w kwocie 47.683,00 stanowiące 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, tj. kwoty 158.943,00 zł. W decyzji tej organ pierwszej instancji zawarł ocenę przesłanek wynikających z wyżej powołanych przepisów, które uzasadniają zastosowanie sankcji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie następujących przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy: naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie art. 122, art. 187§1, art. 191 oraz art. 70 O.p. poprzez niewłaściwe prowadzenie postępowania dowodowego, tj. z uwagi na: - błędną interpretację przedłożonego materiału dowodowego oraz powoływania argumentacji i orzecznictwa, które jest adekwatne do sytuacji, gdy zwrot podatku wynika z odliczenia podatku naliczonego od faktur kosztowych, podczas gdy Spółka zwróciła się do organu podatkowego o zwrot podatku, który wynika z wystawionej faktury korygującej sprzedaży, od której to podatek został przez Spółkę uiszczony, co potwierdza sam organ podatkowy w przedmiotowej decyzji, - błędną interpretację art. 70 O.p. poprzez rozszerzanie zakresu kontroli, stawianiu pytań oraz oczekiwaniu przedłożenia dokumentów za okres, który uległ przedawnieniu, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że spółka nie miała prawa wykazania korygującej faktury sprzedażowej in minus do pierwotnej faktury sprzedażowej, od której został uiszczony podatek czego skutkiem była odmowa zwrotu podatku VAT Spółce za maj 2022r. w wysokości 159.226,00 zł, mimo spełnienia przez Spółkę przesłanek jego zwrotu, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% tj. kwoty 47.683,00 zł wynikającą z odmowy przez organ podatkowy prawa do ujęcia korygującej faktury sprzedażowej in minus od obrotu, który był wykazany za wcześniejsze okresy i od którego kwota podatku została uiszczona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Organ wyjaśnił na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy: prawa Spółki do: rozliczenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2019r. faktury VAT KOREKTA nr [...] z dnia 23.05.2019r. do faktury nr [...] z dnia 31.05.2016r. wystawionej na rzecz S.1 sp. z o.o. NIP: [...] (obecnie G. sp. z o.o ), co jednocześnie sprowadza się do ustalenia, czy Spółka ma prawo do zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2022r. w wysokości 159.226,00 zł oraz zasadności obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2019r. na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Spółka wystawiła i ujęła w rejestrze sprzedaży za maj 2019r. prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług fakturę VAT korygującą sprzedaż o nr [...] z dnia 23.05.2019r. do faktury nr [...] z dnia 31.05.2016r. wystawionej przez siebie na rzecz S.1 sp. z o.o. Odnosząc się do wystawionej przez Spółkę faktury korygującej nr [...] organ przedstawił chronologię zdarzeń poprzedzających ww. transakcję: w dniu 12 czerwca 2008r. B. sp. z o.o. (Wierzyciel) oraz S.1 sp. z o.o. (Dłużnik) i H. sp. z o.o. zawarli umowę warunkowego przejęcia praw i obowiązków z umów leasingu o numerach zawartych pomiędzy B. sp. z o.o., a H. sp. z o.o.; w dniu 5 września 2011 r. w wyniku zawartego pomiędzy B. sp. z o.o. (Wierzyciel) i S.1 sp. z o.o. (Dłużnik) "Porozumienia o uznaniu długu i spłacie zadłużenia" Dłużnik uznał zadłużenie w kwocie 2.200.000 zł i roszczenie o wydanie ruchomości (mebli) będących przedmiotem powyższych umów leasingu, a stanowiących wyposażenie budynku hotelowego w D. przy ul. [...] stanowiącego własność Spółki H.1 sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Ponadto strony ww. porozumienia ustaliły, że B. sp. z o.o.(Wierzyciel) zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności mebli za cenę brutto 850.000 zł na S. sp. z o.o. sp. k. Spółka B. sp. z o.o. zobowiązała się, że po otrzymaniu wpłaty na jej rachunek części ceny, tj. 300.000 zł wystawi fakturę VAT na rzecz S. sp. z o.o. sp.k. na całą cenę sprzedaży brutto 850.000 zł; w dniu 5 września 2011 r. B. sp. z o.o. wystawiła na rzecz S. sp. z o.o. sp. k. fakturę nr [...] na okoliczność sprzedaży używanych ruchomości (meble) stanowiących wyposażenie "H.1" w D. (wyszczególnienie ruchomości miało znajdować się w załączniku nr [...] do faktury), których wartość brutto wyniosła brutto 850.000,00 zł, w. netto 691.056,91 zł, podatek VAT 158.943,09 zł, po pięciu latach od ww. transakcji, S. sp. z o.o. sp. k. wystawiła na rzecz S.1 sp. z o.o. fakturę nr [...] z 31.05.2016r. z tego samego tytułu - wg opisu: refaktura (sprzedaż) za używane ruchomości stanowiące wyposażenie hotelu (meble) i na taką samą wartość brutto 850.000,00 zł, podatek VAT 158.943,09 zł, płatność za ww. fakturę nastąpiła w formie kompensaty należności, w dniu 17 sierpnia 2016r. S.1 sp. z o.o. wykazała zwrot podatku VAT w deklaracji za II kwartał 2016r. w terminie 60 dni, wynikający z rozliczenia zakupu udokumentowanego ww. fakturą nr [...] z 31.05.2016r. wystawioną przez S. sp. z o.o. sp. k. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza postanowieniem z dnia 29.09.2016r. wszczął postępowanie podatkowe i w dniu 23 kwietnia 2019r. wydał decyzję nr 1208-PP-2.4213.98.2016 na rzecz G. sp. z o.o. (poprzednio S.1 sp. z o.o.), w której m.in. zakwestionował Spółce prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury nr [...] z 31.05.2016r. wystawionej przez skarżącej Spółki ze względu na brak związku zakupu używanych ruchomości (mebli) ze sprzedażą opodatkowaną (art. 86 ust. 1 u.p.t.u ). Od wydanej decyzji G. sp. z o.o. nie wniosła odwołania. w dniu 23 maja 2019r. S. sp. z o.o. sp. k. wystawiła fakturę KOREKTA nr [...] (in minus) wartość netto (-) 691.056,91 zł, VAT (-) zł) do faktury nr [...] z 31.05.2016 r. i rozliczyła ją w deklaracji VAT-7 za 05/2019r. W okresie tym Spółka nie wykazywała w deklaracjach podatkowych sprzedaży opodatkowanej. Ujemna kwota podatku należnego z deklaracji VAT-7 za maj 2019r. zwiększyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kolejnych okresach rozliczeniowych, tj. za czerwiec- wrzesień 2019r., i za IV kw. 2019r. - II kw. 2021r., w dniu 5 kwietnia 2022r. w deklaracji VAT-7 za marzec 2022r. S. sp. z o.o. sp. k. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości 159,226,00 zł. Organ podatkowy zbadał powyższy łańcuch zawartych transakcji od zakupu używanych ruchomości (mebli) przez S. sp. z o.o. sp. k. od B. sp. z o.o. udokumentowanych fakturą nr [...] z 05.09.2011r., poprzez sprzedaż przez S. sp. z o.o. sp. k. na rzecz S.1 sp. z o.o. udokumentowanych fakturą nr [...] z 31.05.2016r., a następnie wystawienia do niej faktury korekty nr [...] z 23.05.2019r. przez S. sp. z o.o. sp. komandytowa. Istotnym dla oceny zawieranych transakcji jest również fakt, że transakcje te dotyczyły podmiotów powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo, ich relacje nie były przypadkowe. Z dokonanej analizy ww. danych wynika, że powiązane kapitałowo ww. podmioty łączy ta sama siedziba, tj. K., ul. [...] (tam też miała siedzibę Spółka H.1 sp. z o.o., której własność stanowił hotel gdzie miały znajdować się meble) oraz osoba J. K., który jest prezesem zarządu spółek: S. sp. z o.o. sp. komandytowa, S. sp. z o.o., G. sp. z o.o. Likwidatorem w spółce S.2, S.3 sp. z o.o. w likwidacji, oraz członkiem zarządu spółek H.1 sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej oraz H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza w wydanej decyzji nr 1208- PP-2.4213.98.2016 z dnia 23.04.2019r. zakwestionował Spółce G. sp. z o.o. (wcześniej S.1 sp. z o.o.) NIP [...] prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 31.05.2016r. o wartości netto 691.056,91 zł podatek VAT 158.943,09 zł. (zakup mebli) wystawionej przez S. sp. z o.o. sp. k. z uwagi na brak związku zakupu mebli ze sprzedażą opodatkowaną. Na skutek wydanej decyzji zwrot podatku VAT wykazany przez Spółkę G. sp. z o.o. nie został dokonany. A więc Spółka miała wykazany podatek naliczony, którego odliczenie zakwestionowano u nabywcy. Natomiast w dniu 23 maja 2019r., a zatem miesiąc później S. sp. z o.o. sp.k. (obie spółki reprezentowała ta sama osoba J. K.) wystawiła fakturę korygującą do faktury nr [...] z 31.05.2016r. netto 691.056,91 zł VAT 158.943,09 zł w której pomniejszyła swoją sprzedaż i podatek należny o kwotę netto (-) 691.056,91 zł podatek VAT (-) 158.943,09 zł i wykazała na tej podstawie zwrot podatku VAT. Organ wyjaśnił następnie, że o nadużyciu prawa można mówić w sytuacji, gdy podatnik podejmuje działania dla takiego ukształtowania stosunków prawnych, pozostając zasadniczo w zgodzie z literalnym brzmieniem przepisów, aby osiągnąć dla siebie korzystne rezultaty podatkowe, które jednak pozostają w sprzeczności z celami wynikającymi z tych przepisów. Znaczenie i zasady stosowania klauzuli nadużycia prawa zostały na gruncie podatku od towarów i usług szczegółowo zdefiniowane i omówione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 w sprawie Halifax i in. W powołanym wyroku Trybunał odwołując się do stanowiska o konieczności przeciwdziałania oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom wyjaśnił, że dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę skutkowały uzyskaniem korzyści, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie, że doszło do tak rozumianego nadużycia prawa obliguje organ podatkowy do przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie (wyrok z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawach C-653/11 HE Majesty's Commissioners of Revenue and Customs i C-255/02 Halifax i inni). O tym, czy podatnik działa w celu nadużycia prawa podatkowego każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. W zakresie niezbędnym do ustalenia, czy transakcja pomiędzy S. sp. z o.o. sp. k. i G. sp. z o.o. (poprzednia nazwa S.1 sp. z o.o.), była przeprowadzona w warunkach nadużycia prawa, została ona poddana ocenie uwzględniającej m.in. powiązania osobowe i kapitałowe, sposób finansowania transakcji oraz cel transakcji. Organ podatkowy wyjaśnił, że przeanalizował cały łańcuch zawartych transakcji i aby go ocenić należy cofnąć się do 2008 r. kiedy spółki B. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. zawarły umowy leasingu o numerach [...], [...], [...], [...], [...]. Umowy te zostały wymienione w "Porozumieniu o uznaniu długu i spłacie zadłużenia zawartym 5 września 2011 r." pomiędzy B. sp. z o.o. (Wierzycielem) i S.1 sp. z o.o. (Dłużnikiem)." Z postanowień ww. Porozumienia wynika, iż : strony umowy oświadczają, iż wierzyciel (B. sp. z o.o.) oraz dłużnik (S.1 sp. z o.o.) i H. sp. z o.o. zawarli w dniu 12 czerwca 2008r. Umowę warunkowego przejęcia praw i obowiązków z ww. umów leasingu; strony oświadczają, iż wierzycielowi (B. sp. z o.o.) przysługują względem dłużnika (S.1 sp. z o.o.) i H. sp. z o. o. należności wynikające z łączących i wypowiedzianych umów w kwocie 2.200.000,00 zł włącznie z odsetkami za opóźnienie oraz roszczenie o zwrot/wydanie ruchomości będących przedmiotami powyższych umów leasingu, a stanowiących wyposażenie pomieszczeń budynku hotelowego w D., stanowiącego własność H.1 sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. strony ustalają, że wierzyciel (B. sp. z o.o.) zobowiązuje się do przeniesienia własności wszystkich ruchomości, wymienionych w dokumencie: "Zestawienie przedmiotów sprzedaży" będącego załącznikiem nr [...] do niniejszego porozumienia, za cenę 850,00 zł brutto na S. sp. z o.o. sp. komandytowa niezwłocznie po otrzymaniu wpłaty na rachunek wierzyciela części ceny sprzedaży tj. 300.000,00 zł i podpisaniu umowy sprzedaży. Na całą cenę sprzedaży, tj. 850.000,00zł wierzyciel (B. sp. z o.o.) wystawi fakturę VAT. uzyskana kwota, tj. 850.000,00 zł ze sprzedaży przedmiotów leasingu, o której mowa w punkcie poprzedzającym, zostanie zaliczona z datą wpływu całej ceny sprzedaży na rachunek wierzyciela, na poczet należności wymienionych wyżej; zapłata pozostałej kwoty zadłużenia 1.350.000,00zł nastąpi w oprocentowanych ratach w wysokości 10% w skali roku. W dniu 12 września 2016r. w toku czynności sprawdzających S.1 sp. z o.o. złożyła wyjaśnienia odnośnie zawartego porozumienia. Z wyjaśnień tych wynika, że przyczyną wystawienia faktury nr [...] z dnia 05.09.2011r. na niewłaściwy podmiot, którym pierwotnie miała być S.1 sp. z o.o. były decyzje biznesowe oraz ówczesna sytuacja. Przy czym Spółka nie wyjaśniła na czym polegała ta sytuacja i dlaczego decyzje biznesowe były takie, a nie inne. Po pięciu latach od ww. transakcji, S. sp. z o.o. sp. k. wystawiła na rzecz S.1 sp. z o.o. fakturę nr [...] z 31.05.2016r. za używane ruchomości stanowiące wyposażenie hotelu (meble) i na taką samą wartość brutto 850.000,00 zł, w. netto 691.056,91 zł podatek VAT 158.943,09 zł. Organ zwrócił w tym miejscu uwagę, że faktura nr [...] z dnia 05.09.2011r. została wystawiona przez B. sp. z o.o. zgodnie z porozumieniem z dnia 5 września 2011 r. w sposób prawidłowy i na właściwy podmiot (nie zostały okazane dowody na jej błędne wystawienie). Analiza treści Porozumienia z dnia 5 września 2011 r. nie wskazuje w żadnym punkcie na obowiązek wystawienia w późniejszym okresie przez S. sp. z o.o. sp. k. refaktury dotyczącej faktury nr [...] z dnia 5.09.2011r. na rzecz S.1 sp. z o.o. W dniu 17 sierpnia 2016r. S.1 sp. z o.o. wykazała zwrot podatku VAT w deklaracji za II kwartał 2016r. wynikający z rozliczenia zakupu udokumentowanego ww. fakturą nr [...] z 31.05.2016r. wystawioną przez S. sp. z o.o. sp. k. W związku z wykazanym zwrotem podatku VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wszczął postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji nr 1208-PP-2.4213.98.2016 z dnia 23 kwietnia 2019r. na rzecz G. sp. z o.o. {poprzednio S.1 sp. z o.o.), w której zakwestionował Spółce prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury nr [...] z 31.05.2016r. wystawionej przez S. sp. z o.o. sp. k. ze względu na brak związku zakupu używanych ruchomości (mebli) ze sprzedażą opodatkowaną (art. 86 ust. 1 u.p.t.u ). Od wydanej decyzji G. sp. z o.o. nie wniosła odwołania. Miesiąc później S. sp. z o.o. sp. k. wystawiła fakturę korygującą do faktury nr [...] z 31.05.2016tr. netto 691.056,91 zł VAT 158.943,09 zł w której pomniejszyła swoją sprzedaż i podatek należny o kwotę netto (-) 691.056,91 zł podatek VAT (-) 158.943,09 zł i wykazała na tej podstawie zwrot podatku VAT. Z akt sprawy wynika, że ruchomości (meble) nabyte przez Spółkę S. sp. z o.o. sp. k. były przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami gospodarczymi, powiązanymi ze sobą więzami kapitałowymi i osobowymi. Jakkolwiek obrót odbywał się pomiędzy podmiotami odrębnymi w sensie prawnym, to jednak w sensie faktycznym podmioty te łączyły ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe. Organ zwrócił uwagę, że osobą reprezentującą S. sp. z o.o. sp. k. i prezesem G. sp. z o.o. (poprzednia nazwa S.1 sp. z o.o.) była ta sama osoba J. K. (dane wynikające z KRS). Ponadto z KRS wynika również, że G. sp. z o.o. była komandytariuszem (wspólnikiem) w S. sp. z o.o. sp. k. Takie ukształtowanie powiązań kapitałowych pomiędzy Spółkami nabywającymi i sprzedającymi ruchomości (meble) skutkowało w istocie tym, że należności z tytułu sprzedaży de facto pozostawały w dyspozycji tych samych podmiotów. Choć formalnie ruchomości te stanowiły na poszczególnych etapach obrotu własność różnych podmiotów, to przez cały czas miały znajdować się w tym samym miejscu w Hotelu w D. będącego własnością Spółki H.1 sp. z o.o. również powiązane] z ww. podmiotami. Świadczy to o ułożeniu w sposób sztuczny łańcucha transakcji, który był możliwy dzięki powiązaniu osobowemu i kapitałowemu podmiotów w nich uczestniczących. Organ zaznaczył, że meble będące przedmiotem obrotu mimo upływu czasu miały stale tą samą cenę. Po trzech latach od zawarcia transakcji sprzedaży mebli na rzecz S.1 sp. z o.o. (podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 31.05.2016r. o wartości 850.00 zł netto 691.056,91 zł, VAT 158.943,09 zł), a po pięciu latach od transakcji sprzedaży mebli przez B. sp. z o.o. na skarżącą Spółkę za cenę 850.00 zł brutto Spółka skorygowała podstawę opodatkowania i podatek należny in minus na tę samą kwotę 850.000,00 zł, na podstawie faktury KOREKTA nr [...] z dnia 23.05.2019r. Było to możliwe tylko dlatego, że zawierane transakcje dotyczyły podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo. W toku postępowania J. K. został wezwany o przedłożenie wykazu ruchomości (mebli), będących przedmiotem tej transakcji (korekty), a także odpowiedzi na pytanie, czy meble zostały zwrócone do Spółki S. sp. z o.o. sp. k. W odpowiedzi pismem z dnia 21.08.2023r. J. K. poinformował, że wspomniane ruchomości uległy całkowitemu zużyciu (rok produkcji mebli ok. 2010). Zostały one zniszczone wskutek naturalnego zużycia i wyeksploatowania na przestrzeni wielu lat, lecz nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dokumentu. W ocenie organu wyjaśnienie to jest nielogiczne bowiem między zakupem ruchomości przez S. sp. z o.o. sp. k., a ich odsprzedażą do S.1 sp. z o.o. mają one stale taką samą wartość (850.000,00 zł), ale po wystawieniu faktury korygującej przez S. sp. z o.o. sp. k. i w momencie zainteresowania się organów podatkowych sporną transakcją, tj. w momencie wykazania zwrotu podatku VAT za marzec 2022r. ulegają naturalnemu zniszczeniu, który to fakt nie został w żaden sposób udokumentowany. Na wezwanie organu I instancji S. sp. z o.o. sp. k. nie przedstawiła zatem wykazu mebli objętych korektą. Spółka w dniu 08.10.2023r. poinformowała, że do korekty nie było załączonej listy towarów. Nie przedstawiła również dokumentu potwierdzającego zwrot towaru na rzecz S.1 sp. z o.o. w związku z wystawioną korektą, ani też dokumentu potwierdzającego przekazania mebli do utylizacji. Samo wycofanie się przez S.1 sp. z o.o. z transakcji miało mieć miejsce w 2019r., więc zużycie/utylizacja ruchomości mogło nastąpić dopiero po tym fakcie, tym samym termin do przechowywania dokumentacji z tym związanej (protokół zniszczenia, potwierdzenie utylizacji) upływa w dniu 31.12.2024r. Dokonując analizy, czy zawarcie transakcji nabycia ruchomości odbyło się w warunkach nadużycia prawa nie można pominąć sposobu finansowania transakcji. Zapłata za fakturę nr [...] z dnia 31.05.2016r. dotyczącą nabycia mebli przez S.1 sp. z o.o. nastąpiła w dniu 31.05.2016r. w formie kompensaty wzajemnych należności, tj. należności wynikających z umowy pożyczki z dnia 31.05.2016r. zawartej pomiędzy S.1 sp. z o. o. (pożyczkodawcą) oraz S. sp. z o. o. sp. k. (pożyczkobiorcą) w wysokości 850.000,00 zł oraz należności wynikających z przedmiotowej faktury nr [...]. Natomiast na fakturze umieszczono adnotację o płatności przelewem do dnia 07.06.2016r. Do płatności za ww. fakturę nie doszło przelewem - choć taką formę wskazano na przedmiotowej fakturze. Natomiast w miejsce przelewu Spółki dokonały kompensaty wierzytelności wynikających z tej faktury oraz umowy pożyczki. Kwota wynikająca z umowy pożyczki jest zbieżna ze zobowiązaniem wynikającym z tytułu nabycia ruchomości. Z formalnoprawnego punktu widzenia, takie ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych prowadzących do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań nie może być postrzegane jako sprzeczne z prawem. Niemniej jednak sposób rozliczenia, jaki został ustalony przez strony transakcji wskazuje na to, że miało to na celu umożliwienie Spółce przeprowadzenia transakcji, przy jednoczesnym braku obowiązku ponoszenia jej ekonomicznego ciężaru. Spółka nie będąc zobowiązana do uiszczenia należności z tytułu ceny wynikającej z faktury, miała jednocześnie możliwość pomniejszenia należnego podatku VAT. Ponadto zastanowienie budzi fakt, że kompensata należności wynikającej z refaktury zbiegła się w czasie z datą pożyczki udzielonej przez S.1 sp. z o.o. firmie S. sp. z o.o. sp. k., zwłaszcza że termin zwrotu pożyczki został określony do dnia 31.12.2020r. Zdaniem organu nie można oprzeć się wrażeniu, że sytuacja udzielenia pożyczki właśnie w tym terminie nastąpiła na potrzeby refaktury wystawionej przez S. sp. z o.o. sp. k. W ocenie organu było to działanie celowe i zaplanowane. Organ zwrócił uwagę, że obrót dokonany pomiędzy S.1 sp. z o.o. i S. sp. z o.o. sp.k. - podmiotami powiązanymi - odbiegał od reguł rynkowych. Istotnym jest to, że ruchomości (meble) będące przedmiotem transakcji nie były oferowane na wolnym rynku, nie negocjowano ich ceny, nie ustalano jaka jest ich rzeczywista rynkowa wartość. W okresie od 5.09.2011r. (porozumienie o uznaniu długu i spłacie zadłużenia) do maja 2016r. (sprzedaż) wartość mebli nie uległa zmianie i wyniosła 850.000,00 zł, wartość ruchomości nie uległa zmianie również w momencie wystawienia faktury korygującej w maju 2019r., ostatnia znana wartość ruchomości to 850.000,00 zł. Organ podkreślił, że brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla tak przeprowadzonej transakcji, tj. wystawienia faktury korygującej (zwrot towarów za kwotę 850,00 zł), a następnie ich utylizacji. Organ dokonał także analizy zakwestionowanej transakcji w zakresie ustalenia, jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki warunkującej objęcie takiej transakcji systemem rozliczeń w ramach opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynność ta nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem ww. przepisów. Transakcja ta rozpatrywana bez uwzględnienia powiązań osobowych pomiędzy Spółkami bez prześledzenia okoliczności ją poprzedzających, nie może być postrzegana jako typowe działanie ekonomiczne. Z gospodarczego punktu widzenia nie stanowi niczego nietypowego sytuacja, gdy podmiot gospodarczy nabywa określone przedmioty majątkowe lub dokonuje ich zwrotu na podstawie faktury korygującej. Niemniej jednak w świetle poczynionych ustaleń, w szczególności wskazujących na istnienie powiązań osobowych i kapitałowych, sposobu finansowania transakcji nabycia ruchomości (kompensata) organ odwoławczy stwierdził, że czynność ta nie ma racjonalnego gospodarczego uzasadnienia. J. K. w piśmie z dnia 21.08.2023r. wyjaśnił, że do wystawienia faktury korygującej nr [...] z 23.05.2019r. doszło, ponieważ S.1 sp. z o.o. wycofała zgodę na obciążenie (refakturę). Jednak J. K. całkowicie pominął fakt, że wycofanie się z tej transakcji przez S.1 sp. z o.o. nastąpiło, nie z powodu świadomego działania, ale na skutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza decyzji nr 1208- PP.4213.98.2016 z 23.04.2019r., w której zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury nr [...] z dnia 31.05.2016r. W rzeczywistości odstąpienie to nastąpiło w następstwie wydania przedmiotowej decyzji, od której G. sp. z o.o. (wcześniej S.1 sp. z o.o.) nie wniosła odwołania. Pan J. K. nie może zaprzeczyć, że nie wiedział o faktycznym powodzie wycofania się z transakcji przez S.1 sp. z o.o., skoro był prezesem zarządu obu podmiotów i znał treść wydanej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza. Z ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że zakwestionowany obrót odbywał się w ograniczonym, zamkniętym kręgu podmiotów. Był to sztucznie ukształtowany układ transakcji. Dlatego prawidłowy jest w tej sytuacji wniosek, że kwestionowana transakcja (korekta sprzedaży), jako kolejna z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nastąpiła w ramach nadużycia prawa. Spółka S. sp. z o.o. sp. k. nie przedłożyła żadnego dowodu świadczącego o zwrocie ruchomości - mebli w związku z wystawioną fakturą korygującą, a w ostatecznym rozrachunku okazało się, że sporne ruchomości uległy zużyciu/zniszczeniu. Za uprawnione należy zatem uznać stwierdzenie, że przebieg transakcji świadomie został ukształtowany tak, aby poprzez formalnie poprawną, lecz pozbawioną celu gospodarczego dostawę (układ transakcji) uzyskać korzyść podatkową w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, a w konsekwencji zwrotu VAT. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ogół obiektywnych okoliczności świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez Spółkę w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podstawy opodatkowania i podatku należnego, a w konsekwencji uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku VAT. Nadużycie prawa polegało na wygenerowaniu przez skarżącą Spółkę działającą jako dodatkowy podmiot w łańcuchu transakcji, podatku należnego od transakcji zbycia ruchomości, aby umożliwić kolejnemu, nabywcy uzyskanie zwrotu nienależnie odliczonego podatku VAT. Następnie kiedy prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług zostało zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza decyzją z 23.04.2019r. wydaną na rzecz G. sp. z o.o. (poprzednia nazwa S.1 sp. z o.o.), S. sp. z o.o. sp. k. skorygowała podatek należny in minus. Korekta ta spowodowała, że ujemna kwota podatku należnego zwiększyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kolejnych okresach rozliczeniowych, w konsekwencji nadwyżka ta została zadysponowana przez Spółkę jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie Spółka, dążąc do obniżenia podatku należnego, w sposób sprzeczny z art. 29a ust. 1, ust. 10, ust. 13 i ust. 15 pkt 4 w związku z art. 106j ust. 1 u.p.t.u. zmierzała do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT, co stanowi nadużycie prawa - zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: . art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na złamaniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, przejawiającym się przede wszystkim w niezasadnym i nieuprawnionym ustaleniu, że: pomiędzy Skarżącym i pozostałymi podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo ze Skarżącym, w szczególności pomiędzy Skarżącym, a S.1 sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie: G. sp. z o.o.), istniały powiązania, które doprowadziły do przeprowadzenia transakcji mającej na celu stworzenie mechanizmu niezasadnego zwrotu podatku od towarów i usług, podczas gdy materiał dowodowy sprawy wprawdzie mógł wskazywać na istnienie określonych powiązań pomiędzy niektórymi uczestnikami obrotu, niemniej jednak powiązania te nie prowadziły do powstania łańcucha transakcji powodującego nienależne uzyskanie korzyści podatkowej przez Skarżącego, faktura VAT korekta nr [...] z dnia 23 maja 2019r. do faktury nr [...] z dnia 31 maja 2016r., wystawiona na rzecz S.1 sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie, została wystawiona z uwagi na zakwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza prawa do odliczenia podatku od towaru i usług wobec ww. podmiotu w decyzji z dnia 23 kwietnia 2019r. wydanej wobec G. sp. z o.o., podczas gdy powodem wystawienia przedmiotowej faktury korygującej była podjęta decyzja biznesowa i wycofanie się z transakcji przez G. sp. z o.o., art. 121 O.p. poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w szczególności w: żądaniu przedkładania przez Skarżącego dokumentów nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy np. listy mebli i protokołu zniszczenia mebli, które były objęte fakturą nr [...] z dnia 31 maja 2016r., ignorowaniu wyjaśnień Skarżącego dotyczących stanu faktycznego sprawy przy jednoczesnym podejmowaniu działań tylko pozornie mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy np. kilkukrotne wzywanie podatnika do przedłożenia dokumentów, które podatnik już złożył, co miało miejsce np. w piśmie organu I instancji datowanym na dzień 26 września 2023r. art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie za dopuszczalnym, żądania od Skarżącego przedkładania dokumentów za okres, w którym zobowiązanie podatkowe już się przedawniło, a następnie ustalenie stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem okoliczności hipotetycznie mogących mieć miejsce w okresie objętym przedawnieniem, podczas gdy organy podatkowe podczas ustalania stanu faktycznego sprawy i wydawania rozstrzygnięcia nie mogą opierać się na okolicznościach z okresu objętego przedawnieniem, art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu I instancji, mimo że została ona wydana z naruszeniem prawa, podczas gdy, skoro decyzja organu I instancji była wadliwa, należało ją uchylić i wydać rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, względnie przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 1, ust. 10, ust. 13 ust. 15 pkt 4 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w związku wystawieniem faktury VAT korekta nr [...] z dnia 23 maja 2019r. do faktury nr [...] z dnia 31 maja 2016r., wystawionej na rzecz S.1 sp. z o.o. z siedzibą w K., a następnie poprzez zażądanie zwrotu podatku od towarów i usług z uwagi na ww. korektę, doszło do nadużycia prawa, co według organu, miałoby uzasadniać zastosowanie ww. przepisów dotyczących nadużycia prawa, podczas gdy skoro transakcja w rzeczywistości nie miała na celu osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów, a wystawnie faktury korygującej było uzasadnione wycofaniem się jednej ze stron z transakcji, nie byłojtpodstaw do zastosowania instytucji nadużycia prawa, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione zastosowanie i naliczenie stawki sankcyjnej określonej w ww. przepisie w sytuacji podania przez Skarżącego w deklaracji podatkowej kwoty należnej do zwrotu w prawidłowej wysokości, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit c w zw. ust. 2b u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i ustalenie maksymalnej stawki sankcyjnej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której organ, w przypadku ustalenia podstaw do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, powinien uwzględnić okoliczność przemawiające za obniżeniem wysokości ww. zobowiązania. W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W motywach uzasadnienia skargi Spółka podniosła, że materiał dowodowy zgormadzony w niniejszej sprawie nie wskazuje, aby pomiędzy podmiotami wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji doszło do zawarcia porozumienia w zakresie przeprowadzenia transakcji mającej na celu stworzenie mechanizmu niezasadnego odliczenia (zwrotu) podatku od towarów i usług. W aktach sprawy nie ma jakiegokolwiek dokumentu wskazującego na zawarcie ww. porozumienia i przeprowadzenia transakcji właśnie w celu wygenerowania kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu. Takim dokumentem (dowodem) nie mogą być w szczególności tabele zawierające zestawienia powiązań pomiędzy różnymi spółkami i osobami, zawarte na s. 12 i 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Oczywistym przecież jest, że pomiędzy poszczególnymi spółkami mogły istnieć określone powiązania osobowe i kapitałowe, ale fakt występowania tych powiązań w żadnym wypadku nie wskazuje na przypisywany Skarżącej przez organ cel przeprowadzenia transakcji. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: - Dz. U. z 2024r. poz. 935, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się podniesionych przez skarżącą uchybień, a tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Spór w sprawie koncentruje się wokół ustalenia Skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2019r. w związku z zakwestionowaniem rzeczywistego charakteru transakcji wynikającej z faktury korekty [...] z 23 maja 2019r. wystawionej przez skarżącą Spółkę na rzecz S.1 Sp. z o.o. w Krakowie (obecnie G. Sp. z o.o.) i rozliczenia jej w deklaracji VAT-7 za maj 2019r. Skarżąca Spółka dokonała zmniejszenia podatku należnego na podstawie faktury korekty, w następstwie czego miała uzyskać nienależny zwrot podatku VAT za marzec 2022r. w wysokości 159.226,00 zł. Warto przy tym podkreślić, co jest istotne w tej sprawie, że skarżąca Spółka wystawiła kwestionowaną fakturę korekty w następstwie wydania w stosunku do rzeczonej G. Sp. z o.o. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z dnia 23 kwietnia 2019r. (decyzja nr 1208-PP- 2.4213.98.2016), w której zakwestionowano G. Sp. z o.o. prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikających z faktury [...] z dnia 31 maja 2016r. wystawionej przez Skarżącą Spółkę, ze względu na brak związku zakupu używanych mebli ze sprzedażą opodatkowaną (wartość netto 691.056,91 zł, VAT 158.943,09 zł, razem 850.000,00 zł) Godzi się również nadmienić, że powyższa decyzja Naczelnika US Kraków- Krowodrza stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wskazać należy i na ten aspekt sprawy, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia. Skarżąca Spółka, transakcję udokumentowaną kwestionowaną fakturą korekty z dnia 23 maja 2019r. rozliczyła w deklaracji VAT-7 za maj 2019r. a termin przedawnienia rozliczenia za maj 2019r. upłynie 31 grudnia 2014r. , wydanie decyzji przez organ I instancji w dniu 20 stycznia 2024r. a w II instancji w dniu 22 sierpnia 2024r. zatem nie sposób mówić by organ orzekł po upływie przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.) organ dysponował decyzją z dnia 23 kwietnia 2019r. zatem nie oczekiwał na złożenie dokumentów za okres przedawniony tj. II kwartał 2016r. Podsumowując, w wyniku wystawienia powyższej faktury korekty, Skarżąca Spółka, dążąc do obniżenia podatku należnego w sposób sprzeczny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, zmierzała do uzyskania nienależytej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT, co stanowiło nadużycie prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Należy więc ustalić, czy transakcja (lub grupa transakcji) ma jakąś autonomiczną podstawę, która w danych okolicznościach, jeżeli pominie się względy podatkowe, nada jej jakieś gospodarcze uzasadnienie (np. marketingowe, organizacyjne, związane z efektywnością kosztową). Zakaz nadużycia prawa jest bowiem bezprzedmiotowy w sytuacji, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko uzyskanie korzyść) podatkowych, (wyroki TSUE: z 14 kwietnia 2016r., w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 34; z 14 grudnia 2000r., w sprawie Emsland-Starke, C-110/99, EU:C:2000:695, pkt 53; z 13 marca 2014r. w sprawie SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, Przegląd Podatkowy nr 1/2018, s. 10-11 oraz B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s. 130-150). Od wydania wyroku TSUE w sprawie Halifax i innych zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę . Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał. Wobec tego aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy po pierwsze zbadać, czy zamierzonym skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem lub celami dyrektywy 2006/112, a następnie czy ta korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel transakcji. Ustalając zasadniczy cel transakcji należy uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych (wyrok TSUE z 21 lutego 2008r., Part Service, C-425/06, pkt 58 i 62). Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że na mocy przepisów ustawy z dnia 17 lipca 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 846), do art. 5 u.p.t.u. zostały dodane ust. 4 i ust. 5, w których ustawodawca określił co należy rozumieć przez nadużycie prawa (dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy) oraz jak należy postępować, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa (dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa). Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami. Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. (por.m.in. wyrok TSUE z 7 grudnia 2010 r., Postępowanie karne przeciwko R., C- 285/09, EU:C:2010:742, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, organy mogą i powinny pozbawić nieuczciwych podatników uprawnienia w postaci prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia lub stawki preferencyjnej o ile zostanie stwierdzone, że podatnicy ci wiedzieli lub mogli wiedzieć o oszustwie podatkowym, przy dołożeniu należytej staranności. Analiza wyroku TSUE w sprawie Halifax dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem prawa. W oszustwie mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji, lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot nie płaci podatku i znika, czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś nadużywając prawa podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji lub jej część, przykładowo poprzez włączenie do usługi niepotrzebne zbycie towaru) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo. Nadużycie prawa oraz oszustwa podatkowe to dwa odrębne, patologiczne zjawiska, które muszą być zwalczane ha gruncie systemu VAT, w tym przez zaprzeczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Każde z tych zjawisk ma swoją odrębną charakterystykę, w inny sposób dochodzi do bezprawności działania, inne są zachowania podmiotów nadużywających prawa, a inne uczestniczących w oszustwie oraz inne są przesłanki, jakie winny zostać zbadane przez organ; badanie należytej staranności ma sens jedynie w związku z oszustwem podatkowym, bo nadużycie prawa ze swej istoty jest zamierzone i umyślne. Jak wyżej wykazano, istnienie nadużycia prawa wymaga wykazania, że sporne transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Biorąc pod uwagę przedstawioną w cytowanych orzeczeniach definicję nadużycia prawa i wskazówki określające w jaki sposób należy oceniać działania podatnika pod tym kątem, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w niej okoliczności, prawidłowo uznały, że zakwestionowana przez nie transakcja miała na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Uzasadniona, spełniająca wymogi art. 191 O.p. ocena dowodów dokonana przez organy obu instancji w zakresie przedmiotu spornych transakcji, chronologii ich zawarcia, wysokości kwot (identyczna wartość towaru/mebli wyszczególniona w poszczególnych fakturach) jak również ocena powiązań osobowych podmiotów będących stronami transakcji prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło do takiego ukształtowania transakcji, które zewnętrznie i formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez spółkę prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Świadcząc tym następujące okoliczności przedstawione przez organy podatkowe. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie stwierdzono istnienie łańcucha transakcji, których przedmiotem były meble a które stanowiły wyposażenie obiektu H.1. -podmioty B. sp. z o.o., H. sp. z o.o. i S.1 Sp. z o.o. zawarły w dniu 12 czerwca 2008r. umowę warunkowego przejęcia praw i obowiązków z umów leasingu, których przedmiotem był leasing mebli, . -5 września 2011 r. S.1 uznała dług i roszczenie o wydanie mebli wobec czego wierzyciel B. sp. z o.o. przeniosła własność mebli (wartość 850.000,00 zł brutto) na rzecz Skarżącej Spółki, dokonując ich sprzedaży na kwotę 850.000,00 zł, -31 maja 2016r. Skarżąca Spółka wystawiła na rzecz S.1 Sp. z o.o. fakturę -wg opisu refakturę (sprzedaż) za meble stanowiące wyposażenie hotelu o wartości 850.000,00 zł, -17 sierpnia 2016r. S.1 Sp. z o.o. wykazała zwrot podatku VAT w deklaracji za II kwartał 2016r. wynikający z rozliczenia faktury z 31 maja 2016r. na zakup mebli od Skarżącej Spółki, -decyzją z dnia 23 kwietnia 2019r. (opisaną powyżej) organ zakwestionował prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z zakupu mebli, ze względu na brak związku zakupu używanych mebli ze sprzedażą opodatkowaną-od decyzji nie wniesiono odwołania, -Skarżąca Spółka wystawia fakturę korekty na rzecz S.1 Sp. z o.o. na kwotę 850.000,00 zł, dotyczącą mebli. Jak z powyższego wynika, towar/meble w przeciągu trzech lat "krążyły" pomiędzy Skarżącą Spółką o S.1. Co ważne, Prezes Skarżącej Spółki -J. K. poinformował, że meble te uległy całkowitemu zużyciu i zostały zniszczone. W sprawie nie przedstawiono żadnej dokumentacji na okoliczność zniszczenia ewentualnej utylizacji mebli. Nie przedstawiono również dokumentów potwierdzających zwrot mebli na rzecz S.1 Sp. z o.o. Znamiennym jest w sprawie i to, że przedmiot transakcji przez okres od 2011 do 2019 (czyli osiem lat) ma stałą wartość 850.000,00 zł, meble uległy nawet częściowej amortyzacji i przy stałej wartości 850.000,00 zł jest to cały czas "komplet" tych samych mebli. Charakterystyczną okolicznością w realiach sprawy jest i to, że podmioty: Skarżąca Spółka oraz S.1 (obecnie G.) to podmioty, których Prezesem tub członkiem Zarządu jest J. K., co przedstawiono w ujęciu tabelarycznym na s. 12-13 i w ujęciu graficznym na s.14, zaskarżonej decyzji. Istnienie powiązań osobowych pomiędzy podmiotami realizującymi te transakcje samo w sobie nie przesądza jeszcze o bezprawnym, zmierzającym do nadużycia prawa, charakterze zawartych transakcji, to jednak stanowi okoliczność potwierdzającą to, że analizowane transakcje nie miały transparentnego charakteru. Powiązania osobowe i kapitałowe, jako jedna z okoliczności sprawy, musiały zostać uwzględnione przez organy podatkowe właśnie dlatego, że niniejsza sprawa dotyczy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. Dlatego badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Zauważyć też trzeba, że sposób finansowania opisanych transakcji, odbywał się w formie kompensowania wzajemnych należności tj. wynikających z umowy pożyczki zawartej w dniu 31 maja 2016r. pomiędzy Skarżącą Spółką a firmą S.1 Sp. z o.o. na kwotę 850.000,00 zł. Transakcja została rozliczona w formie kompensaty należności mimo, że na fakturze z dnia 7 czerwca 2016r. nr [...] znajduje się adnotacja "przelew". Strony przyjęły taką metodologię zapłaty by strona mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy. Na tle całokształtu okoliczności towarzyszących zawartej spornej transakcji wynikało, że składały się one na pewien całościowy mechanizm działania i miał głównie na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury. Transakcja ta analizowana przez pryzmat poszczególnych elementów wskazanych przez organy podatkowe (w tym źródła finansowania poszczególnych transakcji i przepływ środków finansowych pomiędzy wystawcami faktur/refaktur), pozwala dojść do wniosku, że została przeprowadzona w celu nadużycia prawa. Powtórzyć należy, że ocenie nie podlega ważność transakcji na gruncie prawa cywilnego, ale jej znaczenie na gruncie prawa podatkowego, w tym konkretnym przypadku w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, poza wskazaną powyżej korzyścią podatkową wynikającą z zawarcia zakwestionowanej transakcji, brak było uzasadnienia gospodarczego do jej zawarcia. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego w zakresie ustalenia w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania w VAT w wysokości maksymalnej wynoszącej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku VAT. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły w tym zakresie przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 czerwca 2023r. nadanym ustawą z dnia 26 maja 2023r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023r. poz. 1059). Zgodnie bowiem z art. 25 wskazanej ustawy z dnia 26 maja 2023r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą (nową) ustawą. Postępowanie w sprawie zostało wszczęte postanowieniem NUS Kraków-Krowodrza z dnia 29 listopada 2022r. (doręczonym w dniu 2 grudnia 2022r.). Zgodnie natomiast z wskazanymi przepisami art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Wart. 112b ust. 2b u.p.t.u. unormowano, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: okoliczności powstania nieprawidłowości; rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Jednocześnie zgodnie z ust. 3 art. 112b u.p.t.u. przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno- skarbowej podatnik: złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Zdaniem Sądu organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT zgodnie z prawem. NUS w tym zakresie w sposób należyty omówił przesłanki, jakimi się kierował i ocenił w szczególności okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, rodzaj, stopień nieprawidłowości. Rozważania organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały przedstawione w sposób jasny i wyczerpujący, z odwołaniem się do adekwatnego orzecznictwa TSUE. W tym zakresie nie podzielił Sąd zarzutów Skarżącej Spółki sprowadzających się do tego, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w ogóle nie powinno nastąpić. Warto zauważyć, że przepis art. 112b ust. 1 u.p.t.u. stanowi realizację kompetencji państwa członkowskiego UE wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT, który w akapicie pierwszym stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że na podstawie przepisów przyjmowanych w celu realizacji kompetencji wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT w szczególności państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku (zob. wyroki TSUE: z 17 lipca 2008r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37; z 29 lipca 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku przeciwko Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp.j., C-188/09, EU:C:2010:454, pkt 21, i z 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3 AD przeciwko Direktor «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» NAP, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 52). Wobec braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu VAT, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych. Należy również przypomnieć, że przy dokonywaniu wyboru sankcji państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania zasady efektywności, która wymaga ustanowienia sankcji skutecznych i odstraszających w celu zwalczania naruszeń zharmonizowanych zasad w dziedzinie VAT oraz ochrony interesów finansowych Unii (zob. wyrok TSUE z 2 maja 2018r" Scialdone; C-574/15, EU:C:2018:295, pkt 28 i 33). Jednocześnie nałożenie sankcji w konkretnym wypadku podlega ocenie, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, a w tym zakresie należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017r., Tibor Farkas przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-alfódi Regionalis Adó Fóigazgatósaga, C- 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Nadto należy wziąć pod uwagę czy naruszenia zarzucane podatnikowi są konsekwencją błędu w stosowaniu mechanizmu VAT czy też działania intencjonalnego. Należy też brać pod uwagę, aby sposób ustalania sankcji, dawał organom podatkowym możliwość zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (zob. wyrok TSUE z 5 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 35). Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził zatem, że łączne odczytanie art. 112b ust. 1 i ust. 2b u.p.t.u. i art. 273 dyrektywy VAT w świetle orzecznictwa TSUE nakazuje przyjąć, że ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania pieniężnego na podstawie wskazanego przepisu ustawy o VAT może nastąpić w takiej sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że taka decyzja organu stanowi sankcję adekwatną i proporcjonalną dla realizacji celów wynikających z art. 273 dyrektywy VAT, jakimi są zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym. Oba wskazane w art. 273 dyrektywy VAT cele mogą być przy tym realizowane rozłącznie, ponieważ działania organów państwa na rzecz zapewnienia prawidłowego poboru VAT nie w każdym przypadku muszą jednocześnie służyć wprost zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził zasadność ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT z uwagi na nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Organ zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w maksymalnej wysokości 30% co było uzasadnione z uwagi na to, że stwierdzone nieprawidłowości nie wynikały z błędów formalnych bądź nieświadomości Skarżącej Spółki lecz były efektem celowych działań, które zmaterializowały się po wydaniu decyzji z 23 kwietnia 2019r. w stosunku do S.1, zmierzających do zaniżenia kwoty podatku należnego poprzez wystawienie faktury korygującej nr [...] z dnia 23 maja 2019r. co w efekcie spowodowało przeniesienie kwoty nadwyżki (powstałej w wyniku korekty faktury) podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy -i co istotne- także wykazaniem przez Skarżącą Spółkę zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy za marzec 2022r. w wysokości 159.226,00 zł Nałożona sankcja (w kwocie 47.683,00 zł) stanowi - w ocenie Sądu - środek adekwatny i proporcjonalny do naruszenia prawa przez Skarżącą Spółkę. W szczególności, jeśli wziąć pod uwagę charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy. Organ wykazał, że doszło do uszczuplenia przez zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należny do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, ustalone stronie skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT należało uznać za spełniające wymóg proporcjonalności oraz zgodne z przepisami u.p.t.u. w związku z art. 273 dyrektywy VAT. W konsekwencji Sąd uznał, że zarzuty skargi w tym aspekcie były również bezzasadne. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale wręcz obowiązane do badania okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą, przy czym uprawnienie to i obowiązek powinny być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 §1 i art. 122 O.p. Organy podatkowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach konkretnej sprawy, jeżeli pominie się względy podatkowe, nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. W niniejszej sprawie, mając ha uwadze powyższe rozważania i ustalenia stanu faktycznego dokonane w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego uzasadnienia takiego nie było. Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie w zakresie pozwalającym na dokonanie wyżej przedstawianych ustaleń został ustalony i rozpatrzony w sposób pełny, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. Organy podatkowe, przeprowadziły bardzo szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom podatkowym swobodnej oceny. Ocena ta nie ma cech dowolności, jest logicznie spójna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W działaniach organów podatkowych nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należało uznać za bezpodstawne. Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za niezasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, w obliczu powyższej analizy, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Sąd bowiem, tak jak i organy podatkowe, doszedł do przekonania, że głównym celem omawianych transakcji nie był cel gospodarczy i osiągnięcie zysku. Transakcja, której przedmiotem były meble nastąpiła w warunkach nadużycia prawa, co miało prowadzić do osiągnięcia przez skarżącą korzystnego rezultatu podatkowego. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić. ----------------------- 2 31