I SA/Kr 85/02

Dnia 25 lutego 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie WSA Urszula Zięba Asesor WSA Anna Znamiec (spr.) Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie \v dniu 25 lutego 2005r. spraw ze skarg P."B" w K. na postanowienia Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2001 r. Nr [...] z dnia 18 grudnia 2001 r. Nr [...] z dnia 21 marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 130,-zł (słownie sto trzydzieści złotych). Postanowieniem z dnia [...].10.2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy wpłatę w kwocie 20125,30 zł dokonaną przez P."B" w upadłości w K. zaliczył na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2001 r. w kwocie 18616,10 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1509,20 zł. Postanowieniem z dnia [...].10.2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy wpłatę w kwocie 93000,00 zł dokonaną przez P."B" w upadłości w K. zaliczył na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2001 r. w kwocie 87742,70 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 5257,30 zł. Postanowieniem z dnia [...].10.2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy wpłatę w kwocie 852,70 zł dokonaną przez P."B" w upadłości w K. zaliczył na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2001 r. w kwocie 829,20 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 23,50 zł. Postanowieniem z dnia [...].10.2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy wpłatę w kwocie 2000,00 zł dokonaną przez P."B"w upadłości w K. zaliczył na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2001 r. w kwocie 1888,70 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 111,30 zł. Postanowieniem z dnia [...].10.2001 r. nr Urząd Skarbowy wpłatę w kwocie 11797,80 zł dokonaną przez P."B." w upadłości w K. zaliczył na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2001 r. w kwocie 11216,70 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 581,10 zł. Postanowieniem z dnia [...].10.2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy P. "B."w upadłości w Kr. zaliczył na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2001 r. w kwocie 45846,70 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2964,30 zł. Postanowieniem z dnia [...].10.2001 r. nr ] Urząd Skarbowy wpłatę w kwocie 2000,00 zł dokonaną przez P."B." w upadłości w K. zaliczył na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2001 r. w kwocie 1890,60 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 109,40 zł. Postanowieniem z dnia [...].10.2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy wpłatę w kwocie 2000,00 zł dokonaną przez P."B."w upadłości w K. zaliczył na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2001 r. w kwocie 1897,80 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 102,20 zł. Postanowieniem z dnia [...].10.2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy wpłatę w kwocie 27463,80 zł dokonaną przez P"B."w upadłości w K. zaliczył na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2001 r. w kwocie 26679,50 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 784,30 zł. Postanowieniem z dnia [...].10.2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy wpłatę w kwocie 2000,00 zł dokonaną przez P "B."w upadłości w K. zaliczył na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2001 r. w kwocie 1937,20 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 62,80 zł. Postanowieniem z dnia [...].11.2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy wpłatę w kwocie 2000,00 zł dokonaną przez P"B."w upadłości w K. zaliczył na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień2001 r. w kwocie 1933,40 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 66,60 zł. Postanowieniem z dnia [...].02.2001 r. nr US [...] Urząd Skarbowy wpłatę w kwocie 30149,60 zł dokonaną przez P."B" w upadłości w K. zaliczył na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r. w kwocie 29971,40 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 178,20 zł. Na powyższe postanowienia P."B." "w K. wniosła zażalenia. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 10.12.2001 r. [...] oraz postanowieniami z dnia [...] r. [...]postanowieniem z dnia [...].03.2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy postanowienia organu l instancji. Izba Skarbowa w uzasadnieniu postanowień wskazała, że przepis art. 55 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zastosowany został do bieżących zobowiązań upadłego, które mieszczą się w kategorii l w rozumieniu art. 204 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t. jedn. Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm.). Przepis par. 55 par. 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa jest dyspozycją bezwzględnie obowiązującą. Na powyższe postanowienia Izby Skarbowej w upadłości w K. wniosło skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy przyjął z naruszeniem przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t. jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), iż odsetki od należności głównej będące zobowiązaniem syndyka, a nie upadłego powinny być zaliczane do l kategorii w rozumieniu art. 204 par. 1 cyt. ustawy Prawo upadłościowe, uznając, że przepis art. 55 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zdaniem strony skarżącej przepisy ustawy Prawo upadłościowe stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie kolejności zaspokajania zobowiązań. Każdy wierzyciel upadłego posiadający należność ulegająca zaspokajaniu z masy upadłości może być zaspokajany jedynie w trybie i na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Strona skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.05.2000 r., sygn. Akt l SA/Wr 2549/98. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień i wniosła o oddalenie skarg. Izba Skarbowa stwierdziła, że zobowiązania podatkowe z tytułu odpowiedzialności płatnika w związku z pobraniem i nie wpłaceniem w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powstały po ogłoszeniu upadłości strony skarżącej (upadłość została ogłoszona w dniu 09.05.2001 r.) i są bieżącymi zobowiązaniami wynikającymi z działalności syndyka w związku z likwidacją masy upadłości. W związku z faktem, że dokonane przez stronę skarżącą wpłaty nie pokrywały kwot zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę organ podatkowy zgodnie z przepisem art. 55 par. 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa dokonał proporcjonalnego zaliczenia wpłaconych kwot na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę. Przepisy prawa podatkowego są przepisami szczególnymi w stosunku do Prawa upadłościowego. Zgodnie z przepisem art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy przepisu art. 111 par. 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu [...] lipca 2004 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. Akt l SA/Kr 85/02 ze sprawami o sygn. akt l SA/Kr 86/02, sygn. akt l SA/Kr 87/02, sygn. akt l SA/Kr 88/02, sygn. akt l SA/Kr 89/02, sygn. akt l SA/Kr 90/02, sygn. akt l SA/Kr 91/02, sygn. akt l SA/Kr 92/02, sygn. akt l SA/Kr 93/02, sygn. akt l SA/Kr 94/02, sygn. akt l SA/Kr 95/02, sygn. akt l SA/Kr 96/02, sygn. akt l SA/Kr 780/02 i prowadzić je pod wspólną sygn. l SA/Kr 85/02 Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i prawa procesowego które miało wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd zasadnicze znaczenie ma ustalenie jakie przepisy prawa materialnego powinny być stosowane w przypadku zaliczania wpłat dokonywanych przez syndyka masy upadłości. Kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia jest czy w sytuacji gdy syndyk jako płatnik dokonuje wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z naruszeniem terminu określonego w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), dokonana wpłata podlega zaliczeniu na należność główną i odsetki zgodnie z art. 55 par 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), czy też odsetki od istniejącej w dacie wpłaty zaległości podatkowej podlegają zaspokojeniu w kolejności przewidzianej w art. 204 par. 1 pkt 7 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t. jedn. Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej i odsetek powstałych po dniu ogłoszenia upadłości, gdy nie został jeszcze sporządzony plan podziału. Celem postępowania upadłościowego jest uzyskanie środków ze składników majątkowych masy upadłości oraz ich rozdzielenie między wierzycieli. Kolejność zaspokojenia wierzycieli reguluje przepis art. 204 Prawa upadłościowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.05.2000 r. sygn. akt l SA/Wr 2549/98, iż należności w postaci podatków, wymienione w art. 204 par. 1 pkt 1 oraz pkt 3 Prawa upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być - w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. Ta sama zasada odnosi się do odsetek, odrębnie wymienionych w art. 204 par. 1 pkt 7 Prawa upadłościowego. Jak bowiem wynika z samej treści przepisu art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego, ustawodawca przewidział odrębną kolejność zaspokojenia wierzytelności z masy upadłości, łącząc je w grupy według zasady pierwszeństwa. Wierzytelności dalszej kategorii - mogą być zaspokojone dopiero po całkowitym zaspokojeniu kategorii poprzedzających. Stąd też mieszczące się w kategorii l podatki i inne daniny publiczne powstałe po ogłoszeniu upadłości mają być zaspokojone z wyprzedzeniem podatków i innych danin publicznych należnych za wymieniony okres przed datą ogłoszenia upadłości, a wymienionych w kategorii III. Natomiast odsetki od obu tych kategorii podatkowych, wraz z odsetkami od wszystkich innych wierzytelności, muszą być zaspokojone w kolejności VII - wobec ich umieszczenia w przepisie art. 204 par. 1 pkt 7 Prawa upadłościowego. Wpłaty dokonywane przez upadłego powinny być przez organ podatkowy zaliczone przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 204 Prawa upadłościowego, który to przepis stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 55 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Zobowiązania, które powstają już po ogłoszeniu upadłości - a będące wynikiem działań mających na celu sprzedaż majątku upadłego - są realizowane w trybie art. 205 Prawa upadłościowego w miarę wpływania potrzebnych sum do masy. Są zatem wykonywane od razu, gdy tylko fundusze masy są wystarczające na pokrycie wszystkich jej długów, a ponadto - jeżeli wierzytelności te nabyły walor wymagalności. Jednakże i w trybie art. 205 Prawa upadłościowego niemożliwe jest łączne zaspokojenie odsetek z podatkiem, bowiem ten szczególny tryb zaspokojenia przewiduje on jedynie dla l i II kategorii wierzytelności, a zatem odsetki od nich zostaną zaspokojone w kategorii VII. Tak więc i w tym trybie odsetki nie mogą być zaspokojone przed dokonaniem planu podziału. W doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego przeważa pogląd, że Prawo upadłościowe w zakresie podziału funduszy masy upadłości nie przyjęło zasady, zgodnie z którą odsetki, jako należności uboczne, dzielą los prawny wierzytelności (należności) głównej i powinny być zaspokajane zawsze w kolejności przewidzianej dla tej wierzytelności. W ocenie Sądu zasadny jest pogląd, iż nawet w sytuacji, gdyby syndyk prowadził działalność gospodarczą majątek w ten sposób nabyty, wejdzie w skład masy upadłości a zatem wszelkie należności istniejące zarówno na dzień ogłoszenia upadłości jak i powstałe po jej ogłoszeniu na skutek działań syndyka podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. A skoro tak, to kolejność zaspokojenia tychże należności musi następować wg reguł przewidzianych w art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego jako przepisu lex specialis - z wyłączeniem regulacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2002 r. sygn. akt l SA/Gd 2176/01). Na poparcie słuszności powyższego stanowiska należy powołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. w sprawie III RN 67/01, w którym wyrażono pogląd, iż "po ogłoszeniu upadłości nie można przymusowo ściągać podatków należnych w związku z działalnością prowadzoną przez syndyka masy upadłości. Uiszcza się je z masy upadłości, czyli z kwot uzyskanych z likwidacji majątku dłużnika, wedle zasad określonych w prawie upadłościowym". W wyroku tym, zawarto również stwierdzenie, że należności podatkowe powstałe po wszczęciu postępowania upadłościowego przedsiębiorcy nie mają specjalnego statusu, który pozwalałby na ich przymusowe ściągnięcie w trakcie postępowania upadłościowego, niezależnie od reguł dotyczących tzw. kolejności zaspokojenia ustalonych w prawie upadłościowym. Przymusowe ściąganie tych podatków w trybie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko masie upadłości w ocenie Sądu Najwyższego niedopuszczalne. Podnieść również należy, że przepis art. 273 par. 1 pkt 2 lit a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa stanowił podstawę prawną dla organu podatkowego do wydawania postanowień o zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika. Powyższy przepis prawa miałby zastosowanie do niniejszej sprawy, gdyby wpłata dokonana przez syndyka dotyczyła zaległości podatkowych podatnika. Natomiast z okoliczności sprawy wynika, że wpłata dotyczyła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wykonywania przez syndyka obowiązków płatnika. W takiej sytuacji inne zarachowanie wpłaty niż to wynika z wniosku wpłacającego jest niedopuszczalne również z tej przyczyny, że przepis art. 273 par. 1 pkt 2 lit. a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie tylko do wpłat dokonywanych przez podatnika. Wskazać należy, że Izba Skarbowa bezpodstawnie wydała dwa postanowienia w tym samym przedmiocie, a mianowicie postanowieniem z dnia [...].12.2001 r. nr [...] utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2001 nr [...] i postanowieniem z dnia [...].12.2001 r. nr [...] utrzymała w mocy to samo postanowienie Urzędu Skarbowego, orzekając zatem w sprawie, w której już zostało wydane postanowienie W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).