I SA/Kr 855/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.) Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M.J. i K.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 20 sierpnia 2024 r., nr SKO.Pod/4140/579/2024, SKO.Pod/4140/584/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie solidarnie na rzecz skarżących kwotę 387,00 zł (trzysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2024 r. nr SKO.Pod/4140/579/2024, SKO.Pod/4140/584/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 30 listopada 2022 r. nr PD-01-1.3120.4.390257.2022.AW ustalającą M. J. i K. J. (dalej również jako: Podatnicy, Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 1.137 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. W dniu 20 listopada 2012 r. Podatnicy, którzy są współwłaścicielami lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w K. o powierzchni 43,75 m2, złożyli do organu formularz "Informacja o nieruchomościach osób fizycznych" zgłaszając do opodatkowania następujące podstawy: 43,75 m2 - powierzchnia budynków mieszkalnych oraz 18,38 m2 - powierzchnia nieruchomości gruntowych pozostałych. W związku z prowadzonymi czynnościami w zakresie weryfikacji poprawności i powszechności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w dniu 9 marca 2022 r. w siedzibie organu I instancji stawił się Skarżący w celu złożenia wyjaśnień w zakresie wykorzystywania ww. lokalu. Skarżący oświadczył, że jest współwłaścicielem ww. lokalu od "prawdopodobnie 2000 r." Wspólnie z żoną - Skarżącą "prowadzi" spółkę "I." z siedzibą przy ul. [...] w K. Mieszkanie przy ul. [...] zostało zakupione jako majątek prywatny i nigdy nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty związane z mieszkaniem nie były rozliczane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez właścicieli. Od października 2018 r. do lipca 2021 r. w lokalu była zarejestrowana spółka "I.". W dniu 30 czerwca 2021 r. została zawarta umowa najmu lokalu ze spółką R. sp. z o.o., na cel działalności gospodarczej spółki R. tj. podnajem osobom trzecim na najem krótkoterminowy, umowa została zawarta na czas nieokreślony i obowiązuje nadal." Nadto oświadczył, że w okresie od stycznia 2017 r. do października 2018 r. lokal nie był wynajmowany, a do momentu podpisania umowy z firmą R. "pomieszkiwał" w lokalu wraz z rodziną. Podatnik podczas wizyty w siedzibie organu podatkowego przedłożył pismo z wyjaśnieniami w zakresie działalności spółki. Wskazał, że Spółka jest własnością małżeństwa Podatników, którzy są również właścicielami mieszkania, które było siedzibą spółki od września 2018 do lipca 2021. Spółka prowadzi działalność związaną m.in. z doradztwem technicznym dotyczącym sprzedawanego przez spółkę systemu zarządzania dokumentami w branży budowlanej i nieruchomościach. Działalność rozpoczęta w październiku 2018 r. na etapie przygotowawczym polegającym m.in. na lokalizacji (przystosowywaniu do warunków Polskich) systemu informatycznego, który jest przedmiotem sprzedaży spółki. Rozpoczęcie czynnego oferowania produktu w tym również doradzania klientom w zakresie wykorzystania produktu do ich potrzeb, szkolenia oraz pomocy technicznej miało miejsce w miesiącach listopad/grudzień 2018 r. Spółka korzystała z adresu siedziby spółki jako adresu do korespondencji oraz miejsca przechowywania korespondencji. Dokumenty księgowe, umowy i inne są przechowywane w biurze księgowym zajmującym się obsługą spółki. Ponieważ lokal jest jednocześnie wykorzystywany przez właścicieli na cele mieszkalne w lokalu spółki jeden z członków zarządu jest obecny przez większość dni tygodnia w różnych godzinach. Spółka nie ma ustalonych godzin urzędowania oraz jej siedziba nie jest otwarta na przyjmowanie kontrahentów. Wynika to z modelu działalności spółki który przewiduje spotkania w siedzibie klientów lub w miejscach prowadzenia inwestycji budowlanych przez klientów. Od czasu rozpoczęcia działalności do lipca 2021 r., kiedy spółka zmieniła adres siedziby, nie odbywały się w niej żadne spotkania. Spółka prowadzi doradztwo, sprzedaż oraz pomoc techniczną systemu zarządzania, dokumentacją w branży budowlanej, dokumentacją nieruchomości oraz dokumentacją zamówień i przetargów B. System B. jest własnością szwedzkiej firmy B.1, a spółka I. jest odpowiedzialna za sprzedaż, promocję, doradztwo i wsparcie posprzedażowe na części terytorium Polski. W ramach działalności spółka prowadzi poszukiwania i selekcję potencjalnych klientów, nawiązuje kontakty z klientami, udzielała klientom doradztwa przy wyborze wariantów systemu, sprzedaje system, udziela wsparcia posprzedażowego. Spółka również prowadziła działania marketingowe związane z promocją i reklamą systemu B. Spółka wyszukiwała kandydatów na franczyzobiorców zajmujących się sprzedażą systemu B., zawierała z nimi umowy, szkoliła ich oraz koordynowała ich działalność. W wykonywaniu działalności gospodarczej nie są wykorzystywane pomieszczenia jak: składowiska, magazyny ani temu podobne. Spółka nie zajmuje się sprzedażą fizycznych artykułów. Oferta spółki jest kierowana do wszystkich rodzajów inwestorów w budownictwie w tym instytucji państwowych i samorządowych oraz inwestorów prywatnych, do firm budowlanych, biur architektonicznych, firm zarządzających projektami budowlanymi, firm i instytucji zarządzających nieruchomościami, instytucji i firm organizujących przetargi oraz zamówienia w branży budowlanej i nieruchomości. Spółka pierwszy kontakt wykonuje telefonicznie a następnie przedstawiciel spółki spotyka się z klientem w siedzibie klienta lub w miejscu prowadzenia inwestycji budowlanej lub w miejscu zarządzanej przez klienta nieruchomości. Niektóre etapy kontaktu są wykonywane drogą mailową. Po nawiązaniu kontaktu biznesowego możliwe są też telekonferencje oraz spotkania przez systemy rozmów i konferencji internetowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 6 czerwca 2022 r., przesłał do organu I instancji kopię umowy najmu zawartą w dniu 3 września 2018 r. pomiędzy Podatnikami a I. sp. z o.o. Z treści umowy wynika, iż najemca, Spółka I. sp. z o.o., będzie wykorzystywała wynajmowany lokal przy ul. [...] w K. "w celu prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Najemcę". W umowie zaznaczono, iż przedmiot najmu zostanie wydany Najemcy 3 września 2018 r. z tym, że umowa obowiązuje od dnia 21 sierpnia 2018 r. Zgodnie z treścią umowy Najemca zobowiązał się do zapłaty czynszu oraz pokrywa opłaty za media. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji – postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2022 r. – wszczął postępowanie w sprawie ustalenia Podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. Po przeprowadzeniu postępowania Prezydent Miasta Krakowa – decyzją z dnia 30 listopada 2022 r. nr PD-01-1.3120.4.390257.2022.AW – ustalił solidarnie Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 1.137 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że od września 2018 r. lokal mieszkalny oznaczony nr [...] przy ul. [...] w K., którego współwłaścicielem są Podatnicy, był siedzibą spółki I. sp. z o.o. W związku z tym organ I instancji uznał, że od powyższego miesiąca należy zastosować stawkę opodatkowania właściwą dla budynków (lokali) związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto organ stwierdził, że wynajmowanie lokalu w ramach tzw. najmu krótkoterminowego, na podstawie umowy zawartej w dniu 30 czerwca 2021 r. ze spółką R. sp. z o.o., stanowi podstawę do zastosowania stawki właściwej dla budynków (lokali) związanych z działalnością gospodarczą. 2. Odwołanie od ww. decyzji wniósł Pan M. J., działając w imieniu własnym. Ponadto odrębne odwołanie (w odrębnym piśmie) wniósł Pan M. J., działając w imieniu Pani K. J. Do odwołania nie zostało załączone pełnomocnictwo udzielone przez Podatniczkę. W odwołaniach podniesiono, iż Spółka I. sp. z o.o. miała w ww. lokalu tylko siedzibę. Mieszkanie nigdy nie było wykorzystywane na cele związane z działalnością gospodarczą, a jedynie w zakresie siedziby spółki. Spółka zgodnie z prawem musi mieć siedzibę, natomiast nie da się wydzielić części lokalu wykorzystywanej na cele spółki od części lokalu wykorzystywanej na cele mieszkaniowe. Lokal co do zasady zawsze wykorzystywany był i jest tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie – decyzjami z dnia 28 kwietnia 2023 r., wydanymi odrębnie dla każdego z Podatników (oznaczonymi odrębnymi numerami) – utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji. 4. Od decyzji SKO w Krakowie z 28 kwietnia 2023 r. wydanej dla Pani K. J. została wniesiona – przez oboje Podatników – skarga do WSA w Krakowie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 28 listopada 2023 r., I SA/Kr 664/23, uchylił ww. decyzje (zarówno zaskarżoną decyzję wydaną wobec Pani K. J., jak i decyzję wydaną wobec Pana M. J. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zarówno decyzje organu I instancji, jak i decyzje SKO w Krakowie, wydane na skutek odwołań Podatników od decyzji Prezydenta Miasta Krakowa, należało wydać na obojga małżonków (każdy z nich jest stroną postępowania wymiarowego) i doręczyć każdemu z małżonków. Obowiązek ten prawidłowo zrealizował jedynie organ I instancji, wydając decyzje wymiarowe (o takich samych numerach) za każdy rok w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, wykazując oboje małżonków jako podatników. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego, na skutek wniesionych odwołań, każdy z małżonków otrzymał "swoją" decyzję wydaną przez SKO w Krakowie – decyzje wydane osobno dla każdego z Podatników mają odrębne numery, z komparycji decyzji wynika, że każda z dwóch decyzji wydana jest po rozpatrzeniu odpowiednio odwołania M. J. i K. J. SKO nadaje także cechy indywidualne uzasadnieniom każdej z dwóch decyzji, poprzez określenie na 2 stronie decyzji – czyje odwołanie rozpatrywane jest daną decyzją. Zaskarżone decyzje SKO w Krakowie nie zawierają więc tożsamej treści. W konsekwencji należy stwierdzić, że decyzje SKO w Krakowie zostały wydane z naruszeniem art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i dlatego nie mogły ostać się w obrocie prawnym, jako naruszające prawo. Konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji ma szczególne znaczenie w kontekście zapobieżenia w tej samej sprawie dwutorowości postępowania podatkowego, a następie sądowoadministracyjnego. Do takiej bowiem sytuacji doszło w rozpoznanych sprawach wobec niezaskarżenia przez Podatnika – M. J. decyzji SKO w Krakowie wydanej na jego rzecz. Decyzje organu odwoławczego podlegały także uchyleniu z uwagi na uchybienie przepisom postępowania na etapie wniesienia odwołań od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy nie zauważył bowiem, że do odwołań wniesionych przez M. J. – działającego w imieniu K. J. – nie zostały dołączone pełnomocnictwa, z których wynikałoby upoważnienie do działania za Skarżącą w postępowaniu podatkowym. Odwołania nie spełniały więc warunków wynikających z art. 169 § 1 O.p. Końcowo Sąd stwierdził, iż rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta Krakowa organ odwoławczy weźmie pod uwagę ww. rozważania, tj. łącznie rozpozna, wniesione przez Podatników odwołania (po uzupełniniu ich braków formalnych) i wyda jedną decyzję podatkową. 6. W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 20 sierpnia 2024 r., wydaną na obojga Podatników i doręczoną każdemu z nich. Dalej Kolegium podkreśliło, że Podatnicy, są wspólnikami spółki I. spółka z o.o. Siedzibą spółki zgodnie Krajowym Rejestrem Sądowym w okresie od 22 sierpnia 2018 r. do 7 sierpnia 2021 r. był lokal oznaczony nr [...] przy ul. [...] w K.. Podkreślono, że zawarcie w dniu 3 września 2018 r. pomiędzy Skarżącą oraz Skarżącym a I. spółka z o.o. umowy, z której treści wynika, iż Najemca (Spółka I. spółka z o.o.) będzie wykorzystywała wynajmowany lokal przy ul. [...] w K. "w celu prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Najemcę" przesądza o zajęciu przedmiotowego lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zdaniem Kolegium, organ I instancji prawidłowo ustalił podatek od nieruchomości za 2022 r. solidarnie dla Podatników w kwocie 1.137 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO wskazało, że nie znajdują one potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Na podstawie umowy najmu z dnia 3 września 2018 r. zawartej pomiędzy Panią K. J. oraz Panem M. J. a I. spółka z o.o., reprezentowaną przez pełnomocnika Panią K.1 J., przedmiotowy lokal został przekazany spółce I. spółka z o. o. na cel prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z umową najmu spółka I. spółka z o. o. płaciła wynajmującym stały, miesięczny czynsz najmu który "stanowi Wynagrodzenie za najem Przedmiotu najmu wraz całym wyposażeniem przedmiotu najmu", dodatkowo "najemca zobowiązał się do zwracania kosztów zużycia mediów (prądu, wody) w przedmiocie najmu zgodnie ze wskazaniem liczników lub pokrywania we własnym zakresie powyższych kosztów". W świetle powyższego stwierdzono, iż nieruchomość przy ul. [...] w K., od 22 sierpnia 2018 r. do 7 sierpnia 2021 r. była siedzibą spółki I. sp. z o.o. i była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. 7.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli wspólną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: I. Przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 191 zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. polegające na niewyczerpującej, dowolnej i błędnej ocenie zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i ustaleniu okoliczności stanu faktycznego w sposób sprzeczny z przeprowadzonymi dowodami, w szczególności ustnymi i pisemnymi wyjaśnieniami Skarżących, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie przez Organ, że nieruchomość Skarżących położona przy ulicy [...] w K. od września 2018 r. związana była z prowadzeniem działalności gospodarczej i winna zostać opodatkowana najwyższą stawką podatku od nieruchomości zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.; dalej jako u.p.o.l.; - art. 21 § 1 pkt 2 w zw. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 30.11.2022 r. nr PD-01-1.3120.4.390259.2022.AW w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 1137,00 zł, podczas gdy w niniejszej sprawie brak było podstaw do ustalenia podatku od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. b) u.p.o.l. II. Przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. b) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym przyjęciem przez Organ, że nieruchomość Skarżących położona przy ulicy [...] w K. od września 2018 r. związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej i winna zostać opodatkowana najwyższą stawką podatku od nieruchomości zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. b) u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi rozwinięto powyższe zarzuty, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie solidarnie na rzecz Skarżących kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 8.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. 8.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej wskazane. 8.3. Zgodnie z brzmieniem art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Jak podnosi się w doktrynie (S. Presnarowicz [w:] red. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024) zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. W wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1361/10 (LEX nr 1069238) stwierdzono, że "zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji. W wyroku z dnia 12 stycznia 2005 r. (SA/Sz 2273/03, BS 2005/4, s. 30) WSA w Szczecinie podkreślił, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Natomiast w orzeczeniu z dnia 13 lutego 2015 r., I SA/Wr 2456/14 (LEX nr 1683058) WSA we Wrocławiu skonstatował, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 2020 r., II FSK 1623/18 (LEX nr 3010013) NSA zauważył, że z "zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 o.p., wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany – oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu – ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. 8.4. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że organy obydwu instancji prowadziły równolegle postępowania (zakończone wydaniem decyzji) w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2018 – 2022. We wszystkich tychże decyzjach organ I instancji zakwestionował opodatkowanie spornego lokalu w lokalu przy ul. [...] w K. na podstawie stawek właściwych dla lokali mieszkalnych. Zdaniem organu I instancji lokal ten powinien być opodatkowany według stawek właściwych dla lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej ). Organ I instancji swoje stanowisko – we wszystkich pięciu decyzjach, dotyczących lat 2018-2022 (podkreślenie Sądu) – oparł na dwóch okolicznościach: 1) umowie najmu zawartej w dniu 3 września 2018 r. pomiędzy Podatnikami a I. sp. z o.o., na mocy której ww. lokal został wydany Spółce i zajęty przez Spółkę na jej siedzibę, 2) umowie najmu ww. lokalu z dnia 30 czerwca 2021 r. zawartej ze spółką R. sp. z o.o., na mocy której dokonywano tzw. najmu krótkoterminowego ww. lokalu. Należy jednak zauważyć, że niniejsze postępowanie dotyczy roku 2022, a sporny lokal był zajmowany na siedzibę Spółki jedynie do 7 lipca 2021 r. (a nie – 7 sierpnia 2021 r., jak błędnie wskazują organy w swoich decyzjach), co jasno wynika m.in. z odpisu z Krajowego Rejestru Spółek znajdującego się w aktach sprawy. Zatem pierwsza z ww. okoliczności mogła mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego jedynie za lata 2018 – 2021. Nie ma zaś żadnego wpływu na wymiar podatku za rok 2022, skoro sporny lokal był zajmowany na siedzibę Spółki jedynie do roku 2021 (bez znaczenia jest przy tym dla niniejszej sprawy, czy Spółka zajmowała ww. lokal na swoją siedzibę do 7 lipca czy 7 sierpnia 2021 r. 8.5. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji drugoinstancyjnej Kolegium w ogóle nie odniosło się do drugiej z ww. okoliczności, tzn. – w przeciwieństwie do decyzji organu I instancji – w ogóle nie zajęło stanowiska czy przeznaczenie spornego lokalu na tzw. najem krótkoterminowy spełnia przesłanki do zastosowania dla spornego lokalu stawki właściwej dla budynków (lokali) związanych z działalnością gospodarczą. SKO w ogóle nie zajęło w tej kwestii stanowiska, odnosząc się jedynie do zajęcia lokalu na siedzibę spółki I.sp. z o.o. Można się jedynie domyślać, że – skoro utrzymało w mocy decyzję organu I instancji – podziela w tej kwestii stanowisko organu I instancji. Jednakże prawidłowe uzasadnienie decyzji organu odwoławczego powinno obejmować również zajęcie własnego stanowiska w tej kwestii. Wymaga tego powołana wyżej zasada dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy jest zobowiązany – oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu – ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy w całości. Tymczasem organ odwoławczy nie tylko nie zajął własnego stanowiska w kwestii tzw. najmu krótkoterminowego, ale wręcz pominął tę kwestie streszczając stanowisko organu I instancji zajęte w jego decyzji. W tym zakresie Kolegium również przytoczyło decyzję pierwszoinstancyjną jedynie z zakresie umowy najmu zawartej pomiędzy Podatnikami a I.sp. z o.o., na mocy której ww. lokal został wydany Spółce i zajęty przez Spółkę na jej siedzibę. O umowie zawartej ze spółką R. sp. z o.o., na mocy której dokonywano tzw. najmu krótkoterminowego ww. lokalu, w decyzji Kolegium wspomniano jedynie przytaczając zeznania (wyjaśnienia) składane przez Podatnika. W uzasadnieniu decyzji SKO nie ma natomiast w tej kwestii zarówno przytoczenia stanowiska organu I instancji, jak i – co ważniejsze – własnego stanowiska Kolegium w tej sprawie. 8.6. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Organ zajmie stanowisko – i odpowiednio je uzasadni – w kwestii wpływu dokonywania tzw. najmu krótkoterminowego spornego lokalu na wysokość stawki podatkowej. 8.7. Mając na uwadze powyższe uchybienia formalne (proceduralne), odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi należy uznać na tym etapie za przedwczesne. 8.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając solidarnie na rzecz Skarżących kwotę 387 zł.