I SA/Kr 856/03

hSygn. akt I SA/Kr 856/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Anna Znamiec, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006r., sprawy ze skargi "C." S.A. w C. -w upadłości, na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 27 marca 2003r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 13 527,90 zł. (trzynaście tysięcy pięćset dwadzieścia siedem złotych 90/100). Sygn. I SA/Kr 856/03 UZASADNIENIE Urząd Skarbowy w dniu [...] sierpnia 2002 roku wydał decyzję , w której określił Południowym Zakładom Przemysłu Skórzanego "C. " S.A.w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2001 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia i do zwrotu w wysokości zero złotych , zobowiązanie podatkowe w kwocie 27.426 zł. , zaległość podatkową w kwocie 164.999 zł. Wydanie decyzji poprzedziło postępowanie kontrolne , w którym zakwestionowano wysokość podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej VAT -7. W prowadzonej dla celów podatku VAT ewidencji zakupu strona skarżąca ujęła między innymi podatek naliczony w kwocie 550.000 zł , wynikający z faktury nr. [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r. wystawionej przez PHU "B." J. N. B. jako potwierdzenie sprzedaży 1000 opakowań guzików. Dokonując oceny w/w transakcji zakupu z punktu widzenia przepisów podatkowych , organ pierwszoinstancyjny uznał , że ma ona charakter pozorny i z tego tytułu na podstawie par. 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT/ DZ. U. Nr. 109 , poz. 1245/ , powyższa faktura jako wystawiona w okolicznościach , o których mowa w art. 83 par. 1 kc . nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Materiał dowodowy zdaniem organu wskazywał , że w/w guziki stanowiły element wzajemnych rozliczeń, wynikających z powiązań pomiędzy określoną grupą podmiotów gospodarczych. Sprzedane guziki firma PHU"B." kupiła sześć dni wcześniej od firmy G., która to firma pomimo zarejestrowania w urzędzie skarbowym , nie występuje zdaniem organów w obrocie gospodarczym , gdyż nie składa deklaracji podatkowych , również deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą. Ponadto pod wskazanym adresem firma ta nie ma siedziby. Stwierdzono też , że w trakcie kontroli nie przedstawiono dowodów świadczących o nabyciu towaru poprzez objęcie go w posiadanie. Zakwestionowanie więc zakupu towaru od firmy pozostającej w obrocie gospodarczym podmiotem fikcyjnym, powoduje brak możliwości dalszej odsprzedaży przez firmę " B." tego towaru przez stronę skarżącą , czego świadome były strony transakcji , gdyż do jej rozliczenia posłużyły umowy przelewu wierzytelności pomiędzy w/w firmami powiązanych ze sobą z tytułu zawieranych transakcji handlowych. W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w dniu [...] marca 2003 r. utrzymała w mocy powyższą decyzję. W pisemnych motywach swego rozstrzygnięcia za prawidłowe uznała ustalenia organu I instancji. W szczególności stwierdzono , że za pozornością zawartej przez stronę skarżącą transakcji przemawia to , że wartość netto towaru od momentu zawarcia 1-szej transakcji w dniu [...] sierpnia 2000 roku do[...] kwietnia 2001 roku wzrosła od kwoty 100.000 zł do kwoty 2.500.000 zł , przy czym w ciągu pierwszego miesiąca , gdy guziki były w obrocie tj. od [...] sierpnia 2000 r. do [...] września 2000 roku , wzrosła do kwoty 2.080.000 zł. W tym samym dniu dochodziło do zakupu guzików jak i natychmiastowej odsprzedaży, jak również do zawierania umów cesji wierzytelności pomiędzy podmiotami, a wierzytelności te służyły do uregulowania należności przez stronę skarżącą. Częściowe uregulowanie należności przez PZPS " C. za zakupione guziki nastąpiło już na miesiąc przed zawarciem właściwej transakcji. Zdaniem Izby Skarbowej uzasadniony jest wniosek , że zakup przez stronę skarżącą przedmiotowych guzików dnia 30 kwietnia 2001 r. miał na celu podwyższenie podatku naliczonego , a w konsekwencji zawyżenie zwrotu różnicy podatku do przeniesienia oraz do zwrotu w kwietniu 2001 roku. Transakcje te w związku z powyższym nie wywołują skutków podatkowych Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej o braku delegacji ustawowej do wydania przepisu o charakterze wykonawczym t.j par. 50 ust.4 pkt 5 lit.c w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów, stwierdzono , iż decyzja opierała się na przepisach w jej dacie obowiązujących, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł , iż nie są z nią niezgodne . W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie podnosi się zarzuty identyczne jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji a w szczególności zarzuca się rażące naruszenie następujących przepisów , mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy : 1/ przepisów Konstytucji RP z dnia 2 IV 1997 r. , a w szczególności art. 2, art. 4, art. 7, art. 8, art. 84 , art. 92, art. 217 tej ustawy, 2/ przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1987 r - Ordynacja Podatkowa / DZ. U. Nr. 137, poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. w tym art. 4 par. 2, art. 120, art. 121 par.1 , art. 122, art. 122, art. 124, art. 180 par 1, art. 187 par.1, art. 188, art. 191, art. 210 par.4 tej ustawy. 3/ przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym , w szczególności art. 5 ust.4, art. 15 ust.1 zd.1 , art. 19 ust.1 , art. 23 pkt 1 oraz art. 32 ust. 5 ustawy, 4/ przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / DZ. U. Nr. 109, poz. 1245 ze zm./ w tym par 50 ust 4 pkt 5 lit c tego rozporządzenia , 5/ przepisów kodeksu cywilnego , w tym art. 83 tej ustawy poprzez błędną ich interpretację oraz nieprawidłową subsumpcję , a także niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz. W uzasadnieniu skargi w zakresie rażącego naruszenia par.50 ust.4 pkt 5 lit. c powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 XII. 1999 r. podaje się , że zgodnie z nim " w przypadku , gdy wystawiono /między innymi/ faktury potwierdzające czynności , do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego , faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy mają obowiązek zastosować w takiej sytuacji wprost przepis prawa cywilnego regulujący stosunki cywilnoprawne. Organy zarzucając podatnikowi pozorność zakwestionowanej czynności prawnej , rozpoznają znaczenie tego pojęcia , jednakże teza o jej zaistnieniu nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Swoją uwagę koncentrują wyłącznie na jednym aspekcie pozorności , mianowicie rzekomej chęci wprowadzenia organów władzy w błąd. Pomijają milczeniem istotne dla stwierdzenia faktu rzekomej pozorności okoliczności oraz tak przedstawiają stosunki między stroną skarżącą a innymi podmiotami, by wywołać wrażenie realizacji przez te podmioty spisku wobec organów podatkowych. Przedstawiają twierdzenia , które można ewentualnie odnieść do innych podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji , jako twierdzenia odnoszące się bezpośrednio do podważonej przez nie czynności pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami. Skarga podkreśla przykładowo świadczący o tym fakt : stwierdzenie w zaskarżonej decyzji , iż nie przedstawiono dowodów świadczących o nabyciu towaru , poprzez objęcie go w posiadanie , z drugiej strony w postanowieniu z dnia 27 III 2003 r. podano , iż fakt posiadania przez skarżącą guzików nigdy nie był kwestionowany. Natomiast przypadek dokonywania obrotu bez wydawania przedmiotu obrotu , a dokładnie wydania towaru podmiotowi ostatniemu w ramach danego " łańcucha" transakcji jest znany ustawodawcy i przez niego akceptowany / art. 5 ust. 4 VAT/ Skoro pomiędzy stroną skarżącą a firmą PHU " Beta " doszło do przeniesienia posiadania rzeczy , trudno jest mówić o pozorności czynności. Podnoszony przez organy wzrost wartości towaru z transakcji na transakcję , ma uzasadnienie w mechanizmie gospodarki rynkowej. Organy uznając to za argument przemawiający za pozornością , nie podjęły żadnych działań, które pozwoliły by zweryfikować ostateczną wartość guzików , jako wartość dowodową .Odmówiły przeprowadzenia stosownego dowodu na tą okoliczność / postanowienie z dnia [...] III 2003 r./ Ponadto nie wykazały żadnej czynności , która ich zdaniem miała by być ukryta pod dokonaną. Odnośnie naruszenia przepisów art. 15 ust 1 zd.1 , art19, art. 23 ust 1 pkt. 1 i art. 32 ust.5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT - skarżąca podnosi , że żaden z nich nie zawiera upoważnienia do wydania przepisu par. 50 ust 4 pkt 3 lit. c powoływanego przez organy upoważnienia wykonawczego. Strona powołuje się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające , że ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym żadnych treści , które określają konstrukcję podatku/ podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania , stawki /. Takie upoważnienie doprowadziło by w istocie do ominięcia ustawowej regulacji obowiązków. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Tymczasem ani art. 23 pkt 1 ustawy VAT oraz art. 32 ust 5 tej ustawy nie zawierają wytycznych dotyczących treści aktu. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko domagał się oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Na wstępie należy przypomnieć , iż zgodnie z art. 1par.1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych /DZ. U. Nr. 153 , poz. 1269 / Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium, trzeba stwierdzić , że narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest , czy dokonana w dniu [...] kwietnia 2000 roku transakcja kupna -sprzedaży 1000 opakowań guzików pomiędzy PHU "B. " J. N.B. , ul. W. 66/1 a stroną skarżącą , Południowymi Zakładami Przemysłu Skórzanego "C. " S.A. , potwierdzona fakturą z tej samej daty Nr. [...] , ma charakter pozorny w myśl art. 83 par. 1 kc i czy z tego tytułu organy podatkowe miały prawo na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /DZ. U. 109.,poz. 1245/ do przyjęcia , że nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Zgodnie z przepisem art. 83 par. 1 kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej , ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność oświadczenia woli jest wadą szczególnego rodzaju , bo dotyczącą oświadczenia złożonego świadomie i swobodnie dla pozoru drugiej stronie , która wie i na to się zgadza. Pozorność umowy jest okolicznością faktyczną i jako taka podlega ustaleniu przez organ merytorycznie. Przyjmując pozorność umowy, organy podatkowe powołały się na okoliczności szczegółowo w uzasadnieniu decyzji opisane a wypunktowane wyżej. Mającym istotne znaczenie było między innymi to , że sprzedawca guzików stronie skarżącej , PHU "B." zakupiła je kilka dni wcześniej od firmy , która nie występuje zdaniem organów w obrocie gospodarczym. W związku z tym Dyrektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] X 2002 r. stwierdził ,że firma PHU " B. " dokonała nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu 1000 opakowań guzików , bowiem sprzedawca nie posiada kopii wystawionej na rzecz B. faktury VAT. Zdaniem organów ta sytuacja powoduje , że brak możliwości dalszej odsprzedaży przez PHU B. tego towaru stronie skarżącej. Z tym stwierdzeniem nie można się zgodzić. Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wskazywane przez organy nieprawidłowości we wcześniejszych etapach obrotu guzikami , jeżeli nawet jeżeli istniały , nie mogą mieć wpływu na prawa strony skarżącej , tym bardziej że zarzuty organów dotyczą podmiotu występującego we wcześniejszej fazie obrotu tj. firmy G. w miejscowości W. , która nie występowała w obrocie gospodarczym , nie zaś bezpośrednio kontrahenta strony skarżącej. Skoro Południowe Zakłady Przemysłu Skórzanego "C. " S.A. nabyły towar w postaci guzików w sposób zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym , brak jest podstaw do obciążania ich negatywnymi skutkami podatkowymi , tylko z tego powodu że obrót nabytymi towarami we wcześniejszych fazach, odbył się z naruszeniem przepisów tejże ustawy. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym m. inn. w wyroku WSA 30 III 2004 r. sygn. III S.A. 2984/02 / M. Podatkowy 2004/6/37/. Odnosząc się do kolejnego faktu mającego przemawiać za pozornością transakcji , a mianowicie wzrostu wartości towaru od momentu zawarcia pierwszej transakcji tj. [...] sierpnia 2000 r. aż do nabycia go [...] sierpnia 2001 roku przez stronę skarżącą , zaznaczyć należy iż bezsporne jest , że zasadniczy wzrost miał miejsce w okresie poprzedzającym transakcję pomiędzy PHU "B." J. N. a stroną skarżącą , a w szczególności do 29 września 2000 r. czyli na kilka miesięcy przed nabyciem ich przez tą stronę. Jeżeli organy nie przyjmowały twierdzeń skarżącej , iż związane to było z mechanizmem gospodarki rynkowej , uzasadnionym było zweryfikowanie tego faktu poprzez ustalenie ich rzeczywistej wartości poprzez przeprowadzenie na tą okoliczność stosownego dowodu , co strona skarżąca wnioskowała. Racje należy też przyznać skarżącej , iż za pozornością czynności nie mogą przemawiać w niniejszej sprawie wzajemne rozliczenia między kontrahentami . Uczynienie danej transakcji elementem rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami , nie może wszakże automatycznie stanowić dowodu , co do pozorności danej czynności. Nie jest też zakazane w ustawie podatkowej dokonywanie obrotu bez wydawania przedmiotu obrotu , a w szczególności wydanie towaru podmiotowi ostatniemu w ramach danego łańcucha. Oczywistym jest bowiem , ze przedsiębiorcy mogą układać swoje stosunki zobowiązaniowe z partnerami handlowymi w sposób jaki uznają za właściwy. Konkludując, organy w ocenie sądu ustalając stan faktyczny i poddając go ocenie , nie zdołały przekonywująco udowodnić pozorności transakcji między stroną skarżącą a PHU "B." J. N. , tym samym brak było przy istniejącym materiale dowodowym do przyjęcia skutków podatkowych wynikających z wystawienia faktury nr. [...] z dnia [...] IV 2001 r. Organy mają prawo do swobodnej oceny materiału dowodowego lecz w niniejszej sprawie ocena dokonana została z przekroczeniem jej granic. Powyższe czyni zbędnym do wypowiadania się przez sąd w kwestii dalszego zarzutu skargi podniesionego w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 26 sierpnia 2005 roku , iż powołany przez nie przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym został wydany bez należytej delegacji ustawowej i jako takiego niezgodnego z art. 92 Konstytucji R.P. Z tego względu podzielając pozostałe zarzuty skargi w zakresie naruszenia szczegółowo w niej wymienionych przepisów prawa materialnego i procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy przepisu art. 145 par.1 ust. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153 ze zm./ w zw. z przepisem art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 151 ze zm./ , orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania , na wysokość których składa się kwota uiszczonego wpisu sądowego i kwota taryfowego wynagrodzenia za zastępstwo prawne orzeczono na podstawie art. 200 pierwszej z powołanych ustaw.