I SA/Kr 858/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2024 r., nr 0112-KDIL3.4012.336.2024.2.NS w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1. Wnioskiem z 15 maja 2024 r. A. G. – nazywana dalej "Skarżącą", zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Z opisu zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione we wniosku, wynikało, że Skarżąc prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Skarżąca zajmowała się między innymi opieką nad dziećmi i młodzieżą. Skarżąca zamierzała świadczyć usługi opieki nad dziećmi przebywającymi na zorganizowanych koloniach i półkoloniach. Opieka miała odbywać się w trybie stacjonarnym na organizowanych przez kontrahentów Skarżącej koloniach i półkoloniach. Skarżąca nie miała być organizatorem kolonii, a jedynie świadczyć na zlecenie organizatorów kolonii i półkolonii usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, którzy to są odbiorcami końcowymi usług Skarżącej. Opieka nad dziećmi i młodzieżą miała poleć, między innymi, na zapewnieniu bezpieczeństwa i monitorowaniu aktywności dzieci, organizacji zajęć edukacyjnych i dydaktycznych, wsparciu emocjonalnym i społecznym oraz organizacji czasu i aktywności fizycznej dzieci i młodzieży. Usługi w zakresie opieki nad dziećmi świadczone miały być dla uczestników kolonii, które to kolonie zgłaszane są przez organizatora takich wyjazdów właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z ustawą z 14 września 2022 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2022 r. poz. 2230). Wypoczynek w formie kolonii i półkolonii organizowany dla dzieci i młodzieży, a także opisane wcześniej usługi Skarżącej miały być organizowane z zachowaniem wszystkich wymogów stawianych przez przepisy ustawy o systemie oświaty, jak również miały podlegać nadzorowi przez właściwego kuratora oświaty. Udzielając odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, Skarżąca podała, że dotychczas z zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej leżały szkolenia dla administracji publicznej i placówek oświatowych oraz usługi wspierające edukację. Równocześnie Skarżąca zamierzała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, między innymi, podczas organizowanych kolonii i półkolonii organizowanych zarówno przez jednostki administracji publicznej jak i przez inne firmy, gdzie dla tych instytucji będzie podwykonawcą usług w zakresie tejże opieki. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Skarżąca a kontrahentami miało być odpłatne zobowiązanie się do zapewnienia opieki nad dziećmi i młodzieżą na koloniach i półkoloniach organizowanych przez Pani kontrahentów, w tym na prowadzeniu całodobowej opieki nad dziećmi, organizacji zajęć profilaktycznych i psychoedukacjach, organizacji wycieczek związanych z tematyką kolonii zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o systemie oświaty oraz w opiekę lekarską lub pielęgniarki. Pracownicy Skarżącej nie mieli być wypożyczani/udostępniani organizatorom kolonii/półkolonii, tylko działać w imieniu Skarżącej. Pracownicy i współpracownicy nie mieli być stronami umów z organizatorami kolonii/półkolonii. Na tle powyższego Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy Skarżąca organizując usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy z 7 lipca 2023 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.")? Wskazując na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u., Skarżąca stwierdziła, że opisane przez nią usługi powinny podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia "opieki", Skarżąca odwołała się do jego słownikowego znaczenia. W tym ujęciu pojęcie to oznaczało: dbanie o kogoś, o coś; zajmowanie się jakąś osobą lub rzeczą w taki sposób, żeby było jej dobrze lub żeby była w dobrym stanie. Natomiast zwrot "w formach i na zasadach", którym posłużono się w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u., należy rozumieć w odniesieniu do formy jako: przejaw czegoś; jeden ze sposobów, w jakich występuje lub przejawia się jakaś rzecz lub zjawisko. W odniesieniu do zasad jako: podstawę funkcjonowania lub konstrukcji czegoś; sposób, zwyczaj postępowania uznany przez daną osobę lub dane środowisko za dobry i godny stosowania, obowiązujący; prawo rządzące jakimiś procesami lub zjawiskami. Tym samym użyty w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u. termin "termin "usługi (...) wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe" – należy rozumieć jako przejawy aktywności, które są regulowane przez normy prawne wynikające z ustawy o pomocy społecznej, ustawy o systemie oświaty lub Prawa oświatowego. Dalej Skarżąca wskazała, że jedną z form opieki nad dziećmi, którą przewidziano w ustawie o systemie oświaty, zgodnie z art. 92a ust. 1 tej ustawy, jest wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku. Następnie Skarżąca przywołała treść art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w którym jest mowa o tym, jakie podmioty mogą być organizatorami wypoczynku. Następnie spostrzegła, że w art. 92c ust. 2 tej ustawy przewidziano, iż organizator wypoczynku zapewnia kadrę wypoczynku. Jakkolwiek Skarżąca nie miała być organizatorem wypoczynku (tj. kolonii i półkolonii), świadczone przez nią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą realizowane miały być za pomocą wyspecjalizowanej kadry w formie i na zasadach określonych ustawą o systemie oświaty wypoczynku (art. 92c ust. 2 pkt 2), tj. opiekunowie spełnialiby warunki określone art. 92p ust. 1-6 wyżej wymienione ustawy. W ramach umowy z organizatorem Skarżąca miała zobowiązać się do zapewnienia, między innymi: 1) nadzoru i bezpieczeństwa – zapewnienie bezpieczeństwa dzieciom, ochrona przed potencjalnymi zagrożeniami, a także monitorowanie ich aktywności, aby zapobiegać wypadkom; 2) edukacji i rozwoju – przez wsparcie rozwoju edukacyjnego. Dzieci uczestniczą w zabawach dydaktycznych, które pomagają dzieciom z zaburzeniami lękowymi wśród dzieci i młodzieży, uzależnieniami behawioralnymi, cyberprzemocą, uzależnieniem alkoholowym i narkotycznym, radzeniem sobie ze stresem; 3) wsparcia emocjonalnego i społecznego – opieka nad dziećmi obejmuje także aspekty społeczne i emocjonalne, takie jak uczenie dzieci, jak radzić sobie z emocjami, jak budować relacje z rówieśnikami oraz jak funkcjonować w grupie; 4) organizacji czasu – struktura dnia, w tym zaplanowane posiłki, czas na drzemki, czas wolny i zorganizowane zajęcia, jest kluczowa, by zapewnić dziecku poczucie bezpieczeństwa i rytm dnia; 5) aktywności fizycznej – zapewnienie wystarczającej ilości aktywności fizycznej jest istotne dla prawidłowego rozwoju dziecka. 1.2. W interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2024 r. (nr 0112-KDIL3.4012.336.2024.2.NS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ przywołał treść szeregu przepisów, tj.: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 24, art. 43 ust. 17 u.p.t.u.; art. 92a ust. 1, art. 92c ust. 1 i 2, art. 92d ust. 1., art. 92t pkt 1 ustawy o systemie oświaty; § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.). Dalej organ przytoczył art. 132 ust. 1 lit. h) oraz lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), jak również art. 13 część A ust. 1 pkt i) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. nr 221/9). Następnie organ stwierdził, że w sprawie zasadnicze znaczenie miał wyrok TSUE w sprawie C-434/05 Horizon College. Organ wyjaśnił przy tym, że w tej sprawie Horizon College przekazywał niektórych spośród swoich nauczycieli do dyspozycji innych instytucji edukacyjnych, które przejmowały odpowiedzialność za działalność tych nauczycieli. W każdym przypadku przekazania zawierana była umowa pomiędzy Horizon College, nauczycielem i instytucją przejmującą. Zgodnie z postanowieniami takiej umowy instytucja przejmująca miała określać zadania delegowanego nauczyciela z uwzględnieniem okresu przekazania i funkcji, jakie nauczyciel ten pełnił w Horizon College. Instytucja przejmująca zobowiązana była ponadto do ponoszenia kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w okresie, w którym nauczyciel pozostawał do jej dyspozycji. Wynagrodzenie nauczyciela w dalszym ciągu płacone było przez Horizon College. Instytucja przejmująca zobowiązana była do zwrotu kosztów tego wynagrodzenia, bez dodatkowej prowizji. Horizon College nie doliczał do tych kwot podatku VAT. W tym kontekście organ zwrócił między innymi uwagę na to, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a kontrahentami miało być odpłatne zobowiązanie się do zapewnienia opieki nad dziećmi i młodzieżą na koloniach i półkoloniach organizowanych przez kontrahentów. Zobowiązanie to miał dotyczyć prowadzenia całodobowej opieki nad dziećmi, organizacji zajęć profilaktycznych i psychoedukacjach, organizacji wycieczek związanych z tematyką kolonii zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o systemie oświaty oraz opieki lekarskiej lub pielęgniarskiej. Ponadto pracownicy nie mieli być "wypożyczani/udostępniani organizatorom kolonii/półkolonii", a jedynie działać w imieniu Skarżącej. W związku z tym, według organu, charakter świadczonych przez Skarżącą usług na rzecz kontrahenta/organizatora jednoznacznie wskazuje, że będą to usługi zobowiązujące Skarżącą do zapewnienia opieki nad dziećmi i młodzieżą. W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżąca nie będzie miała prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u. dla świadczonych na rzecz kontrahentów bądź organizatorów kolonii i półkolonii usług zobowiązujących ją do zapewnienia opieki nad dziećmi i młodzieżą. Dodatkowo organ wyjaśnił, że we wspomnianym wyroku TSUE w sprawie C-434/05 Horizon College, określono, w jaki sposób należy rozumieć świadczenie usług "ściśle związanych" z działalnością edukacyjną. W wyroku tym TSUE stwierdził m.in., że udostępnienie nauczyciela nie może mieć głównie na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT. Równocześnie, w odniesieniu do opisanej we wniosku usługi, organ stwierdził, że zwolnienie stanowiłoby konkurencję w stosunku do działalności innych podmiotów. To zaś wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku w tym przypadku, ponieważ celem świadczenia opisanych usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających z tego zwolnienia (art. 43 ust. 17 u.p.t.u.). 2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez uwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa TSUE niemającego zastosowania do przedmiotowej sprawy, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niepoddanie rzetelnej analizie regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; - art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) oraz art. 43 ust. 17 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe ich zastosowanie do stanu faktycznego. 2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona. 3.2. Rozpoznając skargę Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W konsekwencji rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Z literalnego brzmienia art. 57a P.p.s.a. można wnioskować, że ile Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie jest związany uzasadnieniem tych zarzutów. Tym sam wadliwa argumentacja podnoszona w ich uzasadnieniu nie ma negatywnego wpływu na ich ocenę ich prawidłowości. Zastrzec przy tym należy, że nie leży w gestii sądu administracyjnego zastępowanie strony we właściwym formułowaniu zarzutów skargi na interpretację indywidualną oraz ich uzasadnianiu. Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do formalnie prawidłowo umotywowanego zarzutu (tj. uzasadnienia adekwatnego względem dotyczącej go podstawy oraz przeprowadzonego w sposób jasny i wyczerpujący) sąd nie może przywołać argumentów innych aniżeli te, które zostały wprost wyrażone w uzasadnieniu skargi. 3.3. Mając na uwadze treść pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowisko Skarżącej oraz jego ocenę prawną, którą przedstawił organ w motywach zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że istota sprawy dotyczyła wykładni art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) oraz art. 43 ust. 17 u.p.t.u. Nie powtarzając szerzej zaprezentowanych już stanowisk i wywodów stron, wystarczy przypomnieć, że według Skarżącej świadczone przez nią usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u., ponieważ: - świadczy usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą; - opieka ta sprawowana jest w ramach "wypoczynku" (kolonii i półkolonii), o którym jest mowa w art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty; - "kadra wypoczynku", czyli zatrudnione przez nią osoby, spełniają wymogi określone w przepisach wspomnianej ustawy; - Skarżąca w ramach swojej usługi, w trakcie "wypoczynku", zobowiązuje się zapewnić dzieciom i młodzieży świadczenia odpowiadające celom "wypoczynku" organizowanego na zasadach i w formie przewidzianej w ustawie o systemie oświaty. Zdaniem Sądu, argumentacja strony, która miała wykazać słuszność zajętego przez nią stanowiska, jest jasna i uporządkowana. Skarżąca przywołała odpowiednie przepisy oraz opatrzyła je uwagami, które się wzajemnie uzupełniają. 3.4. Tego samego nie można powiedzieć o uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej. Lektura uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w części, w której organ powinien był ocenić stanowisko Skarżącej, przedstawić własne stanowisko oraz poprzeć je właściwą argumentacją prawną – prowadzi do wniosku, że nie spełnia ona wymogów wynikających z art. 14c § 1-2 O.p. Podążają za tokiem wywodu przedstawionego przez organ należy odnotować, że w pierwszej kolejności przywołał on szereg przepisów, które mogły mieć związek z opisanym przez Skarżącą zdarzeniem przyszłym oraz sformułowanym na jego tle zagadnieniem prawnym (s. 8-12 interpretacji indywidualnej). Uwagi poczynione pomiędzy tymi przepisami wnoszą niewiele do sprawy, ponieważ są one dość oczywiste i w istocie rzeczy jedynie parafrazują treść przywoływanych przepisów. Przykładowo, po tym jak organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wskazał, że usługi, o których jest mowa w tych przepisach mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, po czym dalej wskazał na art. 43 ust. 1 pkt 24 O.p. Natomiast przed tym jak organ przywołał przepisy ustawy o systemie oświaty, zauważył, że ostatni z tych przepisów odsyła do jej przepisów. Następnie, po zacytowaniu art. 13 część A ust. 1 pkt i) szóstej dyrektywy, organ stwierdził, że: "W analizowanej sprawie istotny jest wyrok TSUE w sprawie C-434/05 Horizon College." (s. 12). W tej części uzasadnienia organ jedynie zrekapitulował treść tego orzeczenia, a następnie zacytował wybrane ustępy (s. 12-13). Dalej zaś w sposób syntetyczny zrekapitulował opis zdarzenia przyszłego wraz ze stanowiskiem Skarżącej (s. 13-14). Na tym etapie lektury uzasadnienia kontrolowanej interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że opisane powyżej części stanowią względem siebie odrębne człony. Organ nie przedstawił bowiem jakichkolwiek uwag, czy też argumentów, które w wyraźny sposób je scalałyby i dawały wyraźne racje, które pozwalałyby odnieść je wspólnie do zdarzenia przyszłego oraz zagadnienia prawnego zarysowanych przez Skarżącą. Z tej części wypowiedzi organu nie można wnosić, w jaki sposób interpretuje art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) O.p. Oprócz kilku zdawkowych stwierdzeń Sąd nie znalazł jakichkolwiek rozważań, którym można byłoby przepisać to, że zmierzały one do ustalenia znaczenia tegoż przepisu. W rozważanej części motywów interpretacji indywidualnej zabrakło również jasnego rezultatu procesu wykładni. Innymi słowy nie zawiera ona precyzyjnego wyjaśnienia, w jaki sposób organ rozumie tenże przepis. Samo stwierdzenie, że "jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach (...) o systemie oświaty (...), to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT", jest niewystarczające (s.9). Powtórzenie treści przepisu nie może zastąpić jego wykładni. Tym bardziej, jeżeli wykładnia ma być przeprowadzona w odniesieniu do określnych faktów (zdarzenia przyszłego), a przez to do jej prawidłowego przeprowadzenia – tak aby uzyskać jej wynik, odzwierciedlający znaczenie wykładanego przepisu – konieczne jest poddanie krytycznej analizie przepisów ustawy o systemie oświaty. W tym miejscu znowuż należy zaznaczyć: samo przywołanie przepisów tej ustawy, nawet jeżeli treść tych przepisów jest adekwatna względem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie jest wystarczające, aby uznać, że organ przeprowadził ich wykładnię. Podani ich treści może stanowić co najwyżej punkt wyjścia dla ich dalszej analizy. Pożądanych wyjaśnień Sąd nie znalazł również w dalszej części motywów interpretacji indywidualnej. Organ poprzestał bowiem na przedstawieniu swojego końcowego wniosku: "Zatem należy uznać, że nie świadczy Pani na rzecz kontrahenta/organizatora kolonii i półkolonii zwolnionych od podatku VAT usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, a charakter świadczonych przez Panią usług na rzecz kontrahenta/organizatora jednoznacznie wskazuje, że będą to usługi zobowiązujące Panią do zapewnienia opieki nad dziećmi i młodzieżą." (s. 14). Ponadto organ w niezrozumiały sposób wprowadza oprócz pojęcia "świadczenia usług", pojęcie "usługi zobowiązującej" do zapewnienia opieki nad dziećmi i młodzieżą. Ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się tego rodzaju konstrukcją, przewidując jedynie w art. 8 ust. 1 pkt 2, że przez świadczenie usług należy rozumieć także "zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji". Przy czym, również w tym przypadku "zobowiązanie" zostaje zrównane ze "świadczeniem usług" – co wynika z tego, że przywołana usługa sprowadza się do zachowania biernej postawy, podczas gdy w swoim podstawowym znaczeniu świadczenie usług wiąże się z faktycznym podejmowaniem określonych działań, czynności, etc. Innymi słowy, co do zasady, ustawa nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z "zobowiązaniem do świadczenia usług", tylko samym świadczeniem usług. Jako niewyczerpujące należy również uznać stwierdzenie, że Skarżąca nie spełniła drugiej, alternatywnej przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) O.p. – tj. świadczenia usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Według organu w odniesieniu do tej przesłanki powinny znaleźć zastosowanie wskazówki interpretacyjne zawarte we wspomnianym wyroku TSUE w sprawie C-434/05. Rzecz jednak w tym, że – zdaniem Sądu – organ nie przedstawił adekwatnych argumentów, które pozwalałyby zastosować rozważania TSUE w rozpoznawanej sprawie. Według organu w wyroku tym TSU "wskazał jak należy rozumieć świadczenie usług »ściśle związanych« z działalnością edukacyjną" (s. 15). Tyle tylko, że zarówno z wypowiedzi samego organu, jak i cytowanej przezeń części wyroku TSUE, wynika, że jakkolwiek w wyroku tym jest mowa o "głównym celu" działania Horizon Collegu – działanie to rozpatrywane było nie w kontekście jego ścisłego związania z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, ale osiągnięciu dodatkowego dochodu. O tym zaś stanowi już inny przepis krajowy, tj. art. 43 ust. 17 u.p.t.u. W odniesieniu do powyższego wypowiedź organu sprowadza się do stwierdzenie, że: "Korzystając z tych wskazówek, w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że świadczone przez Panią usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako usługi ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą" (s. 15). Organ nie sprecyzował jednak, jakie wskazówki miła na myśli, poprzestając na przedstawieniu dość ogólnych stwierdzeń. Należy przy tym odnotować, że w sprawie badanej przez TSUE stan faktyczny odbiegał od zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą. Horizon College był bowiem instytucją edukacyjną, która świadczyła usługi edukacyjne we własnym zakresie – czego Skarżąca nie robi, zatrudniając danych pracowników w celu zapewnienia kadry na konkretne kolonie i półkolonie. Ponadto podmiot ten, oprócz właściwej działalności edukacyjnej, przekazywał odpłatnie część swoich nauczycieli innym instytucjom edukacyjnym, aby ci czasowo wykonywali w nich zadania edukacyjne. Co więcej, stronami umów, które zawierał Horizon College z instytucjami byli również sami nauczyciele. Ponadto "instytucja przejmująca zobowiązana była ponadto do ponoszenia kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w okresie, w którym nauczyciel pozostawał do jej dyspozycji. Wynagrodzenie nauczyciela w dalszym ciągu płacone było przez Horizon College. Instytucja przejmująca zobowiązana była do zwrotu kosztów tego wynagrodzenia, bez dodatkowej prowizji. Horizon College nie doliczał do tych kwot podatku VAT." (pkt 7 wyroku TSUE). W związku z powyższym, należy stwierdzić, że organ nie tylko nie wskazał jak brzmiały wskazówki, którymi się kierował, ani nie wyjaśnił w jaki konkretnie sposób miały one zastosowanie do zdarzenia opisanego przez Skarżącą – ale również nie sprecyzował, dlaczego wyrok ten powinien znaleźć zastosowanie w sprawie. 3.5. W związku z powyższym Sąd podziela zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Z brzmienia tych przepisów można wnosić, że na organie spoczywał obowiązek: przeprowadzenia wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy; zawarcia w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej rozważań dotyczących wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentów wnioskodawcy. Ponadto uzasadnienie prawne oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepisprawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Tym samym z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie to powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Ponadto ocena prawna stanowiska Skarżącej powinna zostać powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku, w tym także twierdzeniami wnioskodawczyni. Zdaniem Sądu, z przedstawionych wcześniej względów, kontrolowana interpretacja indywidualna nie spełnia tych warunków – a co za tym idzie podlega uchyleniu. 3.6. Mając na względzie stwierdzone naruszenie przepisów postępowania Sąd nie przeprowadza oceny trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Na tym etapie postępowania byłoby to przedwczesne, ponieważ nie leży w gestii Sądu zastępowanie organu w udzieleniu interpretacji – co w tym przypadku oznaczałoby poszukiwanie uzasadnienia poglądu organu, którego organ sam nie sformułował. 3.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.