I SA/Kr 862/11

Sygn. akt I SA/Kr 862/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r., sprawy ze skargi C.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 marca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. - skargę oddala - Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2010 r. nr [...] określono C.C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 392 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że z informacji uzyskanej od "A" S.A. w D. wynikało, iż podatnik otrzymał w 2009 r. zwrot składek zdrowotnych w wysokości 409,94 zł. Składka ta została uprzednio przez podatnika odliczona od podatku, a zatem zgodnie z treścią art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, winna być doliczona do podatku w zeznaniu podatkowym za 2009 r. tymczasem podatnik błędnie doliczył zwróconą składkę do dochodu. Zwrócono również uwagę na fakt, że z PIT-8C wystawionego przez płatnika ZUS w K. wynika, iż podatnik osiągnął przychód z odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zasiłków z ubezpieczenia społecznego w wysokości 5,68 zł, której to kwoty nie uwzględniono w zeznaniu rocznym. Następnie organ dokonał odpowiedniej korekty wymieniając osiągnięte przez podatnika dochody, a uwzględniając kwotę nadpłaty podatku zwróconą zgodnie ze złożonym przez podatnika zeznaniem podatkowym za 2009 r. ustalono, że powstała do zapłaty kwota podatku w wysokości 392 zł wraz z należnymi odsetkami, które podlegają doliczeniu zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (Dz. U. nr 165 poz. 1373 z późn. zm.) Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona złożyła odwołanie, uzupełnione następnie pismem z dnia 4 lutego 2011 r., wnosząc o jej uchylenie. Podatnik zakwestionował wliczenie do dochodów odszkodowania wypłaconego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 5,68 zł, gdyż jego zdaniem kwota ta nie stanowi odsetek od lokaty kapitału lecz jest odszkodowaniem za zwłokę w wypłacie należnego zasiłku chorobowego. Strona podniosła też, że sporna suma w wysokości 409,94 zł tytułem uprzednio odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne została uwzględniona w zeznaniu podatkowym za 2009 r. Podatnik zakwestionował również działania organu, który najpierw zwrócił mu wykazaną w zeznaniu rocznym nadpłatę podatku, a następnie wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję, z której wynika konieczność zapłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 marca 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Stwierdzono, że zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027) tj. m.in.: pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyjaśniono, że sytuacja zwrotu składek na ubezpieczenia zdrowotne, o których mowa w ww. ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych została unormowana w art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl powołanego przepisu, w przypadku otrzymania przez pracownika zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenia zdrowotne w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik (pracownik) jest obowiązany doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone. Przy czym z art. 45 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zauważono wszakże, iż pracodawca powinien poinformować swojego pracownika o konieczności doliczenia w zeznaniu za dany rok podatkowy do należnego podatku dochodowego za ten rok zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Stwierdzono, że rola płatnika sprowadza się jedynie do pośredniczenia w wypłacie na rzecz pracownika całej kwoty przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nadpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne (wyjątek stanowi sytuacja, gdy płatnik - na podstawie oświadczenia podatnika, złożonego przez 10 stycznia roku następującego po roku podatkowym - dokonuje rocznego obliczenia podatku, wówczas to na płatniku ciąży obowiązek doliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne zwróconych za jego pośrednictwem - art. 37 ust. 1 i ust. 1a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionego w odwołaniu stanu faktycznego zdaniem organu odwoławczego wynika, że pismem z dnia 10 lutego 2010 r. podatnik został poinformowany, iż została mu zwrócona w 2009 r. niesłusznie pobrana przez płatnika "A" S.A. składka zdrowotna w wysokości 409,94 zł, w którym to piśmie wyjaśniono również, że składkę tę należy uwzględnić w zeznaniu rocznym oraz że kwota ta odpowiada wysokości składki zdrowotnej, której pracodawca nie miał gdzie umieścić w PIT-11 z powodu braku odpowiedniej rubryki. Zauważono, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma regulacji określającej jaki dokument winien sporządzić w tej sytuacji płatnik. Zatem należy przyjąć, że ma tu zastosowanie ogólna reguła, według której dowodem może być wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle powołanych powyżej przepisów wyjaśniono, że skoro w latach poprzednich podatnik odliczył od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne, to należało wykazać kwotę uprzednio odliczoną, a obecnie zwróconą jako doliczenie do podatku. Dokonać tego należy na druku zeznania rocznego PIT-37, a kwotę zwrotu należy ująć w pozycji "doliczenia do podatku". Zatem wykazanie przez podatnika w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2009 r. zwróconej składki zdrowotnej w pozycji "należności ze stosunku pracy(...)" było nieprawidłowe. Ustosunkowując się do zarzutu, że organ dopuścił się sprzeczności, poprzez dokonanie najpierw zwrotu nadpłaty z zeznania podatkowego, a później wydanie zaskarżonej decyzji, stwierdzono, że początkowo zeznania sprawdzane są po względem formalno - rachunkowym i jeżeli nie wykazują niezgodności, są księgowane a nadpłaty zwracane. Natomiast weryfikacja zeznań podatkowych następuje w trybach przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej w ramach czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego. Organ podatkowy ma prawo weryfikacji zeznania podatkowego do czasu upływu okresu przedawnienia za dany rok, a ten w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stwierdzono też, że odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty zasiłków z ubezpieczenia społecznego w wysokości 5,68 zł wykazane w informacji PIT-8C wystawionej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych należy wliczyć w przychody wykazane w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2009 r., gdyż zalicza się je do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają jedynie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcja rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty. Zaznaczono również, że przedłożone przez podatnika faktury na zakup leków nie mają wpływu na wysokość należnego podatku, pomniejszą jedynie dochód, który nie powoduje zmiany w rozliczeniu podatkowym. Wydatki poniesione na zakup leków odlicza się w zeznaniu rocznym w poz. 99 "odliczenia od dochodu wykazane w załączniku PIT-0". A zatem dochód w wysokości 1.651,88 pomniejszony o wydatki poniesione na zakup leków spowoduje jedynie obniżenie dochodu podatnika, od którego zarówno przed jak i po odliczeniach podatek wynosi "0 zł". Zarzut zawarty w odwołaniu świadczący o nieświadomości podatnika oraz o niesumienności osoby, która podjęła się rozliczenia zeznania rocznego jest bez znaczenia i nie może zwalniać z obowiązku prawidłowego rozliczenia. Dnia 28 kwietnia 2011 r. C.C. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyjaśnił, że na mocy wyroku Sądu Okręgowego, Zakład Ubezpieczeń Społecznych zwrócił "A" S.A. składki ubezpieczeniowe pobierane z wynagrodzenia pracowników. Obowiązkiem pracodawcy był zwrot tych składek na rzecz pracowników, przy czym od składek na ubezpieczenie społeczne pracodawca zobowiązany był odprowadzić podatek. Zdaniem skarżącego składki na ubezpieczenie zdrowotne pracodawca miał obowiązek odprowadzić do urzędu skarbowego, gdyż są one odliczane z podatku. Zaniechanie tego spowodowało błędne rozliczenie podatku dochodowego za 2009r. Skarżący zwrócił się do Sądu o zobowiązanie jego byłego pracodawcy do przedłożenia wyroku dot. zwrotu składek ubezpieczeniowych z uzasadnieniem, gdyż podejmowane przez niego próby zapoznania się z tym wyrokiem pozostały bezskuteczne. Skarżący zarzucił też, że pracodawca nie wypłacił mu części wynagrodzenia oraz składek podlegających zwrotowi, przedstawiając sporządzony przez siebie wykaz zaległości, w związku z czym zawnioskował również o zwrócenie się do Sądu Okręgowego o przekazanie dokumentacji pracowo-płacowej celem sprawdzenia wskazanych niedopłat. Skarżący stwierdził również, że zaskarżona decyzja jest dla niego krzywdząca, gdyż nie uwzględniono jego niezamierzonej omyłki i niezależnych od podatnika przyczyn złożenia błędnego zeznania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdzono, że skarżący winien doliczyć zwróconą składkę zdrowotną do podatku, a nie do przychodów oraz dokonać wpłaty zaległego podatku. Wyjaśniono, że postawiony przez skarżącego zarzut, że pracodawca nie wypłacił mu zaległego wynagrodzenia jest w przedmiotowej sprawie bez znaczenia. Powinien on zostać rozstrzygnięty przez sąd pracy, natomiast w niniejszej sprawie kontroli podlega wyłącznie prawidłowość rozliczenia zeznania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W szczególności stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organów w kwestii zwrotu pracownikowi uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Organ prawidłowo powołał się na treść art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zgodnie z którym podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027), tj. m.in.: pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast sytuacja zwrotu składek na ubezpieczenia zdrowotne, o których mowa w ww. ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych została unormowana w art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jeżeli podatnik otrzymał zwrot uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, obowiązany jest doliczyć do podatku należnego za rok podatkowy, w którym nastąpił zwrot, kwoty uprzednio odliczone tytułem nadpłaconych składek zdrowotnych. Doliczeniu podlegać będzie oczywiście nie całość zwróconej składki, lecz tylko ta jej część, która podlegała odliczeniu od podatku dochodowego. Przy czym obowiązek ten spoczywa na podatniku, a nie na płatniku składek. Skarżący zatem nieprawidłowo ujął w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2009 r. w pozycji "Należności ze stosunku pracy (...)", mimo że były pracodawca w odrębnym piśmie pouczył podatnika w jaki sposób ma dokonać rozliczenia. Podobnie jak niezasadnie potraktował odsetki od nieterminowo wypłaconych zasiłków chorobowych jako odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przedmiotowe odsetki wykazane w informacji PIT-8C wystawionej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych należy wliczyć w przychody wykazane w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2009 r., gdyż zalicza się je do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają jedynie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcja rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty. Wskazać przy tym należy, że nie są istotne w sprawie podnoszone szeroko przez skarżącego przyczyny sporządzenia błędnego zeznania za 2009 r. oraz fakt, iż podatnik popełnił omyłkę z uwagi na niewiedzę w zakresie zwrotu nadpłaconych składek oraz zasad jego opodatkowania. Obiektywny fakt złożenia nieprawidłowego zeznania podatkowego musiał skutkować wydaniem przez organ decyzji podatkowej, która nie staje się decyzją nielegalną tylko dlatego, że podatnik popełnił nieuświadomiony czy niezamierzony błąd. Nie są również uzasadnione zarzuty zawarte w skardze odnośnie do nieprawidłowego – w opinii skarżącego – postępowania organu, który najpierw zwraca podatnikowi wykazaną w zeznaniu podatkowym nadpłatę, a następnie wydaje decyzję podatkową. Jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, początkowo zeznania sprawdzane są po względem formalno - rachunkowym i jeżeli nie wykazują niezgodności, są księgowane a nadpłaty zwracane. Natomiast weryfikacja zeznań podatkowych następuje w trybach przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej w ramach czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego. Organ podatkowy ma prawo weryfikacji zeznania podatkowego do czasu upływu okresu przedawnienia za dany rok, a ten w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd oddalił nadto wniosek dowodowy skarżącego o zwrócenie się do "A" S.A. w D. – byłego pracodawcy C.C. o wydanie wyroku Sądu Okręgowego wraz z uzasadnieniem dotyczącego zwrotu składek ubezpieczeniowych, a także o zwrócenie się do Sądu Okręgowego o wydanie z akt sprawy znajdującej się tam dokumentacji pracowo-płacowej na okoliczność ustalenia kwoty niedopłaty przez byłego pracodawcę zwróconych skarżącemu składek ubezpieczeniowych. Wskazać bowiem należy, że co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 tej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające, ale wyłącznie z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przyjmuje się przy tym, że przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. W niniejszej sprawie nie zaistniały żadne wątpliwości, które należałoby wyjaśnić przeprowadzając wnioskowane dowody. Nie jest istotna bowiem kwestia treści wyroku nakazującego byłemu pracodawcy podatnika zwrot nienależnie pobranych składek ubezpieczeniowych. Istotny jest jedynie niekwestionowany w sprawie fakt dokonania ich zwrotu na rzecz skarżącego. Sąd administracyjny nie zajmuje się również w niniejszej sprawie kwestią niezwrócenia skarżącemu przez spółkę "A" należnych składek w całości. Ta sprawa bowiem należy do właściwości sądu powszechnego i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące weryfikacji prawidłowości zeznania podatkowego za 2009 r. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).