I SA/Kr 862/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi R.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. - skargę oddala - W wyniku przeprowadzonej względem skarżącego R.Z. kontroli podatkowej za okres od dnia 1 stycznia 2008r. do dnia 30 listopada 2010r., a następnie postępowań podatkowych wszczętych w zakresie podatku VAT za miesiące: styczeń i luty 2008r., lipiec 2009r., styczeń, wrzesień, październik oraz listopad 2010r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w latach 2007 - 2010 skarżący dokonywał dostaw lokali mieszkalnych znajdujących się w dwóch budynkach położonych w miejscowości G. (gm. M.), przy ul. M. nr [...] i nr [...]. Z uwagi na fakt, iż dostawy lokali mieszkalnych stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2008r. (Dz.U. z 2004 r., nr 54 poz. 535 ze zm.), a skarżący dokonując tych czynności nie był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie składał deklaracji podatkowych dla potrzeb rozliczeń tego podatku, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że dokonywaną przez skarżącego sprzedaż należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywaną przez skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług. Zatem uznano, że zrealizowane przez skarżącego transakcje, o których wyżej mowa, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która w przypadku lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym wynosi 7%. Rozstrzygnięcie w tym zakresie, w odniesieniu do dostawy lokalu mieszkalnego dokonanej w dniu 10 stycznia 2008r. na rzecz I.S., co do której obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał częściowo w tym miesiącu, a częściowo w lutym 2008r., znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 27 maja 2014 r., nr [...] do [...] wydanej, w której określono skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za dwa miesiące, tj.: za styczeń 2008r. w kwocie 6.542 zł oraz za luty 2008r. w kwocie 13.084 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie: art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że sprzedaż majątku osobistego skarżącego była dokonywana w ramach działalności gospodarczej, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613), poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącego w trakcie postępowania podatkowego oraz odstąpienie od przesłuchania wszystkich świadków, art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu odwołania skarżący argumentował, że dokonywał sprzedaży majątku prywatnego, a zatem nie może być w odniesieniu do takiej sprzedaży traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Sprzedaży pojedynczych mieszkań dokonywał tylko w celu ułatwienia sprzedaży całej nieruchomości, a zatem nie można mówić o częstotliwości czynności. Zdaniem skarżącego jeśli majątek został nabyty na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, to jego sprzedaż, zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznane za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania sprzedawcy za podatnika VAT. Skarżący podniósł, że nie gromadził dowodów na poniesienie kosztów z tym związanych, ani też działań marketingowych czy reklamowych, co świadczy, że nie podejmował działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wybrane orzeczenia NSA oraz TSUE. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 marca 2015r., nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2008r. albowiem przed upływem 5 – letniego terminu przedawnienia ww. zobowiązania w podatku VAT, tj. w dniu 13 września 2013r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a jednocześnie skarżący uzyskał wiedzę o tym zdarzeniu w dniu 26 września 2013r., a zatem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W dalszej części uzasadnienia organ podniósł, że z poczynionych ustaleń wynika, że w dniu 18 grudnia 1991r. skarżący nabył działkę nr 250, o pow. 1 ha 75 położonej w G. Działka ta zabudowana była starym domem mieszkalnym położonym oraz budynkami gospodarczymi. Kupując ww. nieruchomość skarżący zamierzał nadal użytkować ją rolniczo. Na skutek wniosku skarżącego, Urząd Gminy M.decyzją z dnia 6 kwietnia 1992r., nr [...] udzielił skarżącemu pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej budynek mieszkalny z garażem i budynek inwentarsko-gospodarczy, na ww. działce. Tego samego dnia zostały wydane dwa dzienniki budowy - jeden dla budynku mieszkalnego, zaś drugi dla budynku inwentarsko-gospodarczego. W dniu 3 listopada 2006r. skarżący uzyskał kolejne pozwolenie na budowę, nr [...], dotyczące tym razem rozbudowy ww. budynku gospodarczego i zmiany go na mieszkalny. W toku rozbudowy budynku gospodarczego i zmiany go na mieszkalny wykonano liczne prace remontowo – budowlane min.: wykonanie wykopów pod ławy fundamentowe wewnętrzne i przydylatacyjne, zabetonowanie ławy fundamentowej i zabezpieczenie jej przed przemrożeniem, wykonanie izolacji poziomej na ławach fundamentowych, wymurowanie ścian parteru, zabetonowanie stropu nad parterem oraz schodów między fundamentem a stropem, wymurowanie ścian nośnych poddasza, zabetonowanie schodów pomiędzy stropem poddasza a poziomem +3.32, zabetonowanie wieńców na ścianach kolankowych poddasza, wykonanie więźby dachowej, wykonanie kanalizacji wewnętrznej, wykonanie wylewki pod posadzki na parterze budynku, zamontowanie okien i drzwi zewnętrznych, wykonanie wewnętrznych instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz centralnego ogrzewania, wykonanie pokrycia dachu z obróbką blacharską, wykonanie tynków wewnętrznych, zamontowanie balustrady schodów i balkonów, wykonanie posadzki wewnętrzne, wykonanie izolacji dachu wełną i wykończenie go płytami gipsowo-kartonowymi. W jednym z budynków wyznaczono 2 mieszkania i 12 izb mieszkalnych, a w drugim 1 mieszkanie i 12 izb mieszkalnych. Ostatecznie w roku 2007 i 2009 obydwa budynki zostały oddane do użytkowania i oznaczone numerami 38A i 42. Następnie w budynkach tych skarżący wyodrębniał lokale mieszkalne i w latach 2007-2010 (a także później) sukcesywnie dokonywał ich sprzedaży. I tak w latach 2007 - 2010 skarżący sprzedał 3 odrębne lokale mieszkalne (mieszkania) w budynku mieszczącym się w G., przy ul. [...] (w czwartym lokalu w tym budynku mieszkał skarżący), natomiast w budynku przy ul. M. (w tej samej miejscowości) – skarżący sprzedał 8 mieszkań (transakcje szczegółowo wymienione na str. 13 – 16 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Powyższe transakcje obejmowały również sporną w niniejszej sprawie transakcję z dnia 10 stycznia 2008r. W toku postępowania przeprowadzono liczne dowody, min.: z dokumentów, przesłuchania świadków (nabywców lokali), a także zeznań skarżącego. Wynikało z nich min., że w czasie pierwszych negocjacji skarżący informował nabywców, że do kupowanych mieszkań przypisany był ogródek i dwa miejsca postojowe, co przesądzało o podwyższeniu atrakcyjności zbywanych mieszkań oraz stanowiło zachętę dla potencjalnych kupujących. Informacja o możliwości zakupu lokali mieszkalnych była "dostępna w okolicy", jak również w Internecie. Ponadto rozplanowanie budynków wskazywało na zamiar ich sprzedaży jako samodzielnych lokali. W odniesieniu do każdego ze sprzedawanych przez skarżącego lokali mieszkalnych skarżący zobowiązywał się do wykonania dodatkowych prac wykończeniowych dotyczących danego lokalu, za które nie pobierał dodatkowej zapłaty czyniąc przez to nakłady ukierunkowane na dostosowanie sprzedanego lokalu dla potrzeb konkretnego klienta. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom skarżącego i stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż w roku 2008 skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych i w ramach takiej działalności dokonał spornej w niniejszej sprawie transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz I.S. w dniu 10 stycznia 2008r. Uznano, że o tym, iż działania podejmowane przez skarżącego były ukierunkowane na osiąganie zysków, a nie tylko na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych, w tym zabezpieczenia na okoliczność choroby czy utraty zdolności do podejmowania pracy, świadczą ponoszone przez skarżącego wydatki związane m.in. z nabyciem: kilku samochodów osobowych, przyczepy ciężarowej czy łodzi motorowej. W tych okolicznościach stwierdzono, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż sprzedaż spornego lokalu mieszkalnego w styczniu 2008r. została dokonana przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, a skarżący dokonując tej transakcji działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego przyjęto, że dostawa, o której mowa winna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 7 %. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem m.in. ust. 12 i art. 114 ust. 1. W tym zaś przypadku ma zastosowanie wskazany ust.12 z art. 41. W przepisie tym unormowano, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (a więc 7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a sprzedany lokal mieszkalny objęty był takim programem. Ponadto wobec faktu, że skarżący otrzymał cenę sprzedaży w częściach na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że przedmiotowa sprzedaż zrodziła obowiązek podatkowy w VAT w miesiącach styczniu i lutym 2008 r. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania uznając je za bezpodstawne. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez jednostronne prowadzenie postępowania ukierunkowane na potwierdzenie z góry założonej tezy o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej w postaci handlu nieruchomościami; 2. przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań, w tym przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego, w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego i załatwienia sprawy zgodnie z przepisami prawa; 3. przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań siedmiu świadków, zawartego w piśmie skarżącego z dnia 25 kwietnia 2014 roku, na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia; 4. przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, a w szczególności: - ustaleniem, że skarżący "wyodrębniał" lokale (s. 13 decyzji) podczas gdy pomieszczenia w budynkach nr 38A i nr 42 (w tym lokal sprzedany w 2008 roku na rzecz I.S.) nie wymagały żadnych dodatkowych prac dla uznania ich za samodzielne i sprzedaży, - pominięciem w całości istotnych faktów dotyczących nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] w G., a to, że było to gospodarstwo rolne, zabudowane starym budynkiem, obciążone służebnością osobistą mieszkania przez wiele lat wykorzystywane przez skarżącego wyłącznie na potrzeby osobiste oraz planowanej agroturystyki, a także faktu prowadzenia budowy budynków nr [...] i nr [...] od 1992 roku wyłącznie systemem gospodarczym, pominięciem faktu wykorzystywania nieruchomości na własne potrzeby mieszkaniowe i posiadania przez skarżącego zameldowania na nieruchomości, pominięciem w całości poważnych problemów zdrowotnych skarżącego, zarówno ze zdrowiem psychicznym jak i fizycznym, potwierdzonych znajdującą się w aktach sprawy dokumentacją medyczną, kluczowych dla ustalenia przyczyny zmiany planów skarżącego dotyczących agroturystyki i konieczności sprzedaży części majątku prywatnego, ustaleniem, że skarżący informował w czasie negocjacji, że do mieszkań przypisany był ogródek i dwa miejsca postojowe, co "przesądzało o podwyższeniu atrakcyjności zbywanych mieszkań i stanowiło zachętę dla kupujących" (s. 19 decyzji), podczas gdy nazwane przez organ "przypisanie", a zamiennie "wyodrębnienie", miejsc postojowych i ogródków polegało wyłącznie na ustaleniu sposobu korzystania z części wspólnych (podział quoad usum), co zaproponował notariusz, 5. przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, bo nieznąjdującą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a częściowo z tym materiałem sprzeczną, ocenę, że sprzedaż części nieruchomości (lokalu nr 1) w styczniu 2008 roku została dokonana przez skarżącego w ramach działalność gospodarczej (handlu nieruchomościami), a skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a której to dowolności dowodzi: odmowa wiary zeznaniom skarżącego (s. 23 decyzji) przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (wnioskowanych w piśmie skarżącego z dnia 25 kwietnia 2014 roku) z następującym uzasadnieniem: "okoliczności zostały już wykazane w toku postępowania na podstawie Pana zeznań czy wyjaśnień i nie były kwestionowane przez organ i nie wymagały już kolejnych dowodów w tym zakresie" (s. 37 decyzji), ocena, że "nieruchomość służyła nie celom prywatnym, lecz działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż taką działalność stanowi agroturystyka, prowadzenie szkółki jazdy konnej" w sytuacji, gdy art. 15 ust. 2, tak jak i ustawa o VAT, obowiązuje od 2004 roku, a szkółka jazdy konnej prowadzona była przez skarżącego do 1996 roku, natomiast działalność agroturystyczna nie doszła do skutku, - ocena, że skarżący lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży "wyodrębnił" (s. 24 decyzji), podczas gdy części budynków objęte kolejnymi umowami sprzedaży nie wymagały "wyodrębnienia", pomieszczenia w budynkach od początku budowane były jako samodzielne, natomiast sporządzenie architektonicznego planu podziału i uzyskanie zaświadczenia ze starostwa o samodzielności, stanowiły wyłącznie czynności w ramach przygotowania majątku prywatnego do sprzedaży, - pominięcie w całości materiału dowodowego w części dotyczącej prac wykonywanych samodzielnie, na własny koszt i ryzyko, przez kupujących, a tym samym wadliwą - bo sprzeczną z materiałem dowodowym – ocenę, że w odniesieniu "do każdego" z lokali skarżący wykonywał prace wykończeniowe "a zatem ponosił nakłady ukierunkowane na dostosowanie lokalu dla potrzeb konkretnego klienta" (s. 25 decyzji), ocena, że "charakterystyka", czy "rozplanowanie" budynków wskazuje na "zamiar planowej i profesjonalnej sprzedaży", podczas gdy żaden ze świadków nie użył ww. określeń, a narzucone one zostały przez organ podczas przesłuchań, a nadto świadkowie potwierdzali plany agroturystyczne skarżącego (m. in. I.S., J.B.), co w oczywisty sposób wymusza określone rozplanowanie wznoszonego obiektu, ocena, jakoby skarżący proponował przypisanie ogródka i miejsc postojowych do zbywanych "mieszkań", podczas gdy świadek I.S. zeznała, że propozycja taka wyszła od notariusza przy umowie przedwstępnej, a nadto wszyscy świadkowie wskazali, że nie było "wyodrębnienia", "podziału", a jedynie ustalenie sposobu korzystania z części wspólnych, zamieszczane w akcie notarialnym sprzedaży, ocena, że skarżący ogłaszał "o sprzedaży mieszkań" na stronach internetowych, podczas gdy zeznania świadków: J. M., H Ś, A N i A A, nie dają ku temu podstaw; - z daleko posuniętej ostrożności procesowej i wyłącznie w związku z dokonaną przez organ oceną, że skarżący dokonał sprzedaży lokalu w styczniu 2008 roku w działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, działając charakterze podatnika podatku Vat - przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zaniechanie podjęcia wszystkich niezbędnych czynności, a co najmniej wezwania skarżącego do przełożenia oryginałów lub uwierzytelnionych kopii dokumentów kosztowych, w celu ustalenia prawa skarżącego i kwoty obniżenia podatku należnego o naliczony z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową budynku nr [...]; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1. przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do całokształtu okoliczności sprawy, polegającą na: - uznaniu, że sprzedaż majątku prywatnego i podejmowanie czynności dostosowujących ten majątek do sprzedaży, w tym sprzedaż "częściami" w celu ułatwienia sprzedaży, stanowi działanie w charakterze handlowca nieruchomościami, a tym samym podatnika podatku VAT, - zastosowaniu przedmiotowego przepisu do okoliczności sprzed wejścia życie ustawy z 2004 roku o podatku VAT (a nawet poprzedzającej ją ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), to jest do okoliczności nabycia nieruchomości przez skarżącego w 1991 roku, do okoliczności prowadzenia "szkółki jazdy", do okoliczności planowanej (niezrealizowanej) działalności agroturystycznej, - pominięciu wykładni celowościowej wynikającej z naczelnej zasady konstrukcyjnej zharmonizowanego systemu VAT, to jest zasady neutralności podatku od wartości dodanej, 2. przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samo zrealizowanie czynności rodzajowo opisanej w tym przepisie (dostawa towaru) decyduje o powstaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług, 3. art. 32 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji statuujących zasady równego traktowania obywateli przez władze publiczne oraz równości opodatkowania, poprzez uznanie, że sprzedaż majątku prywatnego "częściami", a zatem liczba transakcji sprzedaży, decyduje o prowadzeniu działalności gospodarczej w postaci handlu nieruchomościami, z najdalej posuniętej ostrożności i wyłącznie w związku z dokonaną przez organ oceną, skarżący dokonał sprzedaży lokalu w 2008 roku w ramach działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, a tym samym jako podatnik VAT : 4. przepisu art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2008r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż części nieruchomości w styczniu 2008 r. nie korzystała ze zwolnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Sąd przy tym uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Poza sporem pozostaje ilość i wartość transakcji, których przedmiotem są określone nieruchomości. Spór pomiędzy stroną skarżącą, a organami podatkowymi w niniejszej sprawie sprowadzał się w istocie do tego, czy skarżący sprzedał sporny lokal mieszkalny w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji, czy dostawa przedmiotowego lokalu dokonana przez skarżącego powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (Dz.U. z 2004 r., nr. 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Z kolei stosownie do treści ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podnieść należy, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy podatnik jej dokonujący działa właśnie w charakterze podatnika, to znaczy gdy czynność dokonana jest w ramach działalności gospodarczej. Za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać zatem każdego producenta, handlowca, rolnika, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności. Zwrócić należy przy tym uwagę, że po wejściu Polski od Unii Europejskiej należy brać także pod uwagę przepisy prawa unijnego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej "VI Dyrektywa") i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r., dalej "Dyrektywa 112"), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 Dyrektywy 112 wskazano, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawy terenu budowlanego. Okoliczność, że Dyrektywa 112 zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia powoływanych przepisów Dyrektywy 112, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Podnieść należy, że kwestia oceny jaki zakres czynności osoby fizycznej może powodować powstanie obowiązku rejestracji jako podatnika podatku VAT był przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE), a także sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 15 września 2011r w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby v. Minister Finansów (C-180/10) oraz Kuć, Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C-81/10) TSUE stwierdził, iż: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby." TSUE podkreślił, że "jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący «działalność gospodarczą» w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". Podnieść należy, że zgodnie z poglądami piśmiennictwa (vide. A. Bartosiewicz glosa do ww. orzeczenia TSUE, Przegląd podatkowy 2011/11) orzeczenie TSUE (jego tezy) koncentrują się na trzech kwestiach. Po pierwsze, jest to sytuacja prawna osoby sprzedającej grunty, w przypadku, w którym dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianych w Dyrektywie 112 i wprowadziło regulacje uznające każdego sprzedawcę nieruchomości (budynku bądź gruntu budowlanego) za podatnika. Po drugie - jest to omówienie przesłanek uznania danego podmiotu sprzedającego grunty za podatnika, w przypadku, w którym dane państwo członkowskie nie skorzystało z możliwości, o której mowa wyżej. Po trzecie TSUE zastanawiał się nad znaczeniem okoliczności, że sprzedawca gruntów jest rolnikiem ryczałtowym, dla uznania tegoż sprzedawcy za podatnika. W odniesieniu do pierwszej kwestii TSUE stwierdził, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, w tym pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Podczas postępowania rząd polski utrzymywał, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie. Trybunał zasygnalizował, że z brzmienia polskich przepisów nie wynika, jakoby Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Ocenę powyższego TSUE pozostawił jednakże sądowi krajowemu. Wskazano także, że przepisy prawa wspólnotowego, o których mowa, pozostawiają możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Skorzystanie z możliwości przewidzianej w tym przepisie (uznania każdego dokonującego okazjonalnej dostawy gruntów za podatnika) wymaga podjęcia przez państwo członkowskie stosownej decyzji, przy czym nie jest tu konieczne literalne powtórzenie przepisów dyrektywy w prawie krajowym; wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. TSUE zreasumował powyższe rozważania stwierdzeniem, że jeśli uznać, iż dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości, o której mowa, to wówczas dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. Odnosząc się do drugiej kwestii, TSUE podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jeśli jednak zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, to wówczas jego aktywność może być uznana za działalność gospodarczą, zaś on sam za podatnika VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, ulepszeniu posiadanych aktywów albo na działaniach marketingowych, reklamowych itp. W kontekście zaś trzeciego zagadnienia Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż sprzedawca jest rolnikiem ryczałtowym jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Przyjmując powyższe postulaty jako wyznacznik oceny czynności osoby fizycznej należy odpowiedzieć na pytanie, czy czynności dokonywane przez skarżącego stanowiły podstawę do przyjęcia, że z tytułu sprzedaży lokali stał się on podatnikiem podatku VAT. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał organom podstawę do przyjęcia, że w celu dokonania spornej sprzedaży nieruchomości skarżący podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Zdaniem Sądu organy dokonały w sprawie słusznej oceny zwłaszcza w kontekście ciągu zdarzeń dotyczących sprzedaży również innych lokali mieszkalnych w przebudowanych przez skarżącego budynkach. Gospodarowanie przedmiotowymi nieruchomościami, ich przebudowa, czynności związane z zagospodarowaniem terenu oraz sprzedaż odbywały się w sposób ciągły, zorganizowany i uporządkowany oraz nakierowane były na uzyskanie cyklicznego zarobku. Dokonując takiego rozstrzygnięcia organ odwoławczy trafnie wziął pod uwagę zarówno ilość dokonanych transakcji, jak też rodzaj i okoliczności prowadzonej działalności, a także jej zarobkowy charakter. Sąd podkreśla, że w latach 2007-2010 skarżący dokonał zbycia ośmiu odrębnych lokali mieszkalnych, a w latach 2011-2012 kolejnych trzech lokali za łączną wartość 3.699.000 zł. Słusznie też ocenił organ, że już w momencie wykonywania prac budowlanych zamiarem skarżącego była sprzedaż odrębnych lokali w przebudowanych przez niego nieruchomościach. Jak bowiem wynika z zeznań skarżącego, wydzielenie lokali w wybudowanych budynkach mieszkalnych wynikało z tego, że łatwiej było znaleźć nabywców na poszczególne lokale niż na cały budynek. Ponadto cel zbycia części nieruchomości potwierdza sposób zmiany przeznaczenia budynku gospodarczo – inwentarskiego. W tym celu skarżący podjął szereg działań świadczących, że zachowywał się jak podatnik prowadzący działalność gospodarczą polegającą na przygotowaniu budynku już wyłącznie dla celów sprzedaży: uzyskał stosowne pozwolenia dotyczące rozbudowy i zmiany przeznaczenia budynku, przeprowadził prace remontowo – budowlane na szeroką skalę. A zatem zdaniem Sądu, organ podatkowy, trafnie przyjął, że strona zaangażowała środki, jak profesjonalny podmiot, w przekształcenie i rozbudowę nieruchomości oraz wyodrębnienie lokali, działając z zamiarem sprzedaży. Na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej wskazuje też fakt, iż umowy przedwstępne dotyczące sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych skarżący zawierał jeszcze przed zakończeniem przebudowy budynków, albo niedługo po zakończeniu prac budowlanych. A zatem skarżący intensyfikował starania celem uzyskania zamierzonego rezultatu – sprzedaży poszczególnych lokali. Sąd podkreśla też, że budynki zostały wykonane w taki sposób aby wydzielenie odrębnych lokali mogło nastąpić jedynie przez zgłoszenie projektu architektonicznego podziału i uzyskanie zaświadczenia ze starostwa (posiadały min. odrębne liczniki, wody, prądu, trwałe ściany). Również rozplanowanie budynków wskazywało na zamiar ich sprzedaży jako samodzielnych lokali (osobne wejścia i klatki schodowe). A zatem słusznie przyjęto, że skarżący już na etapie projektowania i wykonawstwa podejmował starania w celu sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych. Dodatkowo z zeznań świadków H.S. i A. N. wynika, że informacja o sprzedaży mieszkań była dostępna w internecie, a także była to informacja znana w okolicy. Tym samym ustalone przez organ okoliczności jednoznacznie wskazywały, że podejmowane przez skarżącego czynności następowały w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, co odpowiada definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W oceni Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że działania skarżącego były ukierunkowane na osiągnięcie określonego dochodu i wymagały podjęcia przez skarżącego szeregu działań mających na celu tylko i wyłącznie dokonanie sprzedaży i zmaksymalizowania dochodów z tego tytułu. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny. Właściwie zastosowano też przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że skarżący wyodrębniał poszczególne lokale Sąd stwierdza, że jest on bezpodstawny. Z aktów notarialnych zawieranych umów, w tym zbycia spornego lokalu wynika, że w budynku doszło już do wyodrębnienia własności lokali przez co umowa została zawarta w trybie ustawy o własności lokali (sukcesywne wydzielenie). Ponadto jak słusznie zauważył organ odwoławczy jeżeli - jak podniósł skarżący - od początku pomieszczenia w budynkach były budowane jako odrębne lokale to potwierdza to stanowisko organu, że nie były przeznaczone na cele prywatne skarżącego ale na sprzedaż. Sąd nie dopatrzył się także żadnych uchybień w związku z oceną organu, że w odniesieniu do sprzedawanych lokali skarżący wykonywał prace wykończeniowe, a zatem ponosił nakłady ukierunkowane na dostosowanie lokalu na potrzeby konkretnego klienta. Ocena taka jednoznacznie znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy (załącznik A do przedwstępnej umowy zawartej z I.S. w dniu 30 sierpnia 2007r., akt notarialny dotyczący sprzedaży lokalu H.Ś. z dnia 30 października 2007 r., zeznania A.A.). W ocenie Sądu nie ma znaczenia fakt, że skarżący nie wykonywał takich usług względem wszystkich nabywców. Sąd nie uznał również za zasadny zarzut, jakoby ocena organu, że "charakterystyka", czy "rozplanowanie" budynków wskazuje na "zamiar planowej i profesjonalnej sprzedaży", została oparta na zeznaniach świadków, którym ww. określenia zostały przez organ narzucone podczas przesłuchań. Materiał dowodowy wskazuje, że świadkowie rozpytywani byli na okoliczność rozplanowania budynków, w tym, klatek, wejść korytarzy i lokali. Zeznania świadków utworzyły spójny obraz rozmieszczenia pomieszczeń w nieruchomości skarżącego, złożonej z wielu lokali o znacznym stopniu wyodrębnienia, co stanowi jedną z okoliczności potwierdzających działania skarżącego zamierzone na sprzedaż wielu lokali mieszkalnych. Również twierdzenia skarżącego jakoby zeznania świadków potwierdzały jego zamiary co do prowadzenia działalności agroturystycznej wskazują jednoznacznie, że podejmowane przez niego działania odnośnie przedmiotowych nieruchomości nie były dokonywane w celu wykorzystania nieruchomości dla celów osobistych. Tym samym nie jest zasadny zarzut jakoby organy podatkowe pominęły w swoich ustaleniach fakt zamierzonego, agroturystycznego charakteru nieruchomości. Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał za prawidłową ocenę organu, że fakt, iż do każdego lokalu przydzielony był ogródek i dwa miejsca postojowe, znacznie zwiększało atrakcyjność lokali. Istotnym było w sprawie, że w aktach notarialnych sprzedawanych lokali przeznaczono z części wspólnej nieruchomości do wyłącznego użytku ww. tereny. Taki podział, potwierdziły również zeznania świadków. Nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy sposób formalnego przeprowadzenia takiego "przypisania" lub "wyodrębnienia" ogródka i miejsca postojowych do danego lokalu. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że ustalając stan faktyczny pominięto poważne problemy zdrowotne skarżącego, co miało świadczyć o zaistnieniu przyczyny zmiany planów agroturystycznych i konieczność sprzedaży lokali w ramach zarządu majątkiem osobistym. Orzekający w sprawie Sąd w pełni aprobuje ocenę organu odwoławczego, z której wynika, że pomimo istnienia ww. okoliczności ocena całokształtu materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta z zamiarem wykorzystania do działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w kontrolowanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia wszystkich tych dowodów postanowieniem z dnia 26 maja 2014r. Zdaniem sądu, okoliczności, które miały być dowiedzione zgłoszonymi przez skarżącego dowodami (odnośnie posiadania koni i klubu jazdy konnej, pomocy przy pracach budowlanych, odnośnie zamiaru nabycia przez R.R. dwóch lokali mieszkalnych) nie były kwestionowane przez organ, a zatem nie było potrzeby przeprowadzania tych dowodów. Fakt, że okoliczności te zostały ocenione przez organ w inny sposób niż chciałby tego skarżący, nie zmienia faktu, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania dowodowego określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza też, że nie można uznać za bezprzedmiotowe powołanie się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na fakt zakupu kilku środków transportu. Zdaniem Sądu organ słusznie wywiódł, że biorąc pod uwagę ilość i zbytkowy charakter tych pojazdów, w tym łodzi motorowej, pieniądze ze sprzedaży lokali nie były przeznaczane jedynie na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych i zabezpieczenia w związku z chorobą lub utratą zdolności zarobkowej. Reasumując Sąd stwierdza, że w badanej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań skarżącego, świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zarzutów natury materialnoprawnej, Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez rzekome uznanie przez organy podatkowy, że samo zrealizowanie czynności rodzajowej opisanej w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawy towaru) decyduje o powstaniu zobowiązania w podatku o VAT. W ocenie Sądu zarówno uzasadnienie organu I, jak i II instancji wskazuje, że rozpatrywały one sporne zagadnienie przez pryzmat art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE. Przedstawione powyżej rozważania Sądu jednoznacznie wskazują, że organy zasadnie uznały, że sprzedaż majątku skarżącego i podejmowanie czynności dostosowujących ten majątek do sprzedaży stanowiło działanie w charakterze handlowca nieruchomościami, a tym samym w charakterze podatnika podatku VAT. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego odnośnie błędnego zastosowania przepisów w brzmieniu z 2008r. Przepisy materialne powinny być bowiem stosowane zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w chwili powstania zobowiązania podatkowego, a zatem w tym przypadku w 2008r. Nie jest też zasadny zarzut "sztucznego wyabstrahowania" okresu 2007- 2010 z całego okresu posiadania i wykorzystywania nieruchomości przez skarżącego (od roku 1991 do 2010) i zakwalifikowanie tegoż okresu jako działalności handlowej. W ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że oceniając sporną sprawę wzięto pod uwagę zarówno kiedy i w jakim celu skarżący nabył nieruchomość, w jaki sposób z niej korzystał, kiedy i w jaki sposób ją przebudował, a w końcu w jakich okolicznościach nastąpiła jej sprzedaż. Sąd nie zgadza się również z zarzutem błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że nieruchomość skarżącego służyła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wskazany przepis, jak cała ustawa o VAT, obowiązuje od 2004r., podczas gdy szkółka jazdy konnej prowadzona była przez skarżącego do 1996r., a działalność agroturystyczna nie doszła do skutku. Organ podatkowy oceniając, iż prowadzenie szkoły nauki jazdy, czy agroturystyka stanowiły działalność gospodarczą powołał się na art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz nie wskazał, że do zdarzeń sprzed 1 maja 2004r. (od tej daty weszła w życie ww. ustawa) ma zastosowanie ww. przepis, tylko że była to działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu. Skoro do sprzedaży doszło w styczniu 2008 r., to wszelkie okoliczności sprawy wymagały oceny w świetle przepisów obowiązujących w tym okresie. Mając zaś na uwadze, iż aspekt decydujący o prawidłowym rozstrzygnięciu stanowi to, czy budynek, w którym znajdował się sprzedany przez skarżącego lokal służył jego celom osobistym czy też nie, należało tego dokonać właśnie przez pryzmat przepisów w tym czasie obowiązujących, które wskazują jak należy rozumieć pojęcie działalności gospodarczej. Zauważyć też należy, że nawet jeśli nie mógłby być stosowany art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed 2004r., to przepis ten jest odpowiednikiem art. 4 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.Urz.UE L z 1977 r. nr 145/1 ze zm. - dyrektywa ta obowiązywała do 31 grudnia 2006r. i poprzedzała wprowadzoną w jej miejsce Dyrektywę 2006/112/WE RADY z dnia 28.11. 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Ze wskazanego przepisu VI dyrektywy analogicznie więc wynikało, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zatem również w świetle tego przepisu, który istniał w porządku prawnym europejskim w okresie, w którym skarżący prowadził szkółkę jazdy konnej, była to działalność gospodarcza. Tym samym, jak już wcześniej wspomniano, okoliczność, że skarżący prowadził w spornej nieruchomości szkółkę jazdy konnej i zamierzał prowadzić działalność agroturystyczną potwierdzają charakter tej nieruchomości jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie nie ma znaczenia fakt, że ostatecznie działalność agroturystyczna pozostała w sferze niezrealizowanych planów, albowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności, wystarczy zadeklarowanie prowadzenia działalności gospodarczej, poczynienie w tym celu nakładów ( por. wyrok NSA z dnia 22.12.2008 r., sygn. akt I FSK 1378/07). Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 28 stycznia 2015 r. o umorzeniu postępowań dodatkowych wobec skarżącego w sprawie podatku VAT za miesiące lipiec 2009r., styczeń, wrzesień, październik, listopad 2010r. dowodzi, że sprzedaż lokali w spornej nieruchomości nie następowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podkreśla, że decyzja ta została wydana wobec faktu, że do sprzedawanych przez skarżącego w tych miesiącach lokali mieszkalnych zastosowano zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o podatku od towarów i usług. Co więcej w decyzji tej - podobnie jak w zaskarżonej decyzji - rozstrzygnięto, że skarżący sprzedając lokale mieszkalne mieszczące się budynku nr 42 był podatnikiem VAT, a sprzedaż dokonywana była w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Za nieuzasadniony należało też uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust.2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że sporna sprzedaż w styczniu 2008 r. "części nieruchomości" - nie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT. Odnosząc się do tego stwierdzić należy, że w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz I.S. zwolnienie tej dostawy na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującego w 2008r. - nie miało zastosowania. Wprawdzie zgodnie z treścią tego przepisu, zwolniona z podatku VAT była dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, ale z wyjątkiem takich, które miały być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy. Skarżący dowodził w złożonej skardze, że budynek którego - jak twierdzi - "część" została sprzedana na rzecz I.S. nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i tym samym korzystała ze zwolnienia. Wyjaśnił, że w związku z tym, że budynek ten (oznaczony nr [...]) do 1996r. był wykorzystywany jako stajnia dla koni, a następnie zamieszkał w nim on i jego matka. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w budynku tym po przebudowaniu ze stajni, dla celów mieszkalnych wyodrębnione zostały 4 lokale. Skarżący zamieszkiwał jeden lokal tj. nr 1 i - jak wynika z zeznań świadków - do jego części budynku było wejście od innej strony. A zatem nie można przyjąć, że lokal nr 2 który sprzedał I.S. był wcześniej przez niego i jego matkę zamieszkany. Tym samym zwolnienie, o którym mowa wyżej nie miało zastosowania do dostawy lokalu mieszkalnego w styczniu 2008r. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego odnośnie naruszenia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności do przedłożenia dokumentów kosztowych, w celu ustalenia prawa skarżącego do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową budynku nr [...]. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżący w czasie przesłuchania w dniu 11 lutego 2014r. został zapytany na okoliczność ponoszenia i dokumentowania wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków mieszkalnych. Skarżący początkowo zaprzeczył i nie pamiętał, czy posiada stosowne faktury kosztowe. Pomimo poinformowania go o możliwości przedłożenia ich w terminie 7 dni, skarżący nie przedłożył żadnych faktur. Natomiast przedłożone przez skarżącego w terminie późniejszym paragony i potwierdzenia wpłat dokumentujących wydatki związane z prowadzonymi budowami za lata 1994 – 1995 nie uprawniały go do odliczenia podatku naliczonego albowiem VAT wykazany był tylko na rachunkach uproszczonych, a zgodnie z ww. przepisem obowiązującym w styczniu i lutym 2008r., dokumentem uprawniającym podatników do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami, były wyłącznie oryginały faktur. Poza tym dotyczyły innego okresu niż ten, w którym nastąpiła sporna sprzedaż. Końcowo stwierdzić należy, że nie mogły też zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia Konstytucji RP w zakresie art. 2, art. 32 i art. 84. Zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu wskazuje, że badana sprawa została rozstrzygnięta przez organy podatkowe w zgodzie z przepisami prawa mającymi zastosowanie w sprawie, które nie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.