I SA/Kr 865/16

|Sygn. akt I SA/Kr 865/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r., sprawy ze skarg M.M., M. M. – K., P.K. i A.R., przy uczestnictwie D.M., H.M., B.M., P.S. i B.S., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 18 maja 2016 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., 2014 r. oraz 2015 r., , - skargi oddala -, Trzema decyzjami z 10, 11 i 14 grudnia 2015 r. Burmistrz K. ustalił: M. M., M. M. – K., P. K., A. R. (dalej "skarżący") oraz D.M., H.M., B.M., B.S., P.S. wysokość podatku od nieruchomości – odpowiednio: za 2013 r. – 5 567 zł, za 2014 r. - 5 669 zł oraz za 2015 r. - 6 515 zł. W uzasadnieniach wszystkich ww. decyzji organ wskazał, że wszystkie ww. osoby były współwłaścicielami w częściach ułamkowych działek ewidencyjnych położonych przy ul. K. w K. o numerach ewidencyjnych 745, 746 i łącznej powierzchni 711 m2 oraz znajdującego się na tych działkach budynku mieszkalno – usługowego o nazwie "Z". Z uwagi na fakt, że w ewidencji gruntów i budynków nie została uwidoczniona powierzchnia użytkowa budynku, a współwłaściciele podawali różną powierzchnię - organ podatkowy przeprowadził oględziny nieruchomości. W trakcie oględzin ustalono, że w części parteru budynku znajdują się pomieszczenia handlowe, natomiast pozostałą część parteru oraz pierwsze piętro i poddasze zajmują lokale mieszkalne służące do czasowego lub stałego pobytu ludzi. W protokole oględzin zamieszczono informacje o powierzchni poszczególnych pomieszczeń oraz dane czy konkretna powierzchnia ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W uwagach do protokołu, tak ustalone powierzchnie, poddał w wątpliwość P.S., powołując się na sporządzony przez biegłego sądowego projekt podziału budynku. Organ przyznawał w decyzjach, że porównanie powierzchni z protokołu oględzin z powierzchniami zawartymi w opracowaniu biegłego wykazało różnice, a współwłaściciele oświadczyli, że za podstawę opodatkowania przyjmują wielkości z projektu podziału. Niemniej jednak w kolejnych informacjach podatkowych nadal zgłaszali różne powierzchnie. Dodatkowo część współwłaścicieli uznała, że budynek posiada lokale pensjonatowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co jednakże nie znajdowało potwierdzenia w decyzji Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z dnia 8 sierpnia 2008 r., w której stwierdzono, że "dopuszczenie w istniejących pomieszczeniach mieszkalnych krótkotrwałego zakwaterowania gości nie powoduje zmiany sposobu użytkowania części budynku, ponieważ nie wpływa to na zmianę warunków bezpieczeństwa i wielkości lub układu obciążeń w obiekcie". Organ za Naczelnym Sądem Administracyjnego w Warszawie (wyrok z 26 czerwca 2007 r., II FSK 1748/06) wyjaśnił, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konflikty pojawiające się w stosunkach między współwłaścicielami należą do materii prawa cywilnego i nie mogą rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości, z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.). Na skutek odwołań: D.M., H. M., B. M., B. S., P. S. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, decyzjami z 18 maja 2016 r. uchyliło w całości decyzje organu I instancji i sprawę przekazało temu organu do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Kolegium postępowanie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy. Obowiązkiem organu I instancji było bowiem ustalenie, dla potrzeb ustalenia podatku od nieruchomości za ww. lata, prawidłowej powierzchni budynku w oparciu o prawidłowo przeprowadzone oględziny lub w oparciu o dokumentację architektoniczno - budowlaną budynku uzyskaną od organów nadzoru budowlanego oraz ustalenie powierzchni użytkowych w części mieszkalnej budynku zajętych na sezonowy wynajem turystom. Ponadto organ był zobowiązany zweryfikować sprzeczne twierdzenia stron i przedkładane na ich potwierdzenie dowody. Tymczasem, w ocenie Kolegium organ I instancji naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.). Kolegium podkreślało, że organ I instancji, pomimo że dysponował wynikami oględzin to jednak w uzasadnieniu decyzji nie przedstawił w sposób jednoznaczny skąd wynikała powierzchnia użytkowa budynku (czy przyjęto ją z protokołu oględzin z 23 lutego 2015 r. czy też z opinii biegłego sądowego, a także na podstawie jakiego dowodu ustalono powierzchnię użytkową powierzchni mieszkalnej pokoi budynku wynajmowanych sezonowo turystom przez niektórych współwłaścicieli budynku). W tym zakresie istotnego znaczenia nabierały zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnienia zawarte w protokołach z przesłuchań stron. Ponadto Kolegium zauważało, że organ I instancji dokonał opodatkowania 711 m2 powierzchni gruntów w oparciu o wypis z ewidencji gruntów, jednakże nie pozyskał takiego wypisu do akt sprawy. Istotnym w sprawie było również dokonanie dodatkowych ustaleń przez organ podatkowy I instancji na okoliczność braku możliwości zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co wiązało się z ustaleniem, że w sprawie jednak nie doszło do wyodrębnienia własności lokali i obowiązuje, jak przyjął organ I instancji w zaskarżonej decyzji, solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli nieruchomości i obiektu budowlanego na zasadzie art. 3 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Kolegium, ponownie wydana decyzja winna w pełni spełniać wymogi nałożone przez art.210 § 4 Ordynacji podatkowej i wskazywać w swoim rozstrzygnięciu na solidarną odpowiedzialność. W skargach na decyzje organu odwoławczego skarżący domagali się uchylenia decyzji organu odwoławczego, podnosząc zarzuty naruszenia: – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; – art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego; – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ I instancji nie ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, – 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że uzasadnienie faktyczne decyzji organu I instancji nie zawiera wszystkich niezbędnych elementów wymaganych przepisami prawa. W uzasadnieniu skarżący wykazywali, że stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji w sposób prawidłowy i zgodny z zebranymi w sprawie dowodami. W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 18 października 2016 r., Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 865/16, I SA/Kr 866/16 i I SA/Kr 867/16 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 865/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Przedmiotem sporu było, czy organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił powierzchnię budynku ("[...]"), a w szczególności czy w sposób prawidłowy obliczył powierzchnię tego budynku wykorzystywaną na działalność gospodarczą. Współwłaściciele nieruchomości nie byli bowiem zgodni i podawali różną powierzchnię, w tym różną powierzchnię zajętą na działalność gospodarczą. Spierali się również, czy wynajmowanie pokoi w części mieszkalnej budynku, jest działalnością gospodarczą. Opisane powyżej elementy sporu mają znaczenie ponieważ podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi powierzchnia budynku, a stawki podatku zależne są od charakteru pomieszczeń tj. m.in. tego czy konkretne powierzchnie związane są z działalnością gospodarczą (art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W takiej sytuacji, zwłaszcza jeżeli istnieje spór pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości, organ podatkowy w wydawanej decyzji musi w sposób jasny i poddający się kontroli (przez organ odwoławczy oraz sąd administracyjny) przedstawić swoje ustalenia. W realiach rozstrzyganych spraw wydane przez organ I instancji decyzje w żaden sposób nie tłumaczą dlaczego (na podstawie jakich dowodów) ustalono konkretne powierzchnie (mieszkalną, związaną z działalnością gospodarczą, pozostałą). Już choćby porównanie danych z protokołu oględzin (gdzie np. wyliczono ogólną powierzchnię użytkową budynku na 630,94 m2) z sumą powierzchni rożnego typu (zawartą w decyzjach) wskazuje na skorygowanie przez organ wyliczeń zawartych w protokole oględzin. Najprawdopodobniej organ uwzględnił dane znajdujące się w projekcie podziału nieruchomości – ale z uzasadnienia decyzji nie wynika, jakie dokładnie elementy tego projektu zostały wzięte pod uwagę przy obliczeniach powierzchni budynku. Ponadto, skoro spór dotyczył sposobu wykorzystywania części mieszkalnej budynku na wynajem pokoi turystom (jako działalności gospodarczej) to koniecznym było zawarcie w uzasadnieniu decyzji wyraźnego stanowiska dlaczego nie uznano za wiarygodne twierdzeń części współwłaścicieli (państwa M. i państwa S.), że część współwłaścicieli wykorzystuje faktycznie część mieszkalną budynku na działalność hotelową (wynajem pokoi). Zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniach organ przytoczył jedynie twierdzenia części współwłaścicieli, że niewykorzystywanie części mieszkalnej budynku potwierdza decyzja Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego. Organ I instancji nie wytłumaczył nawet czy uznał treść ww. decyzji za rozstrzygającą. Sąd zauważa przy tym, że ww. decyzja (k.8 w aktach dotyczących 2013 r.) została wydana 8 sierpnia 2008 r. po sprawdzeniu czy i w jakim zakresie pomieszczenia mieszkalne faktycznie są wynajmowane przez A.R., M. M.-K.i P.K. "jako pomieszczenia pensjonatowe". Organ nadzoru budowlanego ustalił wtedy, że "krótkotrwałe zakwaterowanie gości" nie powoduje zamiany "sposobu użytkowania" w rozumieniu art. 71 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.). Organ I instancji nie wyjaśnił jednak dlaczego uważa, że okoliczności faktyczne z roku 2008 (kiedy badana była sprawa wynajmowania pokoi "pensjonatowych") mają znaczenie w latach 2013-2015 dla ustalenia w jakiej powierzchni budynek jest związany z działalnością gospodarczą. Orzekający w sprawie Sąd zauważa przy tym, że decyzje nie zawierają jakiegokolwiek wyjaśnienia dlaczego brak obowiązku zmiany sposobu użytkowania w rozumieniu ww. art. 71 ust.1 pkt 2 Prawa budowlanego został utożsamiony z nieprowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy bowiem wskazać, że orzecznictwo dopuszcza prowadzenie w pomieszczeniach formalnie mieszkalnych, działalności gospodarczej w nieznacznym zakresie bez konieczności zmiany sposobu użytkowania w rozumieniu ww. przepisów Prawa budowlanego. Przykładowo, zdaniem sądów administracyjnych, możliwe jest bez potrzeby dokonywania zgłoszenia organom administracji architektoniczno - budowlanej, przeznaczenie części budynku mieszkalnego na działalność małego żłobka lub klubu dziecięcego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlk. z 15 marca 2012 r., II SA/Go 57/12 dotyczący placówki opiekującej się maksymalnie 15 dziećmi – wszystkie cytowane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero bowiem zmiana czy też intensyfikacja jednego z rodzajów działalności wywołuje skutki określone w art. 71 ust. 1 Prawa budowlanego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlk. z 16 czerwca 2016 r., II SA/Go 357/16). W konsekwencji w konkretnych stanach faktycznych bardziej intensywna działalność może być uznana za wymagającą zastosowania ww. przepisu Prawa budowlanego (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2015 r., VII SA/Wa 69/15 dotyczący punktu przedszkolnego opiekującego się 20 dzieci). Biorąc pod uwagę powyższe słusznie Kolegium podkreślało wagę prawidłowo przeprowadzonych oględzin i przesłuchań wobec rozbieżnych wykazów nieruchomości. Sąd zauważa przy tym, że współwłaściciele nieruchomości, będący podatnikami podatku od nieruchomości, w postępowaniu dowodowym dotyczącym wymiaru tego podatku są przesłuchiwani jako strony, a nie jako świadkowie (tak jak to zostało zrobione w rozstrzyganych sprawach). W przypadku gdy stronami postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości są pozostający w sporze współwłaściciele tejże nieruchomości to organ przeprowadzający przesłuchania tych współwłaścicieli powinien zawiadomić wszystkie strony (pozostałych współwłaścicieli) o planowanym terminie i miejscu przeprowadzenia przesłuchania. Zgodnie bowiem z art. 123 §1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Wynikająca z powołanego przepisu zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wymaga uprzedzenia innych stron postępowania, jeżeli pomiędzy nimi istnieje spór wpływający na rozstrzygnięcie, o terminie i miejscu przesłuchania którejkolwiek ze stron sporu. Z braku wyraźnego przepisu dotyczącego terminu z jakim należy uprzedzić o przesłuchaniu – organy mogą zastosować per analogiam art. 190§1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten oczywiście powinien zostać również zastosowany przy zawiadamianiu stron o planowanych oględzinach. Sąd również podziela pogląd Kolegium, że w aktach sprawy powinny znaleźć się wydruki z ewidencji gruntów z danymi na każde z lat podatkowych. W sytuacji gdy wykazane w ewidencji gruntów i budynków wartości ułamkowych udziałów odpowiadają danym z ksiąg wieczystych – wystarczającym będzie tego typu dokument. W razie jednak sporu co do wielkości udziałów – dokumentem niezbędnym będzie wydruk z ksiąg wieczystych. Jak bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wyroku z 15 lipca 2014 r., II FSK 2565/12: uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych. Do tej drugiej kategorii należą dane dotyczące własności (współwłasności) nieruchomości, a więc i dane dotyczące proporcji (ułamków) udziałów we współwłasności. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy więc w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Słusznie też Kolegium końcowo zauważało, że w przypadku solidarnej odpowiedzialności – organ powinien wyrzec o tym wyraźnie w sentencji decyzji. Oddalając skargi Sąd jednocześnie podkreśla, że nie oznacza to, że zasługują na uwzględnienie twierdzenia którejkolwiek ze stron odnośnie spornej powierzchni i sposobu jej wykorzystania. Organ I instancji nie przeprowadził bowiem w sposób prawidłowy postępowania dowodowego dlatego niemożliwe było zajęcie przez Sąd stanowiska, która ze stron ma rację. Sąd również zauważa, że w toku postępowania państwo M. i S. zgłaszali wnioski dowodowe. Organ w ogóle nie uzasadnił dlaczego wnioski te nie zostały uwzględnione. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powołanego przepisu wynika nie tylko obowiązek przeprowadzenia żądanych dowodów, ale i prawo organu do odmowy ich przeprowadzenia – z tym tylko zastrzeżeniem, że w uzasadnieniu (postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu lub w decyzji) organ podatkowy musi uzasadnić przyczyny takiego działania w świetle powołanego przepisu. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy wszystkich skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osoby skarżących oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.