I SA/Kr 872/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców w Warszawie na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IX 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz M. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 30 września 2020 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ) określającą podatnikowi M. sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-IX 2013 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za III i IV 2013 r. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za V oraz VI 2013 r. Organ I instancji nie uznał prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który został zawarty w nierzetelnych fakturach, w których jako sprzedawcę stali wskazano F. sp. z o.o., która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a w łańcuchu podmiotów pełniła rolę bufora, "odsprzedając" w transakcji krajowej towary, które miały pochodzić z zagranicy, co było możliwe dzięki powiązaniom rodzinnym pomiędzy F. sp. z o.o. a innym podmiotem w łańcuchu dostaw. Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca miała świadomość, że F. sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej, a jej rolą było jedynie uprawdopodobnienie realności i prawidłowości transakcji, które opierały się na oszustwie podatkowym, polegającym na osiągnięciu zysku z nieuiszczenia należnego podatku od towarów i usług przez podmiot wprowadzający towary na rynek krajowy oraz umożliwienie rozliczenia podatku naliczonego przez kolejne podmioty, a tym samym świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W odwołaniu Skarżąca podniosła naruszenie przez organ szeregu przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnych, w szczególności w zakresie błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto Skarżąca podniosła naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe wyłącznie pozornie, w celu osiągnięcia efektu zawieszenia biegu przedawnienia. Decyzją z 30 kwietnia 2021 r., nr [...], Organ uchylił w całości decyzję wydaną w I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W zaskarżonej decyzji Organ stwierdził, że w sprawie zostały naruszone zasady ogólne postępowania, dotyczące odniesienia się do wniosków dowodowych oraz odmowy ich przeprowadzenia, co spowodowało, że organ I instancji nie rozpoznał sprawy w pełnym zakresie, a skarżąca została pozbawiona prawa do zapoznania się z argumentacją organu co do zasadności odmowy przedłożonych wniosków dowodowych, co narusza wyrażoną w Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania. Z uwagi na fakt, że postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia w znacznej części, a w szczególności w zakresie przekraczającym kompetencje organu odwoławczego, Organ uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Organ nie przychylił się jednak do podniesionego przez Skarżącą zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania, określonego decyzją organu w I instancji, wskazując że postępowanie karno-skarbowe do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzuciła naruszenie: . art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania o przestępstwo karno-skarbowe nastąpiło wyłącznie pozornie, w celu osiągnięcia efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowało naruszeniem art. 70 § 1 O.p., a co miało istotny wpływ na wynik sprawy; . art. 208 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sytuacji bezprzedmiotowości tego postępowania na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz poprzez wydanie decyzji o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, zamiast wydania decyzji o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w całości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku stwierdzenia, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Skarga okazała się uzasadniona w związku ze zgłoszonym w skardze zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – wrzesień 2013 r. Organ rozpatrując sprawę nie zbadał bowiem podstawowej i najbardziej pierwotnej przesłanki wskazanej w art. 70 § 1 O.p., tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, którą powinien każdorazowo badać z urzędu. Skutki nierozpoznania przez organ podatkowy z urzędu kwestii przedawnienia w danej sprawie są daleko idące i bezsprzecznie mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie, wraz z odsetkami, po upływie określonego czasu, w wyniku czego wierzyciel nie może prowadzić egzekucji zobowiązania. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego organ zbadał dopiero w II instancji, odnosząc się – jedynie częściowo – do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu. Przede wszystkim organ nie zbadał kwestii przedawnienia w zakresie skuteczności przerwania jego biegu, z perspektywy legalności wszczęcia wobec skarżącej postępowania karno-skarbowego. Tym samym, naruszając art. 70 § 1 O.p., organ naruszył także art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego pominięcie. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, (pod warunkiem, że podatnik lub jego pełnomocnik został o tym fakcie skutecznie zawiadomiony zgodnie z art. 70c O.p.), jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym dotyczącym przytoczonych wyżej przepisów, aby z mocy prawa nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, muszą wystąpić łącznie trzy przesłanki: po pierwsze wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; po drugie ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; po trzecie zawiadomienie podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. W przypadku gdy organ podatkowy wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p, powinien dokonać formalnej kontroli w oparciu o wskazane wyżej przesłanki, a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydawanej decyzji. Ponadto w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych jednolicie prezentowane jest stanowisko, że w przypadku gdy organ podatkowy powołuje się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poza dokonaniem opisanej wyżej analizy formalnej, jest on zobowiązany w uzasadnieniu decyzji przedstawić argumentację, z której będzie wynikało, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jeżeli występuje tego typu podejrzenie. W szczególności obejmuje to sytuacje, gdy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zaznaczyć, że prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie. Wątpliwości dotyczące możliwości objęcia granicami sprawy podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji zostały rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 w której wskazał, że w świetle art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Ww. uchwała potwierdziła pogląd, zgodnie z którym kontrola sądowa w pierwszej kolejności powinna obejmować badanie kwestii formalnych, związanych z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w tym również kwestię, czy wszczęcie tego postępowania – na tle okoliczności danej sprawy – nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Aby umożliwić sądowi administracyjnemu ocenę prawidłowości zastosowania tej instytucji w ramach dokonywanej kontroli decyzji, wyjaśnienie tej kwestii – w przypadkach wątpliwych – powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zawarcie tej informacji w uzasadnieniu decyzji jest tym samym konieczne, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z uzasadnieniem ww. uchwały NSA sądy administracyjne pierwszej instancji w zakresie wyznaczonym przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie została wykorzystana w sposób instrumentalny, wyłącznie aby osiągnąć skutek nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To natomiast można ustalić dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. NSA stwierdził, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że wobec braku zbadania przez organ kwestii przedawnienia jako najbardziej podstawowej, bo decydującej o dopuszczalności dochodzenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, jak i pochodnej tego zagadnienia tj. braku rozważenia czy instytucja wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaskarżona decyzja nie poddaje się merytorycznej kontroli Sądu. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności niniejszej sprawy podatkowej dokonanej przez organ, której wyniki znajdą odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, a to przede wszystkim kwestii przedawnienia, jak i okoliczności związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można będzie ustalić czy zobowiązanie jest nadal wymagalne oraz czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 1 O.p.) oraz instrumentalnego wykorzystywania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na brak wyjaśnienia zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłaby szczegółowa analiza okoliczności sprawy i dokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w zakresie przedawnienia zobowiązania, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz posiłkując się treścią uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uzasadnieniu decyzji organ powinien wyjaśnić, dlaczego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za I-IX 2013 r. nie uległo przedawnieniu oraz dlaczego organ nie wykorzystał w sposób instrumentalny instytucji przerwania biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Równocześnie organ powinien przedstawić stosowne dowody oraz zaprezentować chronologię podjętych czynności karno-procesowych, które wykażą, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, nakierowanego wyłącznie na przerwanie biegu przedawnienia. Dopiero sporządzone w ten sposób uzasadnienie umożliwi Sądowi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w przypadku wniesienia skargi na decyzję organu II instancji wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie [...]zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17,00 zł). Wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl