I SA/Kr 883/98

Art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./ nie daje podatnikowi prawa wyboru metody obliczania wysokości podatku należnego i nakazuje w takiej sytuacji, jak wskazana w tym przepisie, dokonać podziału sprzedaży w danym miesiącu w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego miesiąca, w którym dokonano zakupu. Dla obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży według cen obejmujących podatek. Oznacza to, że podziałowi podlega cała sprzedaż towarów handlowych w danym miesiącu, obliczona według cen obejmujących podatek. W dniu 23 stycznia 1998 r. Urząd Skarbowy w P. wydał decyzję skierowaną do Czesława P., zwanego dalej skarżącym, określającą kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 1996 r. w niższej wysokości niż wynikało ze złożonej deklaracji VAT-7 oraz określił zaległość podatkową w tym podatku za wskazany okres. Powyższa decyzja była wynikiem kontroli działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia apteki przez skarżącego. Kontrola ustaliła nieprawidłowości przy rozliczaniu podatku VAT poprzez to, że skarżący do wyliczenia należnego podatku na podstawie proporcji wynikającej z udokumentowanych zakupów uwzględnił tylko sprzedaż nieudokumentowaną. Organ podatkowy stwierdził, że działalność apteki charakteryzuje się tym, że przeważającą część zakupów stanowią leki opodatkowane stawką "0" procent i 7 procent, poza tym kupowane są inne artykuły opodatkowane stawką 7 procent i 22 procent. Leki sprzedawane ze stawką "0" procent są refundowane przez państwo i w tym celu wystawiany jest rachunek uproszczony do Urzędu Wojewódzkiego. Metoda wykorzystująca strukturę zakupów tylko do sprzedaży nieudokumentowanej, nie zaś do całości sprzedaży powoduje - zdaniem organu podatkowego - że sprzedaż opodatkowana według stawki 0 procent jest zawyżana, a tym samym zaniżana jest sprzedaż ze stawką 7 procent i 22 procent, a to w konsekwencji prowadzi do zaniżenia kwoty podatku należnego. W związku z zarzutami zgłoszonymi w toku postępowania podatkowego, że Ministerstwo Finansów dopuszczało uproszczoną metodę wyliczenia podatku należnego zarówno od całej sprzedaży, jak również do sprzedaży nieudokumentowanej - organ podatkowy stwierdził, że art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie rozróżnia sprzedaży udokumentowanej i nieudokumentowanej, dlatego sprzedaż należy rozumieć jako całość. Ponadto organ podatkowy powołał się na pismo Izby Skarbowej z dnia 16 maja 1995 r. informujące Izbę Aptekarską o obowiązku obliczania podatku należnego na podstawie struktury dotyczącej całości sprzedaży. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego i zasad postępowania podatkowego. Skarżący podniósł, że art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakłada na podatnika bezwzględny obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury lub rachunku uproszczonego, gdyby okazało się, że podatek obliczony metodą uproszczoną okazał się niższy. Ponadto skarżący zarzucił, że niewłaściwe jest pominięcie stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w oznaczonych w aktach sprawy pismach, a dotyczących interpretacji art. 30 ww. ustawy i przeciwstawienie tym interpretacjom wyjaśnień Izby Skarbowej przesłanych Izbie Aptekarskiej. Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 kwietnia 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego art. 33 ww. ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy on sytuacji, w której sprzedający zastosuje wyższą stawkę podatku VAT niż obowiązująca dla danego towaru bądź usługi. Zarzuty dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego Izba Skarbowa uznała za bezzasadne. W dniu 3 czerwca 1998 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga na powyższą decyzję, w której skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając im naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 192, art. 200 i art. 210 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że zastosowana przez niego metoda obliczenia podatku należnego jest prawnie dopuszczalna i zaakceptowana przez Ministerstwo Finansów, a także znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Rozbieżne stanowiska stron niniejszego postępowania dotyczą interpretacji art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./. Artykuł ten stanowi, że podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej różnymi stawkami, a nie są obowiązani do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, mogą w celu obliczenia podatku należnego dokonać podziału sprzedaży w danym miesiącu w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego miesiąca, w którym dokonano zakupu. Do obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według cen uwzględniających podatek. Przytoczony przepis - wbrew twierdzeniu skarżącego - nie daje podatnikowi prawa wyboru metody obliczania wysokości podatku należnego i nakazuje w takiej sytuacji, jak wskazana w tym przepisie, dokonać podziału sprzedaży w danym miesiącu w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego miesiąca, w którym dokonano zakupu. Dla obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży według cen obejmujących podatek. Oznacza to, że podziałowi podlega cała sprzedaż towarów handlowych w danym miesiącu, obliczona według cen obejmujących podatek. Metoda wynikająca z treści omawianego przepisu oparta jest na założeniu, że w dłuższych okresach czasu wartość podatku należnego obliczonego na jej podstawie zbliży się do wartości, jaka byłaby obliczoną metodą dokładniejszą np. w oparciu o faktury i rachunki uproszczone oraz przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ustawodawca w istocie określił w tym przepisie zryczałtowany sposób obliczenia podatku należnego, jest to więc przepis szczególny w stosunku do art. 27 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący nie kwestionuje, że zastosowana przez niego metoda prowadzi do odmiennego wyniku i wartość podatku należnego różni się od wartości tego podatku obliczonego metodą dokładniejszą. Kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tą właściwie zinterpretował i czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W tak zakreślonej kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd ten nie stwierdził naruszenia prawa, a tylko taka okoliczność mogłaby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Skoro zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem należało orzec jak w sentencji.