I SA/Kr 885/24

|Sygn. akt I SA/Kr 885/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2024 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.506.2024.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1. Gmina B. – nazywana dalej "Gminą", wnioskiem z 2 lipca 2024 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W ramach centralizacji rozliczeń, Gmina rozlicza podatek od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W 2023 r. Gmina zakończyła realizację dwóch inwestycji. Pierwszą z nich była budowa sali sportowej wraz z przewiązką oraz infrastrukturą techniczną. Sala ta funkcjonowała przy szkole podstawowej. Drugą z nich była budowa nowego boiska wielofunkcyjnego wraz z zadaszeniem o stałej konstrukcji przy innej szkole podstawowej. Szkoły te są jednostkami budżetowymi Gminy. Dalej Gmina wyjaśniła, że wspomniane obiekty są wykorzystywane na dwa sposoby: - pierwszy z nich polega na nieodpłatnym udostępnianiu przez Gminę obiektów w określonych przedziałach czasowych na cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Gminy lub na organizację różnego rodzaju wydarzeń/zajęć dodatkowych przez te jednostki lub stowarzyszenia działające na rzecz dzieci (uczniów) z terenu Gminy, a także Uczniowskie Kluby Sportowe danej szkoły i w ramach własnej aktywności emeryci i pracownicy szkoły (dalej: "Podmioty wewnętrzne"). Z tytułu tych czynności Gmina nie wykazuje podatku VAT należnego; - drugi z nich polega na odpłatnym udostępnianiu obiektów dla zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak kluby sportowe z terenu B. i okolic (pod nadzorem instruktora, trenera), grupom osób fizycznych, dzieciom i młodzieży szkolnej pod nadzorem nauczyciela lub instruktorów, klubom, sekcjom i związkom sportowym pod nadzorem instruktora lub trenera, jak również zakładom pracy, instytucjom i organizacjom (dalej: "Podmioty zewnętrzne"). Gmina takie czynności dokumentuje odpowiednimi dokumentami księgowymi (z wykazanym VAT należnym). Sposób wykorzystania obiektów regulowany jest m.in. stosownymi regulaminami, planami lekcji lub zarządzeniem Burmistrza (dalej: "Regulaminy"). Regulaminy stworzone w oparciu o naturalny sposób wykorzystania obiektów, odzwierciedlają zapotrzebowanie na mieszany sposób użytkowania obiektów. Regulaminy określają m.in. w jakich dniach i godzinach obiekty przeznaczone są do użytkowania przez podmioty wewnętrzne i przez podmioty zewnętrzne, zasady korzystania z obiektów, cele, na jakie mogą być one udostępniane czy informację o opłatach za korzystanie z obiektów. W oparciu o te zapisy Gmina jest w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje obiekty do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w jakim do działalności opodatkowanej VAT. Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania obiektów, Gmina nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków, tzn. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem obiektów (działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu VAT). Jednakże, według Gminy, jest ona w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania obiektów na potrzeby świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania obiektów (przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne). Z uwagi na zróżnicowane wykorzystanie obiektów Gmina, w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") – Gmina zamierza dokonać kalkulacji tzw. prewspółczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do wykorzystania Obiektów kryterium. Zdaniem Gminy właściwy sposób obliczenia proporcji powinien zostać oparty na proporcji "czasowej", skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie udostępnienia obiektów wyrażone jest w jednostce godziny (w takiej bowiem jednostce udostępniane są obiekty, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminach i cenniku). Dalej Gmina wskazała, że w jej ocenie, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem obiektów w całości działalności związanej z ich użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie ich udostępniania. Metody wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług lub w rozporządzeniu nie pozwalają na właściwe określenie proporcji, prowadząc do ich zafałszowania. Nie uwzględniają one bowiem ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć. Na tym tle Gmina zadała następujące pytania: - czy odpłatne udostępnienie obiektów na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku? - czy w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z obiektami, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji "czasowej"? Uzupełniając opis stanu faktycznego (na wezwania organu) Gmina wyjaśniła między innymi, że wydatki, których dotyczy drugie z pytań są wydatkami bezpośrednio i wyłącznie związanymi z realizowanymi inwestycjami, tj. budową obiektów, o których mowa we wniosku. Według Gminy odpowiedź na powyższe pytania powinna brzmieć twierdząco. W zakresie drugiego pytania Gmina zaznaczyła, że nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na obiekty do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Dalej zaś – wskazując na art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w którym jest mowa o wyborze sposobu określenia proporcji – zauważyła, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji pozwalającej przypisanie wydatków do czynności opodatkowanych bądź niepodlegających opodatkowaniu. Przy czym w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Ponadto Gmina podkreśliła, że metoda sposobu określenia proporcji w każdym przypadku musi realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Przypis ten przewiduje, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Dalej, na poparcie swojego stanowiska, Gmina przywołała szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Następnie Gmina dostrzegła, że co do zasady prewspółczynnik powinien być obliczany w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., które zostało wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Gminy przyjęta we wspomnianym rozporządzeniu metodologia ustalania prewspółczynnika jest nieadekwatna względem opisanego stanu faktycznego. Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostki budżetowe ze wszystkich segmentów działalności tych jednostek, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z obiektami. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu udostępniania obiektów – nie są generowane poprzez wykorzystanie Obiektów, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy obiekty są wykorzystywane przez jednostki organizacyjne (Gminę) przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Gminy w zakresie wychowania fizycznego bądź zajęć dodatkowych dla dzieci i młodzieży uczących się), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostki organizacyjne dochodów. Według Gminy w odniesieniu do obiektów może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z ich wykorzystaniem, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Mogą to być np. obroty wynikające z wynajmu innych powierzchni znajdujących się poza Obiektami (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.). To samo dotyczy mianownika tegoż ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem obiektów, a zaniżą one przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami. Mogą to być w szczególności: - środki przekazywane na rzecz jednostek budżetowych administrujących obiektami z budżetu Gminy na pokrycie kosztów działalności jednostek w części niedotyczącej obiektów (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych pracowników niezajmujących się obiektem, kwoty na utrzymanie pozostałych obiektów szkoły, itp.); - dochody z wynajmu innych obiektów (przykłady wskazane wyżej). Tego rodzaju zaburzeń nie ma w przypadku prewspółczynnika ustalonego na podstawie kryterium czasu wykorzystywania danego obiektu na czynności opodatkowane VAT i na czynności tym podatkiem nieobjęte. Znając szczegółowe ustalenia regulaminów oraz harmonogramów użytkowania obiektów można bowiem precyzyjnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Gminę za ich pomocą. Dalej Gmina przywołała wyroki sądów administracyjnych, które potwierdzały trafność jej stanowiska. 1.2. W interpretacji z 12 września 2024 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.506.2024.2.ŻR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Gminy co do pierwszego z pytań. Nie zgodził się jednak z Gminą w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę obiektów sportowych, według proporcji czasowej skalkulowanej dla obu obiektów. Wskazując na art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. organ zauważył, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dalej organ przytoczył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Według organu z przepisów tych wynika, że w stosunku do jednostek budżetowych podstawowa metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Następnie, wskazując na art. 86 ust. 2, art. 15 ust. 2 i 3, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., organ stwierdził, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy. W konsekwencji, zdaniem organu, przy odliczaniu podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a tak ma miejsce w sprawie), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Przy czym z przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Na tym tle organ stwierdził, że wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy wymagają jednak, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dalej, odwołując się do przepisów rozporządzenia z 2015 r., organ stwierdził, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem organu, Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że wskazana przez nią metoda będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wskazana przez Gminę metoda nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym). Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – tj. realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania obiektów w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Gminy, że na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie będzie miał wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym obiekty są nieczynne (tzn. nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywany). Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia zatem faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektów, gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Jednocześnie wspomniane we wniosku dane tygodniowe dotyczą okresu regularnego wykorzystania obiektów (tj. dni nauki szkolnej). Tymczasem w wakacje i ferie zimowe Gmina nie przewidywała wykorzystania obiektów (pozostaną one zamknięte). Jednakże, w tych okresach czasu kiedy obiekty nie będą użytkowane, wydatki będą ponoszone i w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Ponadto metoda czasowa skonstruowana została na podstawie regulaminów, które określają jedynie przedziały czasowe, w jakich poszczególne obiekty mają być wykorzystywane na cele komercyjne lub niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona. W przypadku np. braku chętnych podmiotów na korzystanie z danego obiektu, faktyczne ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od zaplanowanego regulaminami, a tym samym proponowany prewspółczynnik nie zapewnia odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane. Zdaniem organu, sam zamiar wykorzystania obiektów do czynności komercyjnych wyrażony w określonym przez regulaminy limicie czasowym – jest niewystarczający. Obiekty te nie mają bowiem charakteru czysto komercyjnego. Zgodnie z ostateczną konkluzją organu Gminie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla danej jednostki budżetowej wykorzystującej dany obiekt. Prawo to będzie przysługiwało przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 u.p.t.u. 2.1. Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, podnosząc w niej zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: - art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. l, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który towary i usługi nabyte w związku z Obiektami w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; - art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na obiekty, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; - art. 86 ust. 2a, 2b u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez Organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków poniesionych na Obiekty, przypadających na działalność gospodarczą Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania Obiektów i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji; - art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do obiektów, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu. W skardze zawarto również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminy metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wyczerpującego wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określone w art. 120 i 121 O.p. zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. 2.2. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 3.2. Biorąc pod uwagę treść zarzutów sformułowanych w skardze oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację, należy stwierdzić, że istota sporu dotyczy tego, jaki prewspółczynnik powinna zastosować Gmina wobec wydatków dotyczących opisanych we wniosku obiektów sportowych (sala sportowa oraz boisko wielofunkcyjne), które funkcjonują przy szkołach podstawowych (jednostkach budżetowych Gminy). 3.3. Problem ten powstał, ponieważ Gmina wykorzystuje wspomniane obiekty zarówno do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Równocześnie nabywając towary i usługi, które można przypisać do tych obiektów, nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. W takim przypadku art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przewiduje, że kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tj. sposobem określenia proporcji). Przy czym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W art. 86 ust. 2b u.p.t.u. ustawodawca sprecyzował, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Reguły ustalania prewspółczynnika, w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego, zostały dodatkowo doprecyzowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zwięźle rzecz ujmując w rozporządzeniu tym przewidziano, że jednostki samorządu terytorialnego prewspółczynnik powinny ustalać uwzględniając dwa czynniki: - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej; - dochody wykonane jednostki budżetowej – czyli dochody publiczne tej jednostki. Zdaniem organu, w sprawie powinien znaleźć zastosowanie prewspółczynnik ustalony za pomocą metody obrotowej, czyli metody określonej we wspomnianym rozporządzeniu. Gmina zaś odwołując się do art. 86 ust. 2h u.p.t.u., wskazuje, że proporcje określone w powyższy sposób nie odpowiadają najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Stąd też zaproponowała własny sposób określenia proporcji, który w jej ocenie, jest bardziej reprezentatywny. Prewspółczynnik ten ma charakter czasowy, ponieważ opiera się na relacji pomiędzy czasem, w którym obiekty są wykorzystywane na potrzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą (czyli chociażby na potrzeby szkół, które zarządzają tymi obiektami), a czasem, w którym z obiektów tych mogą korzystać podmioty zewnętrzne na zasadach komercyjnych, co następuje w ramach działalności gospodarczej jednostek budżetowych. 3.4. Dodatkowo należy wyjaśnić, że poprzez ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta zakłada, że ekonomiczny ciężar tego podatku ma w ostatecznym rozrachunku obciążać konsumenta towarów i usług. Omawiany podatek z założenia nie ma stanowić kosztu obciążającego jego podatników, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27). Warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług jest wykorzystanie ich do realizacji czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zasada neutralności VAT realizuje się zatem w sferze, w jakiej podatnik tego podatku nabywa towary i usługi na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych. Kierując się przytoczonymi regulacjami wyjaśnić należy, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza brak jest uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W tego rodzaju sytuacji konieczne jest zastosowanie tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W realiach niniejszej sprawy zasadniczo zastosowanie powinien znaleźć § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2015 r. Gmina powołuje się przy tym na treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwiające niejako odstąpienie od sposobu określania proporcji wynikającego z postanowień rozporządzenia. Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Powtórzyć w tym miejscu należy, że system odliczeń, co po wielokroć podkreśla TSUE (por. wyrok z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o PTU, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 939/18). 3.5. Sąd dostrzega, że zbieżne zagadnienie prawne było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych, w których ukształtowała się jednolita linia orzecznicza (por. wyroki NSA z: 3 października 2024 r., I FSK 274/21; 14 lutego 2024 r., I FSK 140/21; 24 listopada 2023 r., I FSK 315/23; 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1491/18; 3 lutego 2021 r., I FSK 450/19; 17 grudnia 2020 r., I FSK 2221/18; 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko. 3.6. Podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane przez NSA w przywołanych wyżej orzeczeniach (wraz ze wspierającą je argumentacją) – Sąd nie zgodził się z oceną organu, co do tego, że Gmina nie wykazała, iż proponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu. Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (stosunek liczby godzin), w jakich Inwestycja (hala) wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich hala ta wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Strona zakłada przy tym, że pora nocna nie powinna wpływać na wspomnianą wartość, a więc proponuje dla godzin nocnych analogiczną proporcję, jak w przypadku godzin otwarcia obiektów. Skarżąca przyjmuje również, że sama gotowość świadczenia odpłatnego wynajmu, wynikająca z regulaminu i harmonogramu, jest wystarczająca dla uznania, iż Inwestycja (hala) jest przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Sądu prewspółczynnik godzinowy, w jasny sposób wskazuje, w jakim stopniu obiekty wykorzystywane są na cele komercyjne. Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury. Sąd nie podziela przy tym zastrzeżeń co do wybranej metody wskazanych przez organ. Ponadto w wyroku z 10 stycznia 2019 r. (I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna, wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym akcie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć (kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2 h U.p.t.u.) - może go jak najbardziej zastosować. Sąd nie dopatruje się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Gminę metodologii. W oparciu o przedstawione przez nią sposoby dokonywania wyliczeń, możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności. W szczególności Gmina jest w stanie obliczyć procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym czasie wykorzystywania Inwestycji. Z tych względów zaproponowany przez Stronę współczynnik czasowy należy uznać za prawidłowy. Sąd nie podziela natomiast zastrzeżeń organu odnośnie nieuwzględnienia przez stronę skarżącą sytuacji, w której obiekt nie zostanie w całości lub w części wynajęty na cele komercyjne. Już sama gotowość świadczenia odpłatnego wynajmu wynikająca z regulaminu jest wystarczająca do uznania, że w czasie przeznaczonym na działalność komercyjną wskazane we wniosku obiekty a wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Sąd nie podziela również stanowiska organu, zgodnie z którym zaproponowana metoda nie uwzględnia realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Gmina, ustalając proporcje dla określenia prewspółczynnika, wzięła bowiem pod uwagę potrzebę zaspokojenia potrzeb w zakresie przeprowadzania zajęć z wychowania fizycznego dzieci i młodzieży poprzez zarezerwowanie sali na czas roku szkolnego – co znajduje wyraz w regulaminach korzystania z obiektów sportowych. Gmina przewiduje bowiem, że w określonym czasie z obiektów tych korzystać będą mogły wyłącznie administrujące nimi szkoły. Ten wymiar czasowy jest jednym z czynników mających wpływ na wyliczenie prewspółczynnika. Organ podnosi ponadto, że metoda przedstawiona przez Gminę uniemożliwia alokację kosztów ponoszonych w czasie, gdy obiekty są zamknięte. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z d 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 524/19 wydatki te zapewniają możliwość sprawnego funkcjonowania sal w godzinach otwarcia, a więc rozkładają się w takiej samej proporcji jak samo udostępnienie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym). Należy przy tym podkreślić: żadna metoda nie jest w stanie, przy tak złożonej jak w przypadku gminy strukturze, zapewnić ustalenia idealnego współczynnika. Dlatego właśnie prawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. posługuje się pojęciem bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. 3.7. W konsekwencji Sąd ocenił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., jak również § 3 rozporządzenia z 2015 r., jako zasadne. 3.8. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., Sąd stwierdza, że uzasadnienie kontrolowanej interpretacji indywidualnej jest wystarczające. Wypowiedź organu przybrała uporządkowaną postać, a poszczególne argumenty łączyła się w spójną całość. W przypadku ostatniego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., Sąd dostrzega, że organ pominą tę część stanowiska Gminy, w której przywołuje ona szereg wyroków sądów administracyjnych, potwierdzających trafność jej stanowiska. Co do zasady, od organu interpretacyjnego można wymagać, aby ustosunkował się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, jeżeli są one adekwatne do badanego zagadnienia prawnego. W tym jednak przypadku uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym Sąd nie miał podstaw, aby z tej przyczyny, kierując się art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a."), uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. 3.9. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w motywach wyroku. 3.10. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.