I SA/Kr 888/13

|Sygn. akt I SA/Kr 888/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi R.J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 marca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w, ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 marca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego R.J. od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 rok w kwocie 48.278,00 zł, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydał w dniu 26 czerwca 2009 roku decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 rok w kwocie 41.575,00 zł. W związku z wniesionym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 14 września 2009r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji nie zbadał stanu oszczędności skarżącego na dzień 01.01.2004r., nie uwzględnił wszystkich wydatków poniesionych w 2006 roku oraz nie zbadał okoliczności dotyczących pożyczki na zakup lokalu mieszkalnego uzyskanej od byłej konkubiny S.K. Po ponownej analizie i ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 5 września 2012r. decyzję nr [...]. Jak wynika z akt sprawy R.J. w dniu 09.02.2006r. poniósł wydatek stanowiący zaliczkę na zakup udziałów w lokalu mieszkalnym (akt notarialny Rep. A nr [..]) w kwocie 55.000 zł oraz wydatek w kwocie 432,50 zł będący kosztami notarialnymi. W oparciu o dane jakimi dysponował Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalono, że w 2006 roku R.J. nie osiągnął żadnego dochodu. Wezwany do złożenia wyjaśnień w kwestii źródeł pokrycia poczynionego w 2006 roku wydatku, R.J. w piśmie z dnia 13.01.2009r. oświadczył, że pieniądze wpłacone tytułem zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego, pochodzą z jego pracy za granicą. Również w złożonej informacji o wysokości dochodów i posiadanych zasobach majątkowych wskazał, iż środki pieniężne na zakup mieszkania zostały zarobione podczas pobytu w Austrii. Na potwierdzenie wykonywania pracy za granicą, R.J. nie przedstawił żadnych dokumentów, gdyż jak twierdził, pracę wykonywał nielegalnie, ponieważ toczące się wobec niego w latach 2003 - 2007 postępowanie karne, uniemożliwiło mu podjęcie legalnej pracy. W dniu 12.03.2009r. w trakcie przesłuchania w charakterze strony skarżący wyjaśnił, że uzyskiwał dochody pracując w okresie od 2001 r. do lipca 2007r. w firmach M. LTD oraz J. LTD jako pomocnik elektryka oraz pomocnik budowlany. Wynagrodzenie za pracę pobierał w walucie obcej a wwozu waluty nie zgłaszał podczas przyjazdu do kraju żadnym służbom. Skarżący zaznaczył, że zakupu mieszkania dokonał wyłącznie za swoje pieniądze, nie korzystając z żadnego wsparcia finansowego ze strony Pani K.. W związku z brakiem jakiegokolwiek potwierdzenia faktu udzielenia pożyczki przez Panią K. Panu J.i, np. w postaci zapisów w akcie notarialnym, poleceń przelewów czy innych dokumentów, a w szczególności zaprzeczeniu przez Stronę, że takie zdarzenie miało miejsce, organ I instancji nie uznał pożyczki za źródło przychodu, które posłużyło do pokrycia poczynionych przez Podatnika wydatków w 2006 roku. W dniu 05.07.2010r. skarżący, na pisemne wezwanie organu I instancji złożył oświadczenia o wysokości i źródłach dochodów, poniesionych wydatkach oraz o stanie majątkowym za 2006 rok, w których nie wykazał żadnych danych szczegółowych, zaznaczył tylko, że w 2006 roku uzyskał dochody, które z mocy prawa nie podlegają opodatkowaniu. Jednocześnie skarżący oświadczył, że w 2006 roku przebywał w Polsce krócej niż 183 dni i nie osiągnął żadnego dochodu, nie prowadził również w Polsce żadnych interesów. W 2006 roku ośrodkiem jego interesów życiowych był Wiedeń, gdzie mieszkał i uzyskiwał dochody. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji uznał oświadczenia skarżącego za sprzeczne ze stanem faktycznym. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że za 2006 rok skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-28, w którym nie zadeklarował żadnego przychodu. Za 2006 rok nie zadeklarował także żadnego dochodu z zagranicy. R.J. w toku postępowania nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie w Austrii. Wobec braku określenia przez skarżącego wydatków poniesionych w 2006 roku, organ I instancji dokonał w oparciu o dane GUS oszacowania wydatków na utrzymanie. Według tych danych, przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych wyniosły w 2006 roku 744,81 zł. Przyjęto wydatki w kwocie 8.937,72 zł (744,81 zł x 12 m-cy). Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił dla R.J.zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów za 2006 rok w kwocie 48.278 zł. Powyższa kwota została obliczona w oparciu o art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowiła 75 % podstawy opodatkowania po zaokrągleniu do pełnych złotych (64.370,22 zł x 75% = 48.278 zł). Skarżący zakwestionował dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia i złożył odwołanie od decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy, decyzją przywołaną na wstępie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, iż argumenty skarżącego zawarte w odwołaniu nie są uzasadnione. W oparciu o dane pochodzące z bazy komputerowej organ I instancji ustalił, iż skarżący za lata 2001 - 2006 składał zeznania podatkowe do Urzędu Skarbowego w Zakopanem. Za rok 2006 złożył zeznanie podatkowe PIT-28, w którym wykazał zerowy przychód. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji ustalił, iż skarżący nie zgłaszał zmiany miejsca zamieszkania. Jak wynika z akt sprawy w okresie od 29.10.1998r. do 08.05.2007r. adresem zameldowania R.J. był adres: [...] Skarżący w trakcie postępowania nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt pracy oraz zamieszkania na terenie Austrii. Dowodami na tę okoliczność mogą być zarówno umowy o pracę, zaświadczenia o zatrudnieniu wystawione przez zagranicznych pracodawców, pozwolenia na pracę wystawione przez zagraniczne organy zatrudnienia, jak i dowody wypłat wynagrodzeń, karty podatków i ubezpieczeń w państwie źródła, a także informacje podatkowe uzyskane od organów państw obcych, potwierdzające fakt zatrudnienia lub wysokość zarobków. Nie można uznać jako udowodnienie zatrudnienia jedynie wskazanie firm z siedzibą na terenie Austrii. Mało prawdopodobny wydaje się także być fakt braku posiadania przez skarżącego jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej 6 - letni, jak twierdzi, okres zatrudnienia. Dostarczony akt urodzenia córki skarżącego, jak wykazał organ podatkowy I instancji, dowodzi jedynie, że na terytorium Austrii przebywała S.K. oraz córka skarżącego. Ponadto, T.M. przesłuchiwana w charakterze świadka, zaprzeczyła twierdzeniom skarżącego o wspólnym zamieszkaniu w latach 2001 -2004. Organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom skarżącego, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania realnej wysokości uzyskanych w latach poprzedzających rok podatkowy dochodów. Wynikające z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywający, źródeł pokrycia wydatków przekraczających znacznie ujawnione dochody. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podniesiono zarzut przedawnienia, a także zarzut błędu w zastosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegający na arbitralnym i nieuzasadnionym przyjęciu, iż w ogóle zachodzi podstawa do zastosowania podatku zryczałtowanego. Zarzucono, iż w sposób niezrozumiały pominięto oszczędności zgłoszone przez skarżącego, a wynikające z pracy w Austrii w okresie od 2001 do 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę należało uwzględnić, jednakże z przyczyn innych niż w niej wskazane. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy w 2006r. skarżący uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. W dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje, że nie istnieje podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - muszą wynikać z przepisów ustawy. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu. Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak byłby interpretowany. Podstawą materialnoprawną prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie był art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Mimo, że zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Sąd jest zobowiązany uwzględnić stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą wydania decyzji podatkowej. Przepis ten utracił moc obowiązującą z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, jednak stan jego niezgodności z Konstytucją, stwierdzony następnie przez Trybunał Konstytucyjny, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią i ocenią przywołane wyżej skutki prawne związane z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego i umorzą postępowanie w sprawie, z uwagi na brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.