I SA/Kr 893/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań T. M., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.570 zł i nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 6.769 zł. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że w 2009 r. T. M. prowadził działalność gospodarczą w ramach Firmy Handlowo – Usługowej "[...]" T. M., w zakresie świadczenia usług gastronomicznych we własnym lokalu położonym w W. oraz usług budowlanych. Prace budowlane wykonywane były na podstawie umowy o roboty budowlane z dnia 15 sierpnia 2008 r. zawartej z inwestorem F.H.U.T. R. R. S., a polegały na budowie, przebudowie i rozbudowie budynku Karczmy. W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że podatnik nie ujął w rejestrze sprzedaży VAT faktury z dnia 23 stycznia 2009 r. na kwotę netto: 12.600 zł, wystawionej dla R. S. za dostawę drewna dla potrzeb realizowanej usługi budowlanej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w opisaną na wstępie decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., natomiast decyzja za luty 2009 r. była wyłącznie jej konsekwencją, gdyż dotyczyła zmniejszonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszonej z poprzedniego okresu rozliczeniowego. W odwołaniach od powyższych decyzji podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, iż zaistniały okoliczności uzasadniające wydanie za styczeń i luty 2009 r. decyzji określających w podatku VAT wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź zobowiązania podatkowe, podczas gdy okoliczności te w rzeczywistości nie miały miejsca, a więc decyzje zostały wydane bez podstawy faktycznej i prawnej, 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego organ podatkowy błędnie przyjął, iż wystawca faktur w rzeczywistości nie wykonał usług wskazanych w kwestionowanych fakturach, podczas gdy był on faktycznym ich wykonawcą, 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w sposób osłabiający zaufanie do organów podatkowych, co wpłynęło na wątpliwości co do starannego i merytorycznie poprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu podatnik podkreślił, że zawsze w rzetelny sposób prowadził wszelkie ewidencje podatkowe, a organ w żadnym z postępowań nie wskazał jakichkolwiek uchybień w tym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, wskazując na wstępie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w dniu 28 listopada 2014 r. dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia m.in. ewidencji zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT w Firmie Handlowo - Usługowej "[...]" M. T. z siedzibą w Wysowej – Zdroju, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym to fakcie podatnik został zawiadomiony w dniu 9 grudnia 2014 r. Postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a w myśl art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia będzie biegł dalej. Przechodząc do istoty sprawy wskazano, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podatnik zawarł w dniu 15 sierpnia 2008 r. umowę o roboty budowlane z R. S.. Z treści tej umowy wynika, że inwestor zlecił podatnikowi (jako wykonawcy) przebudowę, rozbudowę i budowę budynku Karczmy. Roboty miały zostać wykonane z materiałów dostarczonych przez podatnika (wykaz tych materiałów miał stanowić zał. nr [...] do umowy). W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono zgodność posiadanych przez R. S. oryginałów faktur VAT wystawionych przez podatnika z ich kopiami okazanymi i zaewidencjonowanymi przez podatnika, z wyjątkiem faktury VAT nr "do [...]" z dnia 23 stycznia 2009 r. na kwotę brutto: 39.772 zł, wystawionej za dostawę drewna, tj. drewno iglaste (kantówka) 35 m3 oraz drewno iglaste (deski) 13,5 m3. Powyższa faktura znajduje się w dokumentacji R. S., natomiast nie została przez podatnika okazana ani ujęta w rejestrze sprzedaży VAT. Uznano zatem, że w rozliczeniu za styczeń 2009 r. podatnik zaniżył podatek należny o kwotę 2.772 zł. Stanowi to bowiem naruszenie przepisu art. 19 ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 54. poz. 535 z późn. zm.). Z art. 19 ust. 4 wynikało, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z kolei art. 29 ust. 1 stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wystawca faktur w rzeczywistości nie wykonał usług wskazanych w kwestionowanych fakturach, gdyż w przedmiotowych miesiącach nie zakwestionowano odliczenia podatku naliczonego z wystawionych dla podatnika faktur VAT. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż jego zdaniem zebrano wyczerpujące dowody, które następnie poddano analizie i ocenie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Odnosząc się do kwestii rzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji organ odwoławczy stwierdził, że niekwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ewidencji sprzedaży w innych miesiącach 2009 r. nie ma żadnego znaczenia dla faktu nieujęcia przez podatnika w ewidencji sprzedaży za miesiąc styczeń 2009 r. przedmiotowej faktury oraz nierozliczenie jej w deklaracji podatkowej VAT-7. W odniesieniu do rozliczenia za styczeń 2009 r. już na etapie prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej, ewidencja została uznana za nierzetelną w zakresie nieujęcia w odpowiednim rejestrze za styczeń 2009 r. spornej faktury. Tymczasem podatnik nie kwestionował tej okoliczności, ale też nie dokonał stosownej korekty. Zauważono również, że w toku prowadzonego postępowania nie zostały przez podatnika przedstawione dowody, które wskazywałyby, że jest inaczej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który podatnik upatrywał w tym, że kontrola podatkowej przeprowadzona została w sposób osłabiający zaufanie do organów podatkowych. Podatnik nie wskazał na czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać, a zdaniem Dyrektora organ I instancji w niniejszej sprawie działał zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, a finalnie prawidłowo ocenił sprawę i orzekł w zgodzie z przepisami prawa materialnego. Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie, w związku z: 1. naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie prowadzące do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania przez organ I instancji decyzji w przedmiotowej sprawie, 2. naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zaakceptowanie błędnego stanowiska organu I instancji, że zaistniały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, podczas gdy okoliczności te w rzeczywistości nie miały miejsca, a więc decyzja została wydana bez podstawy faktycznej i prawnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 4 oraz 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że skarżący dokonał zaniżenia podlegającego opodatkowaniu obrotu w sytuacji, w której to okoliczność ta nie miała miejsca, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4. naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że prowadzona przez skarżącego ewidencja narusza regulację wskazanego artykułu w sytuacji, gdy ewidencja podatnika prowadzona była w sposób kompletny i rzetelny oraz odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym odnotowanym w ewidencji, 5. naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, 6. naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w sposób osłabiający zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego po stronie skarżącego pojawiły się wątpliwości co do starannego i merytorycznie poprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skarżący raz jeszcze podkreślił fakt, że prowadzone przez niego ewidencje zawsze były rzetelne, a prawidłowość rozliczeń nigdy nie była przez organ zakwestionowana. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wyłączną przesłanką korekty wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie było ustalenie przez organ, że skarżący nie ujął w rejestrze sprzedaży ani nie rozliczył faktury VAT nr "do [...]" z dnia 23 stycznia 2009 r. na kwotę brutto: 39.772 zł, wystawionej na rzecz R. S. w związku z dostawą drewna. Faktura ta nie była odosobnionym dokumentem ilustrującym współpracę gospodarczą pomiędzy skarżącym a R. S., ponieważ zafakturowana tam dostawa towarów dotyczyła dużej inwestycji, w ramach której skarżący dokonywał przebudowy budynku Karczmy na rzecz R. S.. Po dokonanej kontroli krzyżowej organ stwierdził, że występuje zgodność w dokumentacji księgowej R. S. oraz skarżącego za 2009 r. związanej z powyższą inwestycją, z wyjątkiem opisanej powyżej faktury, której skarżący jako jedynej nie ujął w rozliczeniach. Słusznie organ uznał zatem, że w rozliczeniu za styczeń 2009 r. podatnik zaniżył podatek należny o kwotę 2.772 zł, które to rozliczenie pociągnęło za sobą konieczność korekty rozliczenia za luty 2009 r. Zaniżenie to stanowi naruszenie art. 19 ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Z art. 19 ust. 4 wynikało bowiem, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z kolei art. 29 ust. 1 stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że są one gołosłowne i w zasadzie pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia. Skarżący zarzucał bowiem bezpodstawność wydania decyzji, czy prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, nie wiadomo jednakże na czym te naruszenia miałyby polegać. Fakt istnienia faktury jest niezaprzeczalny, nie polemizuje z nim nawet skarżący, a prawdopodobieństwo zrealizowania wykazanej tam usługi bardzo prawdopodobne z uwagi na łączącą strony umowy o roboty budowlane. Skoro zatem z niewiadomych przyczyn faktura została pominięta w rozliczeniu, musiało dojść do korekty zobowiązania podatkowego przez organ. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), jeżeli organ w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, ze w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Fakt, że w pozostałym zakresie ewidencja skarżącego jest prawidłowa i nie została zakwestionowana przez organ nie może wpłynąć na ocenę, że w styczniu 2009 r. doszło do zaniżenia podatku należnego, który zasadnie został przez organ skorygowany w drodze zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.