I SA/Kr 897/13

|Sygn. akt I SA/Kr 897/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013r., sprawy ze skargi Z.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 października 2009r. Nr [...], w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2003r., - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ponownie wydanej decyzji z dnia 29 lipca 2009 r. nr [...] ustalił skarżącemu Z.P. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 283 639 zł. Wymierzony podatek miał związek przede wszystkim ze stwierdzonym faktem udzielenia przez skarżącego dnia 15 września 2003 r. pożyczki w kwocie 430 000 zł "A" Sp. z o.o. oraz wpłacaniem przez osoby fizyczne na rachunek oszczędnościowo- rozliczeniowy kwot w łącznej wysokości 96 465,22 zł Źródłem pokrycia udzielonej pożyczki, zdaniem skarżącego, miały być wieloletnie zarobki, spłaty otrzymywane od siostry i brata z tytułu podziału majątku rodzinnego (gospodarstwa rolnego rodziców przekazanego w 1972r siostrze), zwrot pożyczek udzielonych przyjaciołom. Organ I instancji ustalił, że skarżący od 1998 r. pozostawał z żoną w rozdzielności majątkowej. W zeznaniu o wysokości osiągniętego w 2003 r. dochodu - PIT-37 skarżący wykazał przychód w kwocie 25 587,92 zł wynikający ze stosunku pracy. Po odjęciu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek pobranych przez płatnika organ wyliczył, że dochód skarżącego za 2003 r. wyniósł 15 843,67 zł netto, tj. średnio miesięcznie 1 320,30 zł. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach skarżący wymienił wydatki związane z utrzymaniem rodziny na łączną kwotę 6 324,00 zł, z czego organ wyliczył, że miesięcznie na skarżącego przypadała kwota 682,50 zł, w tym 50 % kosztów utrzymania syna. Analizując zgromadzony materiał dowody organ stwierdził, że skarżący na dzień 1 stycznia 2003 r. mógł dysponować kwotą 52 800 zł tj. 28 800 zł z wygranej w teleturnieju Milionerzy oraz 24 000 zł z tytułu spłat rodzinnych od siostry I.N. - po 400 zł miesięcznie w okresie od 1998 r. do 2002 r. ( m.in. w oparciu o dowód z zeznań świadków – rodzeństwa skarżącego: T.P. i I.N. oraz pisma z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 10 kwietnia 2009 r. na dowód wysokości renty męża I.N. organ zakwestionował twierdzenia o otrzymywaniu spłat w wysokości 500 – 1000 zł miesięcznie przyjmując wysokość wynikającą z pierwotnych zeznań I.N.). Mając na uwadze zarobki skarżącego oraz jego żony jak również stratę z działalności gospodarczej w roku 1997 organ stwierdził, że skarżący nie był w stanie odkładać pieniędzy otrzymywanych ze spłat rodzinnych w latach wcześniejszych. Skarżący twierdził, że środki przekazane z tytułu pożyczki pochodziły również z jego własnych oszczędności w kwocie 70 000 USD. Podnosił, że wymienioną kwotę przechowywał w domu i nie wpłacał na konto. Organ uznał, że ze względu na poziom dochodów oscylujących wokół średniej krajowej, posiadanie na utrzymaniu niepracującego syna, niski poziom dochodów zony – niemożliwym było zgromadzenie takich oszczędności. Innym razem skarżący twierdził, że częste wpłaty i wypłaty dolarów z konta w latach 1992-1995 i 1997 podyktowane były ciągle zmieniającym się kursem dewizowym i chęcią uniknięcia strat z tego tytułu. Organ nie uznał powyższych twierdzeń skarżącego za wiarygodne i w tym zakresie odmówił również wiarygodności zeznaniom jego żony. Zdaniem organu kurs dewiz w ww. okresie "był względnie stały", a gdyby skarżący rzeczywiście chciał uniknąć skutków wahań kursowych to powinien wypłacić cała kwotę. Organ wskazywał również, że żona skarżącego przez cały okres postępowania kontrolnego nie stawiała się na wezwania (skarżący tłumaczył to utrudnionym kontaktem z żoną z powodu problemów psychiatrycznych) i dopiero przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, zeznawała w obecności adwokata skarżącego i bardzo dokładnie pamiętała, że w latach 1994-1995 mąż posiadał w domu kwotę 70 000 USD. Z porównania wysokości wynagrodzenia skarżącego w latach 1983 – 1997 r. oraz faktu, że w 1997 r. działalność gospodarcza skarżącego w ramach firmy "Z" wykazała stratę w wysokości 23 537,63 zł organ wywnioskował, że źródłem pokrycia pożyczki nie mogły być zarobki skarżącego. Organ uznał, że skarżący jako osoba zatrudniona na etacie i jednocześnie nie prowadząca działalności gospodarczej nie był również w stanie zgromadzić z legalnych, opodatkowanych źródeł kwoty 179 520 USD i wymieniona kwota w rzeczywistości nie należała do niego. Z analizy zarobków skarżącego wynikało, że zarabiał tyle, że wystarczyłoby to na przeciętne utrzymanie. Odnośnie pożyczek udzielonych przez znajomych oraz ich zwrotu skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień i nie przedłożył żadnych dowodów, że takie pożyczki miały miejsce. Biorąc pod uwagę stan środków na dzień 1 stycznia 2003 r. w wysokości 52 800 zł oraz przychody pieniężne i wydatki wynikające z zaistniałych zdarzeń w 2003 r., organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w 2003 r. posiadał nadwyżkę poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w kwocie 281 719,96 zł. Ponadto skarżący uzyskał w 2003 r. wpływy na rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowym Banku BPH S.A. w kwocie 96 465,22 zł, które nie znalazły odzwierciedlenia w złożonym przez niego zeznaniu rocznym za 2003 r. i stąd też należało je zakwalifikować je jako dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Skarżący twierdził, że wszystkie te wpłaty dotyczyły należności dla Spółki "A". Z kolei z zeznań świadka W.W. – który miał wpłacać środki na rachunek skarżącego wynikało, że nie zna skarżącego i nigdy nie przekazywał mu żadnych pieniędzy. Pozostałych osób wpłacających nie udało się organowi przesłuchać z uwagi na nieustalenie adresu bądź też nieodbieranie przez te osoby wezwań. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ wyliczył zryczałtowany podatek od dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych przez skarżącego źródłach przychodu w 2003 r. w kwocie 283 639 zł (281 719,96 zł + 96 465,22 zł = 378 185,18 zł, po zaokrągleniu 378 185 zł x 75 %). Decyzją z dnia 29 października 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powtórzone zostały ustalenia co do stanu faktycznego stanowiącego podstawę wymiaru. Organ odwoławczy podkreślał, że ciężar wykazania legalnych źródeł dochodu obciążał podatnika w sytuacji gdy postępowanie dotyczyło przychodów z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.). W tym kontekście organ uznał, że powoływanie się na dochody uzyskane w USA jest bezzasadne, skoro skarżący nie uprawdopodobnił faktu ujawnienia tych dochodów do opodatkowania. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżący podniósł zarzuty rażącego naruszenia: 1/ art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez pominięcie go w tenorze oraz błędne przyjęcie, że kwota 283 639,00 zł pochodzi ze źródeł nieujawnionych 2/ art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), gdyż nie przeprowadzono dowodów na okoliczność pracy skarżącego za granicą oraz jego prywatnych zasobów oszczędnościowych. Skarżący zarzucił że organy podatkowe nie wyjaśniły skąd wzięły się tak duże różnice w ustaleniach przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w oparciu o pierwotną – następnie uchyloną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 lipca 2007 r. nr [..] (kwota 482 692 zł) a ustaleniami wynikającymi z decyzji z dnia 29 lipca 2009 r. nr [...], w której wykazano kwotę 283 639 zł. W dodatkowym piśmie z dnia 1 lutego 2010r. skarżący podnosił, ze kwota 70 000 USD została zgromadzona z oszczędności pochodzących z pracy przez okres niemal 30 lat, a także z pracy za granicą. Skarżący wskazywał również na nieprecyzyjne obliczenia –szacowanie co do nieujawnionych źródeł przychodu. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2010 r. I SA/Kr 1812/09 tutejszy Sąd zawiesił postępowanie sądowe w trybie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013r. Sąd podjął postępowanie sądowe, a sprawie nadano nową sygnaturę I SA/Kr 897/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuję: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji był art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., uznawał za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9, m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kierując się treścią ww. przepisu organy podatkowe dokonują porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, z wartością opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził przed jego rozpoczęciem. Z treści powyższych przepisów wynika również, że posiadane przedtem zasoby finansowe muszą pochodzić z ujawnionych źródeł - opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie dotyczące przychodów z ww. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada swoją specyfikę, na co słusznie zwracały uwagę organy w uzasadnieniu swoich decyzji. W orzecznictwie podkreśla się, że opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., II FSK 450/11). Konstrukcja powołanego przepisu zakłada bowiem prawo organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia z pominięciem tych wartości, które pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Niewystarczającym jest więc wskazanie przez podatnika posiadanego mienia jako pokrycia kontrolowanych wydatków, ale koniecznym jest aby podatnik co najmniej uprawdopodobnił, że wydatkowane kwoty (lub zgromadzony majątek) pochodziły "z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Tylko takie wartości (zawarte w zgromadzonym mieniu lub ponoszonych wydatkach) nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu ww. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie powyższe zasady postępowania dowodowego Sąd zaakceptował, jako prawidłowe, ustalenia organu co do braku możliwości zaoszczędzenia kwoty 70 000 USD. Organy wskazywały bowiem na poziom ujawnionych dochodów z pracy w kraju oraz poziom dochodów żony skarżącego, logicznie uzasadniając, że skoro nie były to dochody przekraczające w sposób znaczny średnią krajową, a dodatkowo skarżący osiągał straty w prowadzonej działalności gospodarczej, to niemożliwym było poczynienie tego typu oszczędności utrzymując dodatkowo nieuzyskującego dochodów syna. Skarżący pomimo twierdzeń o uzyskiwanych dochodach za granicą nie uprawdopodobnił, aby dochody te spełniały walor legalności w rozumieniu ww. art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzn. zostały zgłoszone do opodatkowania lub były z tego podatku zwolnione. Organy przy tym logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym argumentowały, że skarżący w latach 1973-2003 posiadał ciągłość zatrudnienia w kraju, nie mógł więc w tym okresie stale pracować za granicą. W istocie argumentacja skarżącego stanowi jedynie polemikę z ocena zebranych w sprawie dowodów. Skarżący w żaden sposób nie przedstawił konkretnych dowodów na okoliczność, że środki stanowiące pokrycie udzielonej pożyczki czy też stanowiące źródło wpłat na jego rachunek bankowy pochodziły z dochodów zadeklarowanych do opodatkowania lub wolnych od podatku. Poza twierdzeniami o nieprecyzyjności szacowania przychodów skarżący nie wskazał, na czym miałby ten brak precyzji polegać. W ocenie Sądu organy w sposób spójny i logiczny przedstawiły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy analizując źródła pokrycia udzielonej pożyczki i zgromadzonych na koncie wpłat. Organy zasadnie oceniając zmieniające się zeznania siostry skarżącego weryfikowały jej możliwości płatnicze w oparciu o porównanie wysokości zeznanych spłat z wielkością dochodów osób pozostających z nią w wspólnym gospodarstwie domowym. Podobnie, zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniały zeznania żony za mało wiarygodne co do wielkości posiadanych oszczędności biorąc pod uwagę jej wcześniejsze unikanie stawiana się na wezwania i tłumaczenia samego skarżącego co do przyczyn braku kontaktu z żoną. Skarżący tak na prawdę nie przedstawił kontrargumentów ani co do ustaleń w zakresie rzeczywistych spłat otrzymywanych od siostry, ani oceny zeznań żony na okoliczność posiadania oszczędności w wysokości 70 000 USD. W tym ostatnim przypadku, istotne jest przy tym, co Sąd już podkreślał, że dochody powinny być opodatkowane lub zwolnione z podatku, aby mogły być uwzględnione jako źródło pokrycia wydatków i zgromadzonego majątku. Sąd uznał więc za nieusprawiedliwione zarzuty o braku powołania w tenorze decyzji ww. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro w uzasadnieniu organ odwoławczy powołał tenże przepis i na dodatek prawidłowo go interpretował. Podobnie, niezasadny był również zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej ponieważ to sam skarżący nie dostarczył dowodów na okoliczność zgłoszenia do opodatkowania swoich dochodów w USA. Niezrozumiałym również był zarzut braku analizy różnic pomiędzy pierwotnym wymiarem podatku, a ostatecznymi ustaleniami organu kontroli skarbowej zawartymi w ww. decyzji z dnia 29 lipca 2009 r. - skarżący nie wskazywał jakie miałoby to mieć znaczenie. Sąd nie dopatrzył się przy tym błędów w wyliczeniach przychodów, kosztów utrzymania i ustalonego podatku w ponownie wydanej decyzji. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.