I SA/Kr 9/07

Sygn. akt I SA/Kr 9/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Anna Znamiec, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2008r., sprawy ze skargi K. S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie postępowania egzekucyjnego, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100,00 zł (sto złotych 00/100). Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie do majątku zobowiązanego K.S., w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez wierzyciela Urząd Skarbowy[...], a obejmujące należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. W toku tego postępowania skarżący złożył zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia [...]Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego. Jako wierzyciel uznał za: 1. zasadne zarzuty zobowiązanego K. S. w kwestii: wystawienia tytułów wykonawczych i skierowania ich do egzekucji w momencie, gdy trwało postępowanie restrukturyzacyjne, niezgodnego ze stanem faktycznym określenia kwoty zaległości podatkowej, objętej tytułami wykonawczymi o numerach od [...]do[...], od [...]do [...]i [...]na kwotę 157.206,50, 1. niezasadne zarzuty dotyczące: faktu nie rozpoznania w dacie wystawienia tytułów wykonawczych (wraz z klauzulą o skierowaniu do egzekucji) o numerach kolejno od [...]do[...],[...]i[...], pisma nr [...]z dnia [...] sierpnia 2004 roku zawierającego wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia[...], faktu trwającego równolegle i prowadzonego przez Naczelnika tut. Urzędu postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze nr[...], [...],[...]wystawione w dniu[...], obejmujące również należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, faktu, że w dacie wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych oraz opatrzenia ich klauzulą o skierowaniu do egzekucji nie zostały w sposób prawomocny zakończone postępowania w sprawie określenia zaliczek na podatek dochodowy, umorzenia zaległości podatkowych, stwierdzenia nieważności decyzji za 2001 rok. W zażaleniu K.S. domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia w części uznającej wniesione zarzuty za niezasadne, zarzucając organowi I instancji rażące naruszenie przepisów art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. oraz art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy oraz art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do zarzutu niezgodności ze stanem faktycznym kwoty egzekwowanej zaległości po dokonaniu aktualizacji tytułów wykonawczych organ II instancji wyjaśnił, że w wyniku uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej i określenia na nowo kwoty zobowiązania podatkowego za 2001 rok, kwota zobowiązania wyniosła 147.687,80 zł. Po pomniejszeniu jej o kwoty wpłat podatnika w wysokości 29.935,90 zł uzyskano kwotę 117.751,90 zł, a po uwzględnieniu kwoty przyjętej do restrukturyzacji przez Naczelnika urzędu Skarbowego w wysokości 4.191,80 zł, kwota zobowiązania wynosi 113.560,10 zł - dokładnie tyle, ile wyliczył skarżący. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady praworządności, poprzez pominięcie tej okoliczności, że wydanie decyzji przez organ II instancji, uchylającej decyzje wymiarową, "spowodowało stan, w którym przestała istnieć podstawa prawna egzekwowania obowiązku" - organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje z dnia [...]Nr[...], która uchylił zaskarżona decyzję i jednocześnie określił zobowiązanie w kwocie 147.687,80 zł. Tym samym obowiązek nie przestał istnieć, gdyż organ odwoławczy dokonał jedynie korekty jego wysokości, co znalazło odzwierciedlenie w zaktualizowanych tytułach wykonawczych. W żadnym momencie zatem nie istniała sytuacja, w której obowiązek by nie istniał. W zażaleniu skarżący kwestionuje również przyjęcie za dopuszczalne egzekwowanie danego rodzaju zaległości podatkowej w oparciu o więcej niż jeden tytuł wykonawczy oraz dopuszczalność dokonanych aktualizacji tytułów wykonawczych. W odpowiedzi na ten zarzut organ odwoławczy stwierdził, że aktualizacja tytułów wykonawczych jest procedurą znajdującą oparcie w przepisach § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz. 1541 ze zm.). Dodatkowo Dyrektor powołał się na argumenty zawarte w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]z dnia [...]wyjaśniające kwestę dopuszczalności aktualizacji tytułów wykonawczych, oraz istnienia dwóch tytułów wykonawczych dotyczących należności za ten sam okres. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K.S. domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu rażące naruszenie przepisów art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. oraz art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy oraz art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez: 1. pominięcie tej okoliczności, że w I instancji postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostało w następstwie przyjęcia, ze przedmiotowe tytuły wykonawcze Urzędu Skarbowego z dnia [...]obejmujące należności z podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok zostały "zaktualizowane w kapitale do kwoty 134.151,90 zł", stanowiącej wysokość zaległości podatnika, a które to stwierdzenie jest oczywiście niezgodne ze stanem faktycznym, albowiem: a. przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały istotnie zaktualizowane, ale w ten sposób, że wysokość należności nimi objętej wynosi w kapitale kwotę 113.560,10 zł, a nie wskazaną przez organ kwotę 134.151,90 zł, b. z zaświadczenia nr [...]wydanego w dniu [...]przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz z zaświadczenia nr[...], wydanego w dniu [...]przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że łączna suma zaległości w przedmiotowym podatku za 2001 rok wynosi kwotę 117.751,90 zł, c. na mocy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]z dnia [...]objęto prowadzonym postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 117.751,90 zł wraz z odsetkami za zwlokę, 2. naruszenie zasad praworządności poprzez: a. przyjęcie, że fakt wydania w dniu [...]przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji nr[...], uchylającej w całości decyzję Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia [...]nie spowodowało stanu, w którym przestała istnieć podstawa prawne egzekwowanego obowiązku, objętego w/w tytułami wykonawczymi, następnie "zaktualizowanymi" przez organ podatkowy, b. przyjęcie, iż tytuły wykonawcze[...], nr [...]oraz nr [...]wystawione w dniu [...](a zatem po upływie roku podatkowego) na podstawie decyzji nr [...]z dnia[...], obejmujące należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń, maj i czerwiec 2001 roku "nie stanowiły odrębnej zaległości" ale łącznie z tytułami[...],[...]i [...]zaktualizowały zaległość podatkową wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe" - a zatem oczywiście bezprawne przyjęcie, iż po upływie danego roku podatkowego dopuszczalne jest egzekwowanie zaległości z tytułu zaliczek na podatek oraz przyjęcie, iż dopuszczalne jest egzekwowanie danego rodzaju zaległości podatkowej w oparciu o więcej niż jeden tytuł wykonawczy, a mianowicie tytuł "główny" oraz tytuł "uzupełniający", c. bezpodstawne przyjęcie, iż dopuszczalna jest "aktualizacja" przedmiotowych tytułów wykonawczych z dnia[...], w oparciu o decyzje Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]z dniem[...], w sytuacji, gdy ta decyzja nie jest "orzeczeniem określającym lub ustalającym inna wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym" w rozumieniu powołanego, jako podstawa prawna dokonanej aktualizacji przepisu § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz. 1541 ze zm.), 3. faktyczne zaniechanie zajęcia stanowiska w przedmiocie zasadności wniesionych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej m.in. wystawienia tytułów wykonawczych pomimo uprzedniego pisma zobowiązanego, informującego o istnieniu nieprawidłowości oraz w sytuacji, gdy organ zaniechał rozpoznania wcześniej złożonego rzez stronę wniosku o wstrzymanie wykonanej decyzji, 4. faktyczne zaniechanie sporządzenia uzasadnienia prawnego do wydanego postanowienia w odniesieniu do części zarzutów podniesionych w zażaleniu i odesłanie w tym zakresie do argumentacji zawartej w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]z dnia [...]i tym samym naruszenie zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu indywidualnej sprawy, 5. i w konsekwencji także naruszenie przepisów art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 k.p.a. oraz art. 34, art. 17 i art. 18 ustawy egzekucyjnej - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy dotkniętego wadami formalnymi postanowienia Naczelnika urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty, które zobowiązany podnosił w innych postępowaniach zostały wyjaśnione w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]z dnia [...]i w odpowiedzi na skargę na to postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż w stosunku do skarżącego K. S. prowadzone były także inne postępowania, dotyczące tego samego postępowania egzekucyjnego, a postanowienia w nich wydane zostały następnie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W jednym z tych postępowań skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr[...],[...]i [...]wystawionych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]Nr [...]określającej zaliczki za styczeń, maj i czerwiec 2001 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 31 maja 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 345/06 uchylił zaskarżone postanowienia i polecił rozważyć czy w sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające uwzględnienie stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2005 roku sygn. akt II FSK 84/95 LEX nr 187623, z którego wynika, że ."powstanie zobowiązania podatkowego oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, a więc sytuację, w której organ podatkowy nie tylko, nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowana, ale i nie może też tych zaliczek egzekwować, gdyż utraciły one swój byt prawny. Utrata bytu prawnego oznacza, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek nie może być jako wygasłe, wykonywane w drodze postępowania egzekucyjnego. Wygaśnięcie obowiązku zgodnie z art. 33 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 118, poz. 968 ze zm.) jest podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego". W innym postępowaniu Skarżący domagał się umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych dnia [...]na zaległy podatek dochodowy za 2001 rok, w kwocie 157.206,50 zł, z uwagi na fakt, że egzekwowane należności wynikały z decyzji wymiarowej organu I instancji, która została następnie uchylona przez organ odwoławczy, który określił zaległy podatek dochodowy w kwocie 147.687,80 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, stwierdzając, iż w takim wypadku, gdy zostanie zmieniona wysokość zaległego podatku dochodowego wystarczy tylko zaktualizować tytuły wykonawcze. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 1327/05 uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, iż decyzja wymiarowa, z której wynikał zaległy podatek dochodowy jest decyzja wymiarową, wydaną na podstawie art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nie tworzy ona zobowiązania podatkowego, a tylko stwierdza jego wysokość. Samo zobowiązanie podatkowe postało bowiem z mocy prawa. W związku z tym obniżenie przez organ odwoławczy wymierzonego w tej decyzji zaległego podatku dochodowego za 2001 rok, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że obowiązek w tej części nie istniał. Natomiast § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 1991 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego z art. 6 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w którym stwierdza, że właściwy Minister Finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia tryb postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zapewniający prawidłowość i terminowość przesyłania do zobowiązanego pisemnych upomnień zawierających wezwanie do wykonania obowiązku zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, a także prawidłowość i terminowość kierowania do organów egzekucyjnych wniosków i tytułów egzekucyjnych. Przepis ten nie upoważnia do aktualizacji tytułów wykonawczych. Zresztą nawet gdyby było inaczej, to w przepisie wykonawczym nie można w danej materii normować inaczej niż w przepisie ran rangi ustawowej, w tym wypadku art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tego względu Sąd odmówił zastosowania powołanego przepisu wykonawczego w oparciu o art. 178 § 1 Konstytucji RP, stanowiący, że sędziowie w wykonywaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Konsekwencją powyżej omówionych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, było uchylenie do zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu, bowiem organy, uwzględniając treść przedmiotowych wyroków ponownie muszą przeprowadzić postępowanie w niniejszej sprawie. Podkreślić jeszcze należy, iż niedopuszczalna jest praktyka organu odwoławczego, polegająca w istocie na zaniechaniu sporządzenia uzasadnienia wydanej decyzji, a poprzestanie jedynie na odwołaniu się do stwierdzenia, że kwestia dopuszczalności egzekwowania danego rodzaju zaległości podatkowej w oparciu o więcej niż jeden tytuł wykonawczy, została szczegółowo omówiona w piśmie z dnia[...].10.2006 r.[...]. Stanowi to, jak słusznie podnosi strona skarżąca naruszenie zasady przekonywania, a nadto uniemożliwia lub co najmniej znacznie utrudnia prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.