I SA/Kr 90/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. K. i W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. postanawia oddalić wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. K. K. i W.K. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Skarżący jednocześnie złożyli wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póżn. zm.) wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu lub czynności. Jednakże, stosownie z art. 61 § 3 cyt. ustawy, po przekazaniu sądowi skargi, Sąd - na wniosek skarżącego - może wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub części zaskarżonego aktu, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Przystępując do oceny wniosku, w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że nie każdy akt lub czynność może podlegać wstrzymaniu wykonania. Wniosek o wstrzymanie wykonalności może bowiem dotyczyć jedynie takich aktów lub czynności, które nadają się do wykonania. Przez pojęcie wykonania aktu administracyjnego należy przy tym rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub przymusowy zaistnienia takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w danym akcie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 186, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt II FZ 882/05, niepubl.). Wykonalność dotyczy zatem aktów zobowiązujących, które ustalają dla ich adresatów nakazy zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone określone obowiązki oraz aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony (T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 295 i n.). Cechy tej nie mają z kolei akty odmowne, jak również te z konstytutywnych aktów uprawniających, które nie wymagają żadnych działań ze strony uprawnionych podmiotów dla spowodowania określonego w nim stanu faktycznego lub prawnego (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 186 i n.). W omawianej sprawie - abstrahując od faktu, że skarżący nie uzasadnili swojego wniosku - zaskarżona decyzja, o której wstrzymanie wnieśli skarżący dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty i jako taka nie wykreowała sama w sobie nowego uprawnienia lub obowiązku strony. Nie podlega wykonaniu w rozumieniu spowodowania w sposób dobrowolny lub doprowadzenia w drodze egzekucji do stanu rzeczy zgodnego z rozstrzygnięciem zawartym w akcie. Wreszcie trzeba mieć na uwadze, odnosząc się do wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, że stanowi ona akt wydany w pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie ogranicza się więc jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1996 r., II SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35, B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2000, str. 81, 533, Komentarz do art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Naturalną konsekwencją przyjęcia powyższego modelu wynikającego z zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) jest fakt, iż akt wydany w drugiej instancji zastępuje poprzedni, wchodzi niejako w jego miejsce. Decyzja pierwszej instancji przestaje więc obowiązywać, upada z chwilą, kiedy zdecydowano się na powtórzenie postępowania w sprawie, które musi zakończyć się nowym rozstrzygnięciem (tak: J. Zimmermann, Administracyjny tok instancji, Kraków 1986, str. 66). W związku z powyższym, skoro wniosek skarżących dotyczy nieostatecznej decyzji, a co za tym idzie, nie podlegającej wykonaniu i zastąpionej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania, przeto z tych względów nie zasługuje na uwzględnienie. Należy nadto zauważyć, że z brzmienia art. 61 § 1 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika wprost, że instytucja wstrzymania wykonalności dotyczy aktu lub czynności zaskarżonej do sądu administracyjnego. Z uwagi na powyższe oraz na fakt, iż zdaniem Sądu nie zachodzą w przedmiotowej sprawie przesłanki, które uzasadniałyby wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł jak w sentencji.