I SA/Kr 904/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "C.-K." Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19 kwietnia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r. - oddala skargę. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że w okresie od września 1997 r. do kwietnia 1998 r. "C.-K." Sp. z o.o. w K. /dalej "Spółka"/ zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług /dalej "VAT"/ na wskutek tego, że obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez licencjodawcę tj. Krzysztofa B. prowadzącego przedsiębiorstwo o nazwie "C." w W. B. na wynagrodzenie w wysokości 2 procent od sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę według przekazanej technologii wytwarzania żelazoaluminium i stopów aluminiowych w wykonaniu umowy licencyjnej know-how z dnia 20.08.1997 r. Z postanowień tej umowy wynikało m. in., że będąca przedmiotem przekazania licencjobiorcy tj. spółce technologia stanowi własność licencjodawcy i ma charakter poufny. Od 1993 r. technologia ta była stosowana przez licencjodawcę przy wytwarzaniu ww. wyrobów. Natomiast licencjobiorca będzie użytkował ją prze lat 5. W wystawionych na podstawie tej umowy fakturach jej przedmiot został określony jako "dzierżawa - udostępnienie sposobu wytwarzania żelazoaluminium i stopów aluminiowych zgodnie z zawartą umową, tj. 2 procent od kwoty sprzedaży (...)". Zdaniem kontrolującego pracownika Urzędu Skarbowego w K. licencja czy też dzierżawa - udostępnienie sposobu wytwarzania żelazoaluminium i stopów aluminiowych nie jest ani towarem ani usługą, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w K. wydał w dniu 25.01.1999 r. na podstawie między innymi art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 oraz art. 33 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwaną w dalszym ciągu "ustawą o podatku od towarów i usług" decyzję (...) określającą za miesiąc wrzesień 1997 r. kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług w wysokości 32.567,00 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 3.899.00 zł oraz odsetki za zwłokę ód tej zaległości w kwocie 2.350,40 zł naliczone na dzień 25.01.1999 r. Decyzją tą ustalono również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc wrzesień 1997 r. w kwocie 1.169 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż błędnie nazwana umowa z dnia 20.08.1997 r. jest w istocie nie umową licencyjną /know-how/, lecz umową o świadczenie usług o charakterze doradczym i nadzorczym, gdyż wolą stron było sprawowanie przez wydzierżawiającego stałej kontroli na rzecz dzierżawcy /Spółki/ nad właściwym przebiegiem procesu produkcyjnego oraz doradztwo technologiczne w tym zakresie, a świadczenie usług doradztwa i kontroli jest zaliczone według KU GUS do usług w zakresie rzeczoznawstwa. Zatem usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 procent. Rzeczywisty charakter umowy został jednak pominięty przez organy podatkowe, pomimo wyjaśnień obydwu stron umowy składanych w tej kwestii, treści załączonych do odwołania opinii rzeczników patentowych z dnia 16.02.1999 r. oraz wyjaśnień z AGH Wydział Odlewnictwa w K. z dnia 4.02.1999 r. Naruszona została więc przez te organy reguła interpretacyjna zawarta w art. 65 par. 2 Kc zgodnie z którą "W umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na dosłownym jej brzmieniu". W szczególności zwrócić należy uwagę na to. że spółka nie posiada know-how, wzoru użytkowego ani patentu na wytwarzanie żelazoaluminium, które jest stosowane w polskim hutnictwie od kilkudziesięciu lat. Nadto umowa ta związana była z dzierżawą maszyn i urządzeń i dlatego powinna być rozpatrywana łącznie. Skarżący zarzucił też, iż nawet w przypadku uznania za słuszne stanowiska organów podatkowych to i tak w myśl art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. W myśl bowiem tych przepisów odliczeniu podlega podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei według art. 33 ust. 1 tej ustawy "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym". Skoro wykazanie w fakturze stawki i kwoty podatku w razie nie istnienia obowiązku podatkowego, nie zwalnia wystawcy faktury od obowiązku zapłaty podatku w kwocie w niej wykazanej, to uznać należy, iż faktury wystawiane przez wydzierżawiającego /Krzysztofa B./ posiadają walor dokumentu uprawniającego do dokonania odliczenia wykazanych w nich kwot podatku od podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i wyjaśniła, że wykonywane usługi na mocy umowy z dnia 20.08.1997 r. nie były usługami doradztwa i kontroli. Przedmiotem tej umowy zgodnie z jej treścią było przekazanie przez zawierającego umowę do wyłącznego korzystania i stosowania technologii wytwarzania żelazoaluminium i stopów aluminiowych stanowiącej know-how. Krzysztof B. wyjaśnił tylko, że nie posiada patentu lub wzoru użytkowego na tę technologię. Nie wyklucza to zastosowanej w umowie nazwy, bo know-how jest przedmiotem umowy quasi licencyjnej. Umowa powyższa nie jest wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do świadczenia wykonywanego na podstawie powyższej umowy i stąd nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT. Oznacza to zatem, iż podatnik nie powinien ujmować w ewidencji faktur wystawionych przez Krzysztofa B., gdyż nie powstał w ogóle obowiązek podatkowy w VAT. Ewidencja zaś. na mocy art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług powinna bowiem zawierać m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Obowiązek ten zaś może powstać bez zaistnienia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy podmiot gospodarczy wystawił fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym. Par. 54 ust. 4 pkt 2a w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1996 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 157 poz. 805/ stanowi, iż faktura określona w art. 33 ust. 3 nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zatem przedmiotowa faktura nie posiada waloru dokumentu uprawniającego odbiorcę do dokonania takiego odliczenia. Ponieważ Spółka w miesiącu wrześniu 1997 r. obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, zawyżyła tym samym kwotę zwrotu wykazaną w złożonej deklaracji VAT-7. Konsekwencją powyższego było ustalenie na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania. W postępowaniu przed Sądem obie strony przedłożyły opinie WUS w K., z których wynikało, że według obowiązującej PKWiU: - usługi dzierżawy maszyn i urządzeń do wykonania żelazoaluminium i stopów aluminium klasyfikowano jako usługi dzierżawy lub wynajmu pozostałych maszyn i urządzeń, bez obsługi /71. 34. 10/. - usługi świadczenia pomocy doradczej i nadzorczej w zakresie przebiegu procesu produkcyjnego nad wytworzeniem żelazoaluminium i stopów aluminium kwalifikuje się jako usługi doradztwa w zakresie zarządzania produkcją. /74. 14. 15/. - usługi świadczenia recepty, technologii, opisu na produkcję są klasyfikowane jako usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niż sklasyfikowane /74. 84. 16/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie można było uznać za uzasadnioną. W polskim prawie know-how nie jest zdefiniowane. Wyjątek dotyczy przepisów o ordynacji podatkowej /zob. np. par. 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1991 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Przez know-how rozumie się w tych przepisach wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. W tym znaczeniu pojęcie to nie występuje w obrocie gospodarczym. W obrocie tym pojęcie "know-how" jest zbliżone do pojęcia "tajemnica przedsiębiorstwa" zdefiniowanego w art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o nieuczciwej konkurencji /Dz.U. nr 47 poz. 211/. W myśl tego przepisu są to "nie ujawnione do wiadomości publicznej informacje techniczne, technologiczne, handlowe lub organizacyjne przedsiębiorstwa, co do których przedsiębiorca podjął niezbędne działania w celu zachowania poufności". Przepis ust. 3 tego artykułu przewiduje nabywanie tajemnicy przedsiębiorstwa, w tym na podstawie umowy odpłatnej. Art. 18 ust. 1 tej ustawy uznaje za czyn nieuczciwej konkurencji działanie osoby godzące w sferę wyłącznego korzystania lub rozporządzenia takim dobrem przez przedsiębiorcę. Czyn ten jest czynem zabronionym pod rygorem pociągnięcia do odpowiedzialności cywilnej lub karnej /art. 18 i art. 23 tejże ustawy/. Można więc przyjąć istnienie bezwzględnego /skutecznego erga omnes/ prawa do know-how. Przedmiotem zbycia jest więc w istocie to prawo majątkowe. Jako takie może być też przedmiotem dzierżawy. Art. 709 Kc stanowi, że przepisy o dzierżawie /art. 693-708 Kc/ stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Na dzierżawę prawa do know-how zostały w sprawie wystawione też faktury. Skarżący twierdzi zaś nadal, że technologia produkcji żelazoaluminium nie stanowiła know-how w znaczeniu używanym w obrocie. Twierdzenie to nie budzi wątpliwości w świetle opinii znajdujących się w aktach sprawy. Z opinii tych wynika, że przedmiotowa technologia nie jest tajemnicą. Bez tajemnicy nie ma zaś ochrony. Tym samym nie istniało wyłączne prawo do technologii produkcji. Analogiczne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 października 2000 r. /I CKN 304/2000/. Zatem skoro faktura stwierdza dzierżawę wyłącznego prawa do know-how /to nawet gdyby czynność ta była usługą/, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, gdyż dzierżawa ta - co jest bezspornym - nie miała miejsca. Podstawę prawną stanowi tu lit. "a" pkt 4 ust. 4 par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Gdy chodzi o kwestię, czy dzierżawa praw podlega podatkowi od towarów i usług, to opinie Wojewódzkiego Urzędu Statystyki w K. znajdujące się w aktach sprawy rozstrzygają jej. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak to wyjaśniono wyżej w sprawie miała miejsca dzierżawa prawa. Tylko faktura była wystawiona na należność za tę dzierżawę. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.