I SA/Kr 905/07

Sygn. akt I SA/Kr 905/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007r., sprawy ze skargi "J" s.c. J. K., T. K. w A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r., - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją – po rozpoznaniu odwołania – utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], którą "J" s.c. J. K., T. K. z siedzibą w A., zwanej dalej "Spółką", na podstawie art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz art. 21§3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości 2 325 zł, a nadto na podstawie art. 109 ust. 3 i 4 ustawy o VAT oraz art. 207 O.p. ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia w kwocie 135 zł. W uzasadnieniu wskazano, że kontrola przeprowadzona przez pracowników organu I instancji wykazała zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy odsprzedaży używanych samochodów osobowych, które były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Mianowicie Spółka przyjmując tą podstawę tak jak nakazywał art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, tj. w wysokości odpowiadającej marży zrealizowanej na tej odsprzedaży, pomniejszała ją niezgodnie z tym przepisem o podatek akcyzowy uiszczony przez nią przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu przedmiotowych samochodów. W związku z tym organ I instancji wydał stosowną decyzję. Z decyzją tą Spółka nie zgodziła się i w odwołaniu zarzuciła przede wszystkim błędną interpretację art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Zarzut ten jednak zdaniem organu odwoławczego nie był trafny, gdyż zamieszczony w dziale XII, rozdziale 4, zatytułowanym "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków" kwestionowany przepis stanowił, iż "W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku". Ustawa o VAT nie precyzuje użytego w nim terminu "kwota nabycia". Posługuje się natomiast wielokrotnie pojęciem "cena nabycia", np. w art. 7 ust. 4 pkt 2, art. 29 ust. 10, art. 31 ust. 5, czy też w art. 139 pkt 1. Zgodnie zaś z definicją zawartą w uniwersalnym słowniku języka polskiego PWN, W-wa 2003: 1) cena – to wartość wyrażona w pieniądzu jako środku zamiennym, 2) kwota – to pewna suma pieniędzy. Z kolei słowo "nabycie" to rzeczownik od słowa "nabyć". A nabyć to otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze – kupić. A więc rozwijając to pojęcie o element nabycia: 1) cena nabycia – to wartość czegoś nabytego, kupionego, wyrażona w pieniądzu, 2) kwota nabycia – to pewna suma pieniędzy związana z nabyciem, kupnem. Art. 120 ust. 4 ustawy o VAT stanowi implementację art. 26 a część b ust. 3 VI Dyrektywy Rady Europy z 17.05.1977 r., zwanej dalej "VI Dyrektywą", który dla określenia podstawy opodatkowania dostaw towarów przy zastosowaniu marży podaje definicję ceny nabycia. Mianowicie cena ta oznacza wszystko co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał od podatnika – pośrednika opodatkowanego. Zatem w cenie nabycia nie mieści się podatek akcyzowy, który podatnik – pośrednik opodatkowany uiścił od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji z powodu: 1) rażącego naruszenia prawa materialnego przez pominięcie definicji podstawy opodatkowania zawartej w art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a definicja ta może mieć także zastosowanie do procedury szczególnej zawartej w rozdziale 4 działu XII tej ustawy ze względu na brak w przepisach o tej procedurze definicji podstawy opodatkowania, 2) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię znaczenia zwrotu "kwota nabycia" występującego w treści art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, 3) naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie określenia kwoty marży. Ustalono tą marżę bowiem niezgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, 4) naruszenia prawa procesowego, tj. art. 201 §1 pkt 2 O.p. z uwagi na zaistniałą zmianę stawek i w konsekwencji kwot akcyzy należnej od odsprzedaży używanych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Zmiana ta bowiem wpływała bezpośrednio na wysokość marży realizowanej przy tej odsprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko ustosunkował się szczegółowo do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Prawem tym są przede wszystkim przepisy zawarte w dziale XII, rozdziału 4 ustawy o VAT, które jako przepisy szczególne mają pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi, w tym zawartymi w dziale VI tek ustawy zatytułowanym "Podstawa opodatkowania". Przepisem szczególnym jest art. 120 ust. 4 ustawy o VAT określający podstawę opodatkowania dostaw towarów używanych przy zastosowaniu marży jako "różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku" ("od towarów i usług" – uwaga Sądu). Przepis ten został prawidłowo zinterpretowany przez organy podatkowe, które uwzględniły tu w szczególności postanowienia prawa unijnego. Z chwilą zaś wejścia Polski do Unii Europejskiej przepisy ustawy o VAT muszą interpretowane z uwzględnieniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym przyjmuje się, że przepisy krajowe powinny być interpretowane w zgodzie z przepisami unijnymi, w tym art. 26 a część b ust. 3 VI Dyrektywy. W myśl tego zaś przepisu "Podstawą opodatkowania przy dostawie towarów określonych w ust. 2 jest marża zysku uzyskanego przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej odnoszącą się do marży zysku. Ta marża zysku jest równa różnicy między ceną sprzedaży uzyskaną przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika a ceną ich kupna. Do celów niniejszego ustępu stosuje się następujące definicje: – "cena sprzedaży" oznacza całkowite świadczenie wzajemne uzyskane lub które zostanie uzyskane przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika od kupca bądź też osoby trzeciej, włączając w to bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją subsydia, podatki, cła, opłaty wyrównawcze oraz opłaty i koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika od kupca, jednakże z wyłączeniem kwot określonych w art. 11 tytuł A ust. 3, – "cena kupna" oznacza całkowite świadczenie wzajemne, odpowiednio do definicji w tiret pierwszym, uzyskane lub które zostanie uzyskane od podlegającego opodatkowaniu pośrednika przez jego dostawcę". Nie można się więc dopatrzyć błędu w wykładni art. 120 ust. 4 ustawy o VAT dokonanej przez organy podatkowe. Wykładania ta jest zresztą zgodna z wykładnią tego przepisu dokonywaną dotychczas w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16.02.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 84/06, i WSA w Łodzi z dnia 1.02.2006r., sygn. akt I SA/Łd 1326/05. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że stan prawny nie uległ zmianie po uchyleniu z dniem 31.12.2006 r. VI Dyrektywy. Art. 312 obowiązującej od 1.01.2007 r. Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi bowiem, iż "Do celów niniejszej podsekcji zastosowanie mają następujące definicje: (1) "cena sprzedaży" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika - pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79; (2) "cena nabycia" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika". Z kolei wg art. 79 tej Dyrektywy "Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony". Natomiast inną kwestią jest wysokość deklarowanego i uiszczonego przez skarżącą Spółkę podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych i ich odsprzedaży w kraju przed dokonaniem tu pierwszej ich rejestracji, w przypadku gdy wiek tych samochodów przekraczał dwa lata. Jeżeli ten podatek został zawyżony to skarżącej Spółce przysługują odrębne środki prawne przywrócenia stanu zgodnego z prawem. W tym celu musi ona dokonać stosownych korekt wystawionych przez nią faktur. Wówczas też będzie mogła wystąpić we właściwym trybie o zmianę zaskarżonej decyzji. Dopóki to nie nastąpi to decyzja ta nie budzi, jak to wykazano wyżej, żadnych zastrzeżeń co do jej zgodności z prawem. Warto również w tym miejscu zwrócić uwagę, iż uiszczona cena w części odpowiadającej nienależnemu podatkowi akcyzowemu stanowi świadczenie nienależne i jako taka podlega zwrotowi - zob. wyrok SN z dnia 27.02.2004 r., V CK 293/04, OSNC 2005/3/51. Wyrok ten wprawdzie dotyczy podatku od towarów i usług lecz ma również zastosowanie do podatku akcyzowego, gdyż tenże, podobnie jak podatek VAT, posiada charakter cenotwórczy. Zatem w rozpoznanej sprawie zwrot ten, na drodze postępowania cywilnego, przysługiwałby kupującym używane samochody od skarżącej Spółki. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.