I SA/Kr 910/07

Sygn. akt I SA/Kr 910/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Stanisław Grzeszek (spr), po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007r., spraw ze skarg "F" Sp. z o.o. w K., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce styczeń i wrzesień 2000r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]. Decyzjami z dnia [...] o numerach [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o numerach [...], którymi spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "F" w K.: 1. za styczeń 2000r. określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 194.363,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.891,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1.790,60 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 567,00 zł, 2. za wrzesień 2000r. określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 566.609,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 2.183,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1.432,10 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 654,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że spółka w ww. okresach rozliczeniowych obniżyła podatek należny o podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bezspornym w sprawie jest, że spółka w styczniu i wrześniu 2000r. wykonywała zarówno czynności objęte ustawą o podatku od towarów i usług jak i czynności niepodlegające tej ustawie. Wykonując powyższe czynności spółka ponosiła koszty, które można było powiązać z poszczególnymi rodzajami działalności jak i takie koszty, których wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z poszczególnymi czynnościami nie było możliwe. Były to koszty ogólne związane z całokształtem działalności spółki, takie jak koszty utrzymania komórek organizacyjnych spełniających funkcje nadzorcze, kontrolne, organizacyjne, koszty materiałów biurowych, energii elektrycznej, energii cieplnej, opłat pocztowych i telekomunikacyjnych, czynszów itp. Organ I instancji do rozliczenia podatkowego za powyższe miesiące przyjął podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego w kwocie wyliczonej przy zastosowaniu proporcji wynikającej z udziału sprzedaży podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej opodatkowaniu w sprzedaży ogółem. Organ podatkowy II instancji zaakceptował powyższy sposób wyliczenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny, jako wywodzący się z prawidłowych założeń i konstrukcji podatku od towarów i usług. W skargach na powyższe decyzje zarzucono naruszenie przepisów art. 19 i art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej spółki bezpodstawnie zakwestionowano jej prawo do obniżenia podatku należnego o całkowitą kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą (czynnościami) opodatkowaną i nieopodatkowaną. W skargach podkreślono, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wyłącza prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany także z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, zaś art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym daje podatnikowi generalnie, niczym nieograniczone prawo do odliczania podatku naliczonego od nabytych towarów i usług. Organy podatkowe w opinii skarżącej dokonały rozszerzającej i błędnej wykładni art. 20 ustawy podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005r. sygn. akt [...] oddalił skargi na zaskarżone decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2000r., uznając stanowisko organów zawarte w zaskarżonych decyzjach w zakresie zastosowania w drodze analogi w niniejszych sprawach przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za uzasadnione i nienaruszające prawa. Od wyroku sądu administracyjnego I instancji została wniesiona skarga kasacyjna z dnia 22 lutego 2006r., która okazała się skuteczna, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Sąd II instancji w konkluzji stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2000r. przepisów art. 20 w tym ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można było stosować do czynności niepodlegających opodatkowaniu i że skoro skarżąca spółka nie prowadziła sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miała prawo na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjnej. W skardze z dnia 31 marca 2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji dotyczących miesięcy stycznia i września 2000r. z powodu naruszenia art. 19 i 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000r. zwanej dalej ustawą o VAT, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podnosząc w uzasadnieniu, iż w ww. ustawie podatkowej brak było przepisu, który pozbawiał podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. W ocenie Sądu zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest uzasadniony. W rozpoznawanych sprawach chodziło o rozliczenie podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Spór dotyczył tzw. kosztów ogólnozakładowych (koszty zakupu energii, opłat pocztowych, zakupu materiałów biurowych, czynszu itp.) i związanego z nimi podatkiem naliczonym oraz sposobu rozliczenia tego podatku. Organy podatkowe ustaliły kwotę podatku naliczonego od zakupów "pozostałych", dotyczących sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, o którą spółka mogła zmniejszyć podatek należny, za pomocą wskaźnika sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. Tym samym w drodze analogii zastosowały przepis art. 20 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Obowiązujące w 2000 r. brzmienie art. 20 ust. 1 - 3 tej ustawy nie pozostawiało wątpliwości, co do tego, że przyjęte w nim regulacje dotyczyły wyłącznie podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Poza zakresem tych regulacji pozostawały natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu i dlatego też do tych czynności nie można było stosować w drodze analogii przepisów art. 20 ust. 3. Pogląd o zakazie stosowania analogii na niekorzyść podatnika poprzez rozszerzenie stosowania zakresu normy prawnej, tj. objęcia unormowaniem bądź to stanów faktycznych bądź to podmiotów nie objętych zakresem norm kształtujących te instytucje - nawet gdyby prowadziło to do naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej poprzez odmienne potraktowanie przez ustawodawcę podobnych w istocie rzeczy stanów faktycznych - jest powszechnie akceptowany w doktrynie i judykaturze i nie wymaga szerszego uzasadnienia. Podkreślenia wymaga fakt, że dopiero na mocy art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 105, poz. 1107), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001r., przewidziano, że zawarty w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego miał dotyczyć nie jedynie tych kwot tego podatku, które związane były ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, lecz także i kwot związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Z tych między innymi względów w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, który podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. zasady dotyczące proporcjonalnego podziału podatku naliczonego (art. 20 ust. 3-5 ustawy o VAT) nie dotyczyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z 31 maja 2004r., sygn. akt FSK 95/04 oraz wyrok NSA z dnia 7 września 2005r., sygn. akt FSK 2054/04). W tym miejscu należy także odnieść się do tezy przyjętej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia [...]., sygn. akt [...]. Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie przyjął, że "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Należy jednak podkreślić z całą mocą, iż przedmiotem uchwały nie była wykładnia i zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT i zasady proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego i dlatego też teza przyjęta w uchwale nie mogła mieć bezpośredniego odniesienia do rozpoznawanej sprawy Podsumowując powyższe wywody, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000r. przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, nie można było stosować do czynności niepodlegających opodatkowaniu i że skoro skarżąca spółka nie prowadziła sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miała prawo na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.