I SA/Kr 911/12

Sygn. akt I SA/Kr 911/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r., sprawy ze skargi L. S. i P. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 grudnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie dokonania zabezpieczenia na majątku, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych). Decyzją z dnia 14 września 2009 r., znak [...], wydaną na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 o.p. w zw.z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 155a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia na majątku P.S. i L.S., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Uzasadniając wydaną decyzję, organ podatkowy wskazał, że spełnione zostały przesłanki pozwalające na zabezpieczenie należności. W przedmiotowej sprawie istnieje bowiem obawa niewykonania zobowiązania. Uzasadniona ona jest okolicznościami, w których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. W ocenie organu pierwszej instancji istniała również obawa udaremnienia postępowania egzekucyjnego. W związku z tym przyszłe postępowanie egzekucyjne z braku zabezpieczenia mogłoby być nieskuteczne, wysoce utrudnione bądź udaremnione. Odwołanie od powyższej decyzji wnieśli L.S. oraz P.S.. Zarzucili w nim naruszenie prawa procesowego poprzez niepełne, niewystarczające dla podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć, a w szczególności błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podnieśli ponadto, że błędnie został oceniony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, samo zaś postępowanie narusza zasady: praworządności, przekonywania i pogłębiania zaufania do organów podatkowych, dążenia do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, jak również naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP. W odwołaniu zarzucono również naruszenie prawa materialnego, poprzez dokonanie zabezpieczenia, mimo iż nie istniały przesłanki do tego uprawniające. W związku z powyższym wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 grudnia 2009 roku, znak [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., umorzył postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy podał, że w dniu 15 września 2009 r. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Decyzja ta została prawidłowo doręczona w dniu 21 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 o.p., z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja o zabezpieczeniu tego zobowiązania wygasa. Wyeliminowanie jej z obrotu prawnego powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania, zatem postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe i należy je umorzyć. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli L.S. oraz P. S., domagając się jej uchylenia. Zarzucili niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. poprzez umorzenie prowadzonego postępowania odwoławczego, w sytuacji, gdy organ powinien rozpatrzyć sprawę merytorycznie w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., niewłaściwe zastosowanie art. 33 a § 1 pkt 2 o.p. poprzez przyjęcie, iż decyzja organu pierwszej instancji wygasła z dniem 21 września 2009 r. podczas, gdy decyzja ta weszła do obiegu prawnego 14 dni później, tj. 5 października 2009 r., niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie wadliwie przyjętego stanu faktycznego sprawy, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł, iż decyzja o zabezpieczeniu nie mogła wygasnąć (dnia 21 września 2009 r.), zanim weszła do obiegu prawnego (5 października 2009 r.), a nadto niewłaściwe zastosowanie art. 120 o.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, bowiem przyjęta przez organ teza o braku możliwości poddania ocenie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia, która wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 o.p. w oczywisty sposób może prowadzić do nierównego traktowania podmiotów dochodzących kontroli tego typu decyzji. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że podstawę umorzenia może stanowić między innymi wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, jak również brak legitymacji prawnej do wniesienia odwołania. Decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w dniu 5 października 2009 r. i z tą datą weszła do obiegu prawnego, zaś w dniu 15 września 2009 r. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Wpłata na poczet określonego zobowiązania została dokonana w dniu 29 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien po otrzymaniu informacji o zapłacie uchylić z urzędu swoją decyzję zaś prowadzone postępowanie zabezpieczające umorzyć. Nie mogą bowiem wygasnąć decyzje, niebędące w obiegu prawnym. Decyzja wchodzi bowiem do obiegu prawnego w momencie doręczenia stronie. Bezprzedmiotowe stało się postępowanie zabezpieczające, a nie odwoławcze. Zaskarżona decyzja narusza również zasadę dwuinstancyjności oraz zasadę legalizmu w powiązaniu z zasadą równości. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji. Skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nie narusza zarządzenia zabezpieczenia, to może to rodzić negatywne skutki dla zobowiązanego, w szczególności w sytuacji, kiedy nie będzie można skontrolować tej decyzji w trakcie postępowania odwoławczego. Zdaniem skarżących, nie do przyjęcia jest również sytuacja, w której dwa podmioty, znajdujące się w podobnym stanie faktycznym i prawnym będą nierówno traktowane w postępowaniu podatkowym. Z jednej strony będzie bowiem możliwa weryfikacja legalności decyzji o dokonaniu zabezpieczenia, jeżeli przed rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy nie zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie, z drugiej, takiej ocenie nie będzie mogła być poddana decyzja o zabezpieczeniu, która wygaśnie na skutek wydania decyzji określającej zobowiązanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skoro decyzja wygasła to postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Sama decyzja o zabezpieczeniu jest jedynie tymczasowa, a zatem prawa podatnika nie są naruszone. W szczególności nie została narusza zasada równości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem sygn. akt I SA/Kr 377/10, wydanym dnia 19 maja 2010r., skargę oddalił. W wyniku skargi kasacyjnej, wniesionej przez L.S. i P. S., wyrokiem z dnia 25 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 2197/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, zasądzając jednocześnie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania kasacyjnego. Sąd odwoławczy zwrócił uwagę na treść własnej uchwały z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, ONSA i WSA 2012, nr 1, poz. 2 i stwierdził, że co prawda wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, które jej dotyczy, ale nie powinno się odmawiać podatnikowi kontroli legalności organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji nie rozpoznał skargi skarżących w zakresie, czy w sprawie zaistniały przesłanki zabezpieczenia, a co więcej nie zbadał także sprawy, czy organ odwoławczy istnienie tych przesłanek oceniał. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny zawęził zakres sprawowania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Konsekwencją tego poglądu jest też to, że sąd nie badał sprawy w kierunku naruszenia przez organ odwoławczy zasady z art. 121 § 1 o.p., nakazującej mu prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd odwoławczy stwierdził jednocześnie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie sąd przyjął, że organ odwoławczy był obowiązany umorzyć postępowanie odwoławcze. Nie została także naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. W wyroku sądu odwoławczego znalazły się wytyczne, zgodnie z którymi w ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien zbadać, czy organ odwoławczy ocenił zasadność wystąpienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skarżących przed terminem płatności zobowiązania podatkowego, zbada czy skarżący w złożonej skardze kwestionował istnienie tych przesłanek i dlaczego. Sąd pierwszej instancji powinien również ocenić ich istnienie w sprawie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie w dniu 4 września 2012r. pełnomocnik skarżących oświadczył, że w związku z rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego cofa trzy pierwsze zarzuty zawarte w skardze, podnosząc jednocześnie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 o.p. i pozostawiając sprawę do rozstrzygnięcia sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wziął pod uwagę, iż stosownie do art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, a zatem wytycznymi, zawartymi w wyroku z dnia 25 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 2197/10. W wyroku tym sąd odwoławczy wskazał na uchwałę własną 24 października 2011 r., I FPS 1/11, ONSA i WSA 2012, nr 1, poz. 2, w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny sad Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią (a więc za tezą uchwały) przemawia to, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje stan, w którym: a) nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa, b) brak przedmiotu zaskarżenia oznacza niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, c) występuje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a §1 o.p. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. .233 §1 pkt 3 o.p. nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 – 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się również do poglądu Trybunału Konstytucyjnego, zaprezentowanego w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, gdzie dostrzeżono problem oceny przesłanek zabezpieczenia także w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym. Takie stanowisko podzielił też Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, zastrzegając, iż kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie to należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem sądu odwoławczego, uprzednio rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadał skarżących w zakresie, czy w sprawie zaistniały przesłanki zabezpieczenia, a co więcej nie zbadał także sprawy, czy organ odwoławczy istnienie tych przesłanek oceniał. Oznacza to niewątpliwie naruszenie art. 33a § 1 pkt 2 o.p., jak i art. 141 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Konsekwencją tego poglądu jest też to, że sąd nie badał sprawy w kierunku naruszenia przez organ odwoławczy zasady z art. 121 § 1 o.p., nakazującej mu prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Będąc związanym wykładnią, zaprezentowaną w wyroku sądu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie poddał analizie to, czy organ drugiej instancji przeprowadził ocenę istnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 o.p. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył rozważania prawne jedynie do wskazania przyczyn, dla których uznał prowadzone przez siebie postępowanie odwoławcze za bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy streścił bowiem motywy decyzji organu pierwszej instancji, wniesione odwołanie, przytoczył treść art. 33 § 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 o.p., by następnie stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wygasła, a zatem postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Na poparcie tego poglądu powołał kilka orzeczeń sądów administracyjnych. Stwierdzić należy, że decyzja organu drugiej instancji nie czyni zadość wymogom, jakie wynikają z przepisów postępowania podatkowego w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 2197/10. Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał kontroli decyzji organu pierwszej instancji pod kątem tego, czy organ ten zasadnie przyjął istnienie przesłanek faktycznych, uzasadniających wydanie orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Sam również nie dokonał żadnych ustaleń w tym zakresie i nie wyraził własnej oceny tego, czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Takie działanie, w świetle poglądu, zaprezentowanego w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy uznać za naruszenie art. 121 § 1 o.p., stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z powyższego wynika konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze fakt, że w myśl art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, należy jednocześnie uznać za przedwczesne dokonywanie przez Sąd kontroli tego, czy przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe zostały w niniejszej sprawie zrealizowane. Analiza tej kwestii będzie rzeczą organu podatkowego drugiej instancji, który będzie obowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy. Zakres rozpatrzenia, a także wskazania co do sposobu zakończenia postępowania, wynikają z zapadłego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wiążącego z mocy art. 153 p.p.s.a. organy podatkowe. Organ odwoławczy winien mieć także na uwadze powołaną w tymże wyroku uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie I. wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie II. wyroku, w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 o.p.